Податковий облік перехідної безнадійної заборгованості
Вочевидь, що сьогодні платників податків найбільше цікавить облік перехідної безнадійної заборгованості, тому цей матеріал було виділено в окрему статтю. Основний же масив інформації щодо обліку безнадійної заборгованості надано на с. 7.
Віталій ПОРОЛЛО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Перехідна безнадійна заборгованість за відвантажені товари
Цей розділ присвячено ситуаціям, коли товар було відвантажено до 01.04.2011 р. (у частині ПДВ — до 01.01.2011 р.), тоді як закінчення позовної давності відбулося після.
Облік у продавця
. Спершу про податок на прибуток. При відвантаженні товару платник мав відобразити валові доходи**, а також збільшити валові витрати згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток. У подальшому, коли заборгованість перетворилася на сумнівну, платник повинен був нарахувати в бухгалтерському обліку резерв сумнівних боргів (за умови, що створення резерву під таку заборгованість передбачено). Згодом, у періоді трансформації заборгованості в безнадійну, платник має право віднести її суму (з урахуванням ПДВ) на витрати згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ. Що стосується відображених раніше валових доходів та валових витрат за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, то законодавство не передбачає їх коригування.** За винятком особливих випадків, до яких у тому числі належить і продаж товару з оплатою за рахунок бюджетних коштів.
Тепер кілька слів про
облік ПДВ при відвантаженні товару до 01.01.2011 р. У загальному випадку при відвантаженні товарів продавець повинен був нарахувати податкові зобов’язання. У подальшому, коли дебіторська заборгованість з оплати стає безнадійною, жодних змін у ПДВ-обліку продавця не відбувається — цей висновок підтверджується і податковим відомством (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10).Облік у покупця
. У частині податку на прибуток, при отриманні товару до 01.04.2011 р. покупець міг відобразити валові витрати з одночасним збільшенням валових доходів у зв’язку з приростом ТМЦ згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток. У періоді, коли кредиторська заборгованість покупця (з урахуванням суми ПДВ) за неоплаченими товарами стане безнадійною , для цілей оподаткування вона перетвориться на безповоротну фінансову допомогу (п.п. 14.1.257 ПКУ). Отже, у періоді закінчення позовної давності покупець повинен відобразити доходи згідно з п.п. 135.5.4 ПКУ. Будь-яких коригувань раніше відображених валових доходів та валових витрат законодавством не передбачено — про відсутність необхідності у зменшенні валових витрат говорять і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.28). Більше того, вони поширюють свої висновки й на амортизаційні відрахування за отриманими, але не оплаченими основними засобами/нематеріальними активами.Що стосується
ПДВ-обліку (отримання товару до 01.01.2011 р.), то при отриманні товару покупець міг відобразити податковий кредит у загальному порядку за умови, що товар використовуватиметься в операціях, що обкладаються ПДВ, у межах господарської діяльності. Після закінчення позовної давності за кредиторською заборгованістю покупець, на наш погляд, може зберегти податковий кредит — адже фактично умови для отримання податкового кредиту не порушувалися. Водночас, найімовірніше, податківці вважатимуть інакше та наполягатимуть на його коригуванні (див. коментар до їх позиції в частині неперехідної заборгованості за отриманими товарами на с. 12).
Таблиця 1
Податковий облік перехідної безнадійної заборгованості за товарами,
відвантаженими до 01.04.2011 р. (у частині ПДВ — до 01.01.2011 р.)
Дія/подія | Дебіторська заборгованість продавця за відвантаженими товарами | Кредиторська заборгованість покупця за отриманими товарами | ||
податок на прибуток | ПДВ | податок на прибуток | ПДВ | |
Відвантаження/отримання товару | до 01.04.2011 р. | до 01.01.2011 р. | до 01.04.2011 р. | до 01.01.2011 р. |
Валові доходи, валові витрати за п. 5.9 Закону про податок на прибуток | Податкові зобов’язання | Валові витрати, валові доходи за п. 5.9 Закону про податок на прибуток | Податковий кредит | |
Закінчення позовної давності | з 01.04.2011 р. | з 01.01.2011 р. | з 01.04.2011 р. | з 01.01.2011 р. |
Витрати з урахуванням ПДВ* (ряд. 06.5.4 додатка ІВ декларації) | — | Доходи з урахуванням ПДВ (ряд. 03.24 додатка ІД декларації) | Податковий кредит не коригується** | |
* За умови створення резерву сумнівних боргів. ** Як уже зазначалося, податківці можуть відстоювати іншу позицію. |
Перехідна безнадійна заборгованість за авансами
Облік у продавця
. У частині податку на прибуток при отриманні авансу за товар до 01.04.2011 р. продавець повинен був відобразити валові доходи. У періоді перетворення кредиторської заборгованості на безнадійну з податкової точки зору вона стає безповоротною фінансовою допомогою та має бути включена до доходів (з урахуванням суми ПДВ). Точно кажучи, таку метаморфозу слід було б відобразити шляхом зменшення доходу від реалізації за ряд. 03.25 додатка ІД з одночасним збільшенням доходу від безнадійної кредиторської заборгованості (ряд. 03.24 додатка ІД), додатково збільшивши його на суму ПДВ. Водночас податківці підійшли до цієї ситуації з розумінням та роз’яснили, що суму безнадійної заборгованості (мабуть, без урахування ПДВ) до доходів уключати не потрібно*, щоправда, обґрунтувавши свою позицію тим, що включення такої суми до доходів призведе до подвійного оподаткування (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.28). У зв’язку з цим, до доходів за ряд. 03.24 додатка ІД слід уключити суму безнадійної заборгованості лише в частині ПДВ.* Вочевидь, що цей висновок поширюється лише на ті випадки, коли продавець при отриманні авансу збільшив валові доходи.
Що стосується
ПДВ-обліку, то при отриманні авансу продавець повинен був нарахувати податкові зобов’язання. У періоді перетворення заборгованості на безнадійну їх логічно було б відкоригувати (через відсутність об’єкта оподаткування). Водночас, як уже зазначалося на с. 12, чинне законодавство не передбачає механізму коригування податкових зобов’язань з ПДВ. Тому ми рекомендували відображати таке коригування в рядку 8.1 декларації. При цьому разом із такою декларацією слід подати додаток 1 та доповнення з поясненням мотивів заповнення ряд. 8.1 (п. 46.4 ПКУ). Такий порядок пов’язано з тим, що форма декларації з ПДВ завищує податкові зобов’язання продавця всупереч приписам ПКУ. Однак попереджаємо: податкове відомство виступає проти коригування податкових зобов’язань — на наш погляд, абсолютно неправомірно (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10).Облік у покупця
. При перерахуванні авансу до 01.04.2011 р. покупець міг відобразити валові витрати (за умови, що продавцем виступав «звичайний» платник податку на прибуток).Що стосується відображення витрат згідно з
абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ, то покупець може збільшити їх на суму ПДВ (збільшення витрат на всю суму заборгованості призведе до задвоєння витрат)**. Водночас, як уже зазначалося, під товарну заборгованість резерв сумнівних боргів не створюється, тому з метою відображення витрат покупцю необхідно скористатися таким порядком. Після того, як продавець затримає постачання товару, йому необхідно виставити вимогу про повернення передоплати (ч. 2 ст. 693 ЦКУ). У такому разі заборгованість з товарної перетворюється на грошову (тобто на фінансовий актив у розумінні П(С)БО 13), а отже, у покупця з’являться й підстави для створення резерву сумнівних боргів. У свою чергу, у періоді списання такого резерву у покупця з’являться підстави для відображення витрат на суму ПДВ згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ. При цьому, у зв’язку з таким перетворенням у покупця виникають підстави для коригування податкового кредиту — на наш погляд, його слід здійснити в момент перетворення зобов’язання з товарного в грошове, проте не виключено, що податківці дозволять відобразити його в періоді закінчення позовної давності (докладніше про це див. на с. 11).** За версією податківців, «старі» витрати не сторнуються, але й «нові» за абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ не відображаються (див. ЄБПЗ 110.28).
Що стосується
обліку ПДВ, то в момент перерахування передоплати покупець міг скористатися правом на податковий кредит у загальному порядку. У періоді, коли дебіторська заборгованість за непоставлений товар стає безнадійною, об’єкт оподаткування зникає, що спричинює необхідність коригування податкового кредиту (реалізується за допомогою умовного постачання).
Таблиця 2
Податковий облік перехідної заборгованості за авансами, виданими
до 01.04.2011 р. (у частині ПДВ — до 01.01.2011 р.)
Дія/подія | Кредиторська заборгованість продавця за отриманим авансом | Дебіторська заборгованість покупця за оплаченими, але не отриманими товарами | ||
податок на прибуток | ПДВ | податок на прибуток | ПДВ | |
Отримання авансу | до 01.04.2011 р. | до 01.01.2011 р. | до 01.04.2011 р. | до 01.01.2011 р. |
Валові доходи | Податкові зобов’язання | Валові витрати | Податковий кредит | |
Закінчення позовної давності | з 01.04.2011 р. | з 01.01.2011 р. | з 01.04.2011 р. | з 01.01.2011 р. |
Доходи на суму ПДВ (ряд. 03.24 додатка ІД декларації) | Податкові зобов’язання коригуються* | Витрати на суму ПДВ** | Податкові зобов’язання | |
* Як уже зазначалося, податківці виступають проти коригування податкових зобов’язань. ** За умови, що покупець створить резерв сумнівних боргів. |