Обліковуємо витрати на навчання працівників на курсах, семінарах, тренінгах
Усе більшої популярності серед роботодавців, які розуміють, що основний капітал будь-якого підприємства — кваліфіковані фахівці, набуває короткострокове навчання персоналу: на різних курсах, семінарах, тренінгах, конференціях, майстер-класах тощо. Про те, як відображаються такі «навчальні» витрати в обліку підприємства, ітиметься в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Підтверджуємо зв'язок «навчальних» витрат із господарською діяльністю підприємства
Курси, семінари, тренінги, практикуми, конференції, конгреси, майстер-класи, коучинг — усе це своєрідні форми навчання.
Проте після закінчення такого навчання громадянину не видаються документи про освіту державного зразка, як це відбувається після навчання, професійної підготовки, перепідготовки і підвищення кваліфікації в навчальних закладах*.
* Зразки таких документів затверджено постановою КМУ «Про документи про освіту та вчені звання» від 12.11.97 р. № 1260.
Перелічені навчальні заходи спрямовано на надання слухачу інформації, необхідної йому для трудової діяльності, кар'єрного зростання, підвищення особистої ефективності, досягнення вищих результатів. Це свого роду
консультації, які дають відповіді на поставлені запитання та в результаті допомагають швидше й ефективніше вирішувати певні завдання.Інакше кажучи, у ході проведення семінарів, тренінгів, курсів тощо працівники підприємства отримують
інформаційні або консультаційні послуги. Цей факт має важливе значення для податкового обліку здійснених «навчальних» витрат. Адже статус податково-витратних можуть отримати лише витрати з господарською спрямованістю.Та сама історія і з податковим кредитом з ПДВ — його формування також безпосередньо залежить від господарності здійснених витрат. Якщо вони не пов'язані з господарською діяльністю підприємства, то правом на податковий кредит скористатися не можна (див.
п. 198.3 ПКУ).Основним критерієм господарності таких витрат є те, що навички, отримані працівником під час семінару (тренінгу, курсів тощо), можуть бути застосовані в роботі на цьому підприємстві.
Доказом зв'язку витрат на участь працівників у семінарі (тренінгу, конференції, курсах тощо) з господарською діяльністю підприємства є насамперед
договір з організаторами такого заходу, в якому зазначена тема семінару (тренінгу, конференції) або назва курсів, а також мета проведення. Найімовірніше, у договорі ці послуги буде записано як інформаційні чи консультаційні послуги, які відповідають профілю діяльності підприємства, а отже, вони безпосередньо пов'язані з його господарською діяльністю. До категорії господарсько-виробничих потрапляють і витрати на навчальні заходи із загальних питань (наприклад, курси для бухгалтерів, семінари з податкового обліку та права), на яких слухачу надається інформація, необхідна для його трудової діяльності.Необхідність направлення працівників для участі в семінарі (тренінгу, конференції, майстер-класі курсах тощо) за темою, пов'язаною з діяльністю підприємства чи із загальних питань, доцільно закріпити в
наказі (розпорядженні) керівника.Вимоги щодо виконання працівниками своїх посадових обов'язків з урахуванням сучасних методів ведення бізнесу, продажів, обліку підприємства, діловодства тощо можна включити й до відповідних
посадових інструкцій, спираючись на Довідник кваліфікаційних характеристик професій працівників, затверджений наказом Міністерства праці та соціальної політики України від 29.12.2004 р. № 336.Так, наприклад, директор (начальник, інший керівник) підприємства повинен знати, зокрема, законодавство України, перспективи, вітчизняні та світові тенденції технологічного, технічного, економічного та соціального розвитку галузі й підприємства, удосконалюватися в управлінні фінансами, персоналом, у веденні переговорів. Менеджер зі збуту зобов'язаний знати, зокрема, перспективи та світові тенденції розвитку галузі, маркетинг та менеджмент, теорію управлінських рішень і комунікацій, основи рекламної діяльності, етику ділового спілкування, конфліктологію. Бухгалтеру слід постійно підвищувати свій професійний рівень, розширюючи знання у сфері податкового та бухгалтерського обліку, цивільного і трудового законодавства, бухгалтерських програм (наприклад, «1С:Бухгалтерія 8.0»), основ технології виробництва продукції тощо. А це означає, що без спеціальних бізнес-тренінгів, семінарів, курсів зазначеним фахівцям не обійтися.
Після закінчення курсів (семінарів, тренінгів тощо) їх організатори зобов'язані видати підприємству, працівники якого були слухачами,
акт наданих послуг з докладним переліком цих послуг. Цей документ також може бути підтвердженням зв'язку понесених витрат з господарською діяльністю платника податків.Часто навчальні заходи проводяться в іншому місті. Тоді для їх проходження працівників підприємства може бути направлено у відрядження. Таке
відрядження оформляється у звичайному порядку, тобто на підставі наказу (розпорядження) керівника, в якому вказується мета відрядження — участь у семінарі (тренінгу, конференції, майстер-класі, курсах тощо) за профілем діяльності підприємства.На підтвердження понесених у відрядженні витрат працівник повинен буде подати:
— Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт;
— розрахункові документи в оригіналі.
Посвідчення про відрядження для підтвердження витрат відрядженого працівника
не потрібно.Тепер перейдемо до порядку відображення «навчальних» сум в обліку.
Податок на прибуток
Отже, якщо «навчальні» послуги в договорі між організатором семінару (тренінгу, курсів, конференції, майстер-класу тощо) та підприємством визначені як
інформаційні або консультаційні послуги, що відповідають профілю діяльності підприємства чи із загальних питань, то їх можна вважати безпосередньо пов'язаними з його господарською діяльністю. Це дає підприємству право віднести вартість таких послуг до складу своїх «податкових» витрат на підставі абзацу «г» п.п. 138.10.2 ПКУ. Нагадаємо: згідно з цим абзацом до складу операційних витрат уключаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, які отримує платник податків для забезпечення господарської діяльності.Щоправда, деякий час тому податківці заперечували податкововитратність витрат на участь працівників у платних семінарах (зокрема, з вивчення норм
ПКУ), а давали «добро» на віднесення до витрат лише вартості придбаної на такому семінарі профільної літератури (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 17 — 18, с. 23). Проте пізніше їх позиція пом’якшилася: платникам податків було дозволено подібні «навчальні» витрати враховувати у складі витрат підприємства як адміністративні (про це свідчать матеріали інтернет-конференції одного з фахівців податкового відомства на тему «Особливості визначення об'єкта обкладення податком на прибуток у світлі Податкового кодексу України»).У разі необхідності направлення працівника
у відрядження для участі в семінарах (тренінгах, конференціях, курсах тощо) витрати на таке відрядження за наявності документів, що підтверджують її зв'язок з госпдіяльністю платника податків, відносяться до витрат відповідно до п.п. 140.1.7 ПКУ. Із цим погоджуються й податківці (див. консультацію, розміщену в розділі 110.07.14 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua).Зверніть увагу: у цьому випадку не має значення, український чи зарубіжний контрагент надає «навчальні» послуги. Тут важливі лише зв'язок навчальних заходів з госпдіяльністю платника податків та наявність підтвердних документів. При цьому, щоправда, слід ураховувати, що відповідно до
п.п. 139.1.13 ПКУ витрати на консалтингові послуги, які надаються нерезидентом, можуть потрапити до «податкових» витрат тільки в межах 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному. Якщо ж такі «навчальні» послуги надає нерезидент, який має офшорний статус, то понесені у зв'язку з цим витрати не включаються до складу витрат у повному обсязі.Якщо ж у результаті участі працівника в семінарі
змінилася його кваліфікація (розширилися та поглибилися професійні знання, уміння та навички), то такі витрати з метою оподаткування за наявності відповідних підтвердних документів розглядаються як витрати на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації. Порядок визнання таких витрат установлено п.п. 140.1.3 ПКУ (див. статтю « Облік витрат на навчання працівників/непрацівників» на с. 21 цього номера).
Податок на додану вартість
У загальному випадку операції
з постачання інформаційно-консультаційних послуг обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, оскільки пільги, раніше встановленої п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, уже немає.Також
за загальною ставкою 20 % обкладаються ПДВ й послуги з організації семінарів, тренінгів, курсів, конференцій, майстер-класів тощо (див. п.п. 186.2.3 ПКУ).Водночас, при отриманні таких послуг від нерезидента слід ураховувати
місце їх постачання.Так, відповідно до
п.п. 186.2.3 ПКУ місцем постачання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг чи інших подібних послуг, уключаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для організації платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів, є місце фактичного надання таких послуг.Згідно з
КВЕД до послуг, зазначених у п.п. 186.2.3 ПКУ, можна віднести, зокрема:— наукову діяльність у сфері технічних, гуманітарних, суспільних наук (код
73);— діяльність з організації ярмарків, виставок, конгресів тощо (код
74.87);— діяльність у сфері освіти (код
80). Хоча більшість освітніх послуг, що надаються в Україні, звільняються від оподаткування відповідно до п.п. 197.1.2 ПКУ.Таким чином, якщо послуги з проведення семінарів, тренінгів, курсів, конференцій, конгресів, майстер-класів та інших подібних заходів надаються
на митній території України, то такі послуги підлягають обкладенню ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 %.У зв'язку з цим підприємству, працівники якого брали участь у такому семінарі (тренінгу, конференції, конгресі, майстер-класі, курсах тощо), слід отримати в організатора цього заходу — платника ПДВ податкову накладну, щоб «вхідний» ПДВ за такими операціями потрапив до податкового кредиту.
Якщо навчальний захід (згідно з договором —
семінар, тренінг, конференція, конгрес, майстер-клас, курси тощо) відбувається за кордоном (місце постачання послуг перебуває за межами митної території України), то такі навчальні послуги не є об'єктом обкладення ПДВ. Підтверджують це й податківці в консультації, розміщеній у розділі 130.35 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ: www.sta.gov.uaА от якщо в договорі з нерезидентом фігурують
інформаційно-консультаційні послуги, то при їх ПДВ-обліку потрібно орієнтуватися на місце реєстрації одержувача як суб'єкта господарювання. Саме воно буде в цьому випадку місцем постачання таких послуг (див. п.п. «в» п. 186.3 ПКУ).Це означає, що одержувач нерезидентських інформаційно-консультаційних послуг фактично виступає податковим агентом такого нерезидента та зобов'язаний нарахувати і сплатити до бюджету відповідну суму ПДВ за цими послугами за ставкою 20 % (
п. 180.2 ПКУ). При цьому ПДВ нараховується на вартість нерезидентської послуги (на базу оподаткування), тобто «зверху», а не утримується із суми договору.Докладніше питання оподаткування послуг, отриманих від нерезидента, розглянуто в статті «
Послуги в зовнішньоекономічній діяльності: порядок ПДВ-обліку» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 14).
Податок на доходи фізичних осіб
Згідно з
п.п. 165.1.21 ПКУ до оподатковуваного доходу фізичної особи не включається сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих і професійно-технічних навчальних закладів за фізичну особу, але не вище розміру, визначеного в абзаці першому п.п. 169.4.1 цього Кодексу (у 2011 році — 1320 грн.) за кожний повний або неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої фізичної особи, незалежно від того, чи перебуває ця особа у трудових відносинах з роботодавцем, але за умови, що вона уклала з ним письмовий договір (контракт) про взяті зобов'язання про відпрацювання у такого роботодавця після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу та здобуття спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років.Якщо працівник припиняє трудові відносини з роботодавцем протягом періоду такого навчання або до закінчення третього календарного року від року, в якому закінчується таке навчання, сума, сплачена як компенсація вартості навчання, прирівнюється до додаткового блага, наданого такому працівнику протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин, та підлягає оподаткуванню в загальному порядку.
Однак у ситуації, що розглядається, предметом договору, як правило, є
інформаційні чи консультаційні послуги, тому п.п. 165.1.21 ПКУ тут не застосовується.Проте суми, перераховані за участь працівників у семінарі (тренінгу, курсах тощо) за темою, що відповідає профілю діяльності підприємства, чи із загальних господарських питань,
не повинні включатися до оподатковуваного доходу таких працівників та обкладатися податком на доходи фізичних осіб, незалежно від того, де відбувається навчання — на території України чи за її межами, а також від того, до якої категорії належить працівник — до робітничої професії чи, наприклад, до АУП. Це пов'язане з тим, що в цьому випадку вартість інформаційно-консультаційних послуг є витратами, що здійснюються підприємством у виробничих цілях та мають господарську спрямованість, а не доходом працівників.Хоча зараз податківці до цього питання підходять дещо інакше. Так, у консультації, розміщеній в розділі 160.04 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua, посилаючись на
абзац другий п.п. «б» п.п. 164.2.17 ПКУ, вони зробили висновок: якщо витрати роботодавця у зв'язку з участю найманого працівника в семінарі (конференції, навчанні) відповідно до розділу III ПКУ підлягають уключенню до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, то вартість такої участі не вважається додатковим благом і відповідно не включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу цього працівника, незалежно від того, де відбувається семінар (конференція, навчання) — за кордоном чи на території України.У цій консультації простежується заборона на невключення вартості навчальних заходів до складу оподатковуваного доходу працівників
неробітничих професій.Такий підхід вважаємо зовсім неправильним і ще раз повторюємо: суми, сплачені за участь працівників у семінарах (тренінгах, курсах тощо) за напрямом діяльності підприємства чи із загальних питань, не повинні включатися до оподатковуваного доходу таких працівників та обкладатися податком на доходи фізичних осіб, оскільки такі «навчальні» витрати
пов'язані з господарською діяльністю підприємства. При цьому неважливо, як класифікується професія працівника — робітнича чи неробітнича.Принагідно нагадаємо, що в докодексний період ДПАУ була більш ліберальною. Так, наприклад, у
листі від 20.08.2004 р. № 7201/6/17-3116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 64) вона підтверджувала, що витрати підприємства на навчання працівників у закладах, що не належать до навчальних (різні курси, створені не на базі закладів освіти, семінари, тренінги, конференції тощо), спрямовані на виробничі цілі, пов'язані з господарською діяльністю підприємства, та не є особистим доходом (додатковим благом) працівників.Сподіваємося, що податківці повернуться до цієї справедливої точки зору.
Приклад.
Підприємство направило головного бухгалтера для участі в семінарі на тему «Оподаткування прибутку підприємств у 2011 році». У договорі з організатором семінару такі послуги названо як інформаційно-консультаційні. Вартість семінару — 960 грн. (без ПДВ — 800 грн.; ПДВ 20 % — 160 грн.). Організатор семінару — юридична особа.У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Порядок відображення витрат на оплату семінару в обліку
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | Перераховано передоплату організатору семінару за інформаційно-консультаційні послуги | 960 | 371 | 311 | — | — * |
| * Витрати не відображаються. Згідно з п.п. 139.1.3 ПКУ суми попередньої (авансової) оплати послуг не включаються до складу витрат. | ||||||
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати за інформаційно-консультаційні послуги | 160 | 641/ПДВ | 644 | — | — |
| 3 | Відображено у складі витрат підприємства вартість інформаційно-консультаційних послуг (підписано акт наданих послуг) | 800 | 92 | 685 | — | 800* |
| * Витрати на участь у семінарі (інформаційно-консультаційні послуги) уключаються до витрат того звітного періоду, в якому були здійснені, відповідно до правил ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ). | ||||||
| 4 | Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ при відображенні інформаційно-консультаційних послуг | 160 | 644 | 685 | — | — |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 960 | 685 | 371 | — | — |
Таким є порядок відображення в обліку витрат на навчання персоналу на різних курсах, семінарах, тренінгах та інших подібних заходах. Залишається побажати, щоб роботодавці не скупилися вкладати кошти в підвищення професіоналізму своїх працівників, адже найцінніші вкладення — інвестиції у знання. І вони завжди обернуться золотою монетою.
