Продаж/ліквідація ОЗ неприбутковою організацією
Приводом для написання цієї статті стало запитання, що надійшло до нас на форум у рубрику «Замов статтю в газету»* від неприбуткової організації. Зокрема, серед інших операцій неприбуткова організація планувала здійснити продаж основних засобів (ОЗ), а деякі з об'єктів — списати як непридатні до подальшого використання, у зв'язку з чим цікавилася порядком відображення таких операцій в обліку. Як бути, якщо ОЗ реалізуються неприбутковою організацією чи просто ліквідуються, розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
* www.nibu.factor.ua/forum
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Порядок № 56
— Порядок складання Податкового звіту про використання коштів неприбуткових установ та організацій, затверджений наказом ДПАУ від 31.01.2011 р. № 56.П(С)БО 27
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2003 р. № 617 (у редакції наказу Мінфіну України від 03.10.2007 р. № 1100).
Як відомо, неприбуткові організації, які діють згідно зі статутом та основна діяльність яких звільняється від оподаткування, іноді можуть отримувати доходи з інших джерел (оподатковувані доходи), з яких потрібно сплатити податок на прибуток. До таких доходів, зокрема, належать доходи від продажу основних засобів.
Продаж ОЗ
З 1 квітня 2011 року (дати набуття чинності «прибутковим»
розд. III ПКУ) оподаткування неприбуткових установ та організацій регулює спеціальна ст. 157 ПКУ (у цілому, побудована, слід зауважити, у дусі колишнього «неприбуткового» п. 7.11 Закону про податок на прибуток). При цьому загальний підхід до оподаткування неприбуткових організацій зберігся та, як і раніше, передбачає, що:— окремі доходи неприбуткових організацій (перелічені в
пп. 157.2 — 157.9 ПКУ) у межах їх основної діяльності звільняються від оподаткування;— а от у разі здійснення неосновної діяльності та отримання доходів з інших джерел неприбуткові організації сплачують (як з оподатковуваної діяльності) податок на прибуток (
п.п. 133.1.4, п. 152.6 ПКУ).Що стосується реалізації майна, то, ознайомившись з переліками пільгових (неоподатковуваних) доходів зі
ст. 157 ПКУ, можна побачити, що доходи від продажу основних засобів у неприбуткових організацій до звільнених доходів не належать (при цьому відразу домовимося, що, говорячи про неприбуткові організації в цій статті, не беремо до уваги бюджетників, в обліку яких, як відомо, продаж ОЗ має свої особливості). Тому доходи неприбуткових організацій від продажу ОЗ вважаються доходами від неосновної (тобто оподатковуваної) діяльності та підлягають оподаткуванню в порядку, установленому п. 157.11 ПКУ.Так, як передбачено цим
пунктом, у разі отримання доходів з інших джерел (ніж визначені пп. 157.2 — 157.9 ПКУ) неприбуткова організація зобов'язана сплатити податок з прибутку, який визначається шляхом зменшення суми отриманого доходу на суму витрат, пов'язаних з його отриманням, але (!) не вище суми такого доходу. При цьому, як і раніше, при визначенні оподатковуваного прибутку сума амортизаційних відрахувань не враховується.Таким чином, податок на прибуток від оподатковуваної діяльності неприбуткові організації розраховують за своїми
особливими правилами. Для порівняння зауважимо: тоді як звичайні платники податку на прибуток, керуючись при продажу ОЗ нормами п. 146.13 ПКУ та порівнюючи при цьому дохід від продажу ОЗ з їх залишковою вартістю, у податковому обліку показують лише різницю, що виникає, — по суті, згорнутий фінансовий результат від такої операції (відповідно включаючи при цьому його додатне значення, тобто перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю об'єкта, що реалізується, до «податкових» доходів, а від’ємне значення, тобто перевищення балансової вартості об'єкта над доходами від його продажу — до «податкових» витрат), неприбуткові організації відображають операцію з продажу ОЗ у податковому обліку розгорнуто, тобто показуючи одночасно і доходи, і витрати (проте у розмірі, що не перевищує доходи) та виводячи при цьому суму прибутку, що підлягає оподаткуванню. Причому, ураховуючи, що згідно з установленими правилами витрати неприбуткова організація може показати в сумі не більшій ніж доходи, то і декларування, наприклад, збитку від продажу ОЗ у цьому випадку неможливо.Продаж ОЗ у «неприбутковому» Звіті.
З урахуванням викладеного, операція з продажу ОЗ (як оподатковувана) потрапить у неприбуткової організації до II частини «неприбуткового» Звіту (форму Звіту затверджено наказом ДПАУ від 31.01.2011 р. № 56), в якому:— у рядку 10 — відображаються доходи від продажу ОЗ.
Зауважимо: у разі реалізації неприбутковою організацією безоплатно отриманих основних засобів, які при отриманні не звільнялися від оподаткування (а збільшували оподатковуваний дохід,
лист ДПАУ від 23.05.2003 р. № 4766/6/15-1316), у доходах за рядком 10 Звіту, з урахуванням положень абзацу третього п. 146.13 ПКУ, відображатиметься сума перевищення (тобто різниця) доходів від їх продажу над вартістю таких ОЗ, уже включеною до доходів (у тому числі до 01.04.2011 р.) при отриманні;— у рядку 11 — відображаються витрати, пов'язані з отриманням таких доходів, тобто витрати неприбуткової організації, пов'язані з придбанням основних засобів: вартість об'єкта ОЗ, сплачена постачальнику; понесені при придбанні транспортні витрати на доставку ОЗ; витрати на реєстрацію об'єкта ОЗ у держорганах — ДАІ, БТІ тощо. А от, наприклад, у разі продажу неприбутковою організацією ОЗ, отриманих безоплатно, витрати на придбання ОЗ показати не вдасться, оскільки таких не було. Водночас якщо для користування таким майном, припустимо, за плату, були оформлені будь-які дозвільні документи, то понесені у зв'язку з цим витрати неприбуткова організація може врахувати у зменшення доходів при визначенні об’єкта оподаткування. Також вважаємо, до витрат можна включити й понесені неприбутковою організацією витрати на ремонти та поліпшення об’єкта ОЗ (на що вказує й консультація, розміщена в розділі 110.26 Єдиної бази податкових знань. До речі, непрямим підтвердженням цьому також можуть бути положення
абзацу другого п. 146.13 ПКУ, які передбачають подібну можливість обліку ремонтних витрат при продажу невиробничих основних засобів, адже з позицій оподаткування об'єкти ОЗ неприбуткових організацій, як відомо, зазвичай розцінюють як невиробничі — такі, що не підлягають «податковій» амортизації).При цьому
витрати показуються у Звіті в сумі не більшій, ніж доходи (тобто значення «витратного» рядка 11 Звіту не може перевищувати значення з «прибуткового» рядка 10; тому збитку від продажу ОЗ, повторимо, у Звіті бути не може). Згідно з п. 2.7 Порядку № 56 витрати відображаються в рядку 11 Звіту у звітному періоді, в якому отримані доходи, що підлягають оподаткуванню, тобто одночасно з отриманням доходів;— у рядках 12 і 13 — відповідно відображаються прибуток, що підлягає оподаткуванню, та сума розрахованого з нього податку на прибуток.
Наступне цікаве питання з набуттям чинності
ПКУ пов'язане з моментом відображення в «неприбутковому» Звіті доходів і витрат. Як відомо, у період дії Закону про податок на прибуток доходи та витрати неприбуткові організації формували по-особливому — за рухом грошових коштів (по суті, за «касовим» методом). Отже, для неприбуткових організацій загальноприйняте правило першої події не працювало, а встановлювався особливий порядок оподаткування, згідно з яким у податковому обліку відображалися фактично отримані доходи та фактично понесені витрати. У результаті доходи в неприбуткових організацій виникали за датою зарахування грошових коштів, а витрати — за фактичним їх здійсненням — оплатою (на що свого часу звертала увагу і ДПАУ в листі від 15.09.2006 р. № 10363/6/15-0516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 97).Водночас, судячи з назв рядків частини I оновленого «неприбуткового» Звіту (у яких, як і раніше, згадується, наприклад, про «
фактично одержане фінансування», «суму коштів, що надійшли», «отримані дотації і субсидії», «суму внесків», «суму профінансованих витрат» тощо), такий самий «грошовий» підхід до відображення доходів і витрат від основної діяльності, вочевидь, зберігся для неприбуткових організацій і після 01.04.2011 р. (що підтверджує п. 2.5 Порядку № 56 та консультація, розміщена в розділі 110.26 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ).Що стосується оподатковуваних доходів і витрат (
від неосновної діяльності), які відображаються в частині II «неприбуткового» Звіту, то, наприклад, відповідаючи на аналогічне запитання про оподаткування в неприбуткової організації операції з продажу ОЗ (див. присвячений неприбутковим організаціям розділ 110.26 Єдиної бази податкових знань, розміщеної на сайті ДПАУ), податківці зазначали таке:«
Отже, доходи, отримані неприбутковими організаціями від реалізації основних засобів, не належать до доходів, що звільняються від оподаткування в зазначених організацій, і тому оподатковуються на загальних підставах. Доходи від реалізації неприбутковими організаціями основних засобів відображаються в рядку 10 частини II Податкового звіту про використання коштів неприбуткових установ та організацій, форму якого затверджено наказом ДПА України від 31.01.2011 р. № 56 «Про затвердження форми та Порядку складання Податкового звіту про використання коштів неприбуткових установ та організацій» (далі — Звіт), за результатами податкового періоду, в якому відбувся перехід права власності до покупця на придбане майно. У рядку 11 частини II Звіту відображаються витрати, пов'язані з придбанням та поліпшенням таких основних засобів».Таким чином, як бачимо, на відміну від основної (звільненої) діяльності, на неосновну (оподатковувану) діяльність неприбуткових організацій контролюючі органи поширюють
загальні правила оподаткування, передбачені ПКУ (тобто фактично — положення «прибуткового» п. 137.1 ПКУ та «витратного» п. 138.4 ПКУ і передбачений ними метод нарахувань). Виходить, дотримуючись таких роз'яснень, віднині «оподатковуваний» дохід від продажу ОЗ неприбуткової організації потрібно визнавати (незалежно від руху грошових коштів) у періоді передачі покупцю права власності на ОЗ, відображаючи при цьому одночасно з оподатковуваними доходами також і пов'язані з їх отриманням витрати.Ураховуючи, що будь-які інші роз'яснення з цього питання наразі відсутні, а ні сам
ПКУ, ні Порядок № 56 ситуацію не пояснюють, неприбутковим організаціям залишається, мабуть, прийняти це роз'яснення як керівництво до дії. Тоді за таких умов виходить, що при заповненні частини I «неприбуткового» Звіту зберігається «касовий» метод, а до частини II з набуттям чинності ПКУ застосовується метод нарахувань.ПДВ.
При продажу основних засобів неприбуткові організації — платники ПДВ повинні нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ (згідно з абзацом п’ятим п. 188.1 ПКУ — виходячи з договірної (контрактної) вартості ОЗ, що реалізуються, але не нижче звичайної ціни). Водночас у «неприбутковому» Звіті доходи і витрати вони при цьому показують без ПДВ.Декілька слів у цьому випадку слід зазначити про долю «вхідного» ПДВ (не віднесеного до податкового кредиту при придбанні). Як відомо, основні засоби неприбуткових організацій не підлягають податковій амортизації та вважаються в цілях податкового обліку невиробничими. Однак при продажу таких об'єктів операція стає пов'язаною з господарською діяльністю, оскільки має на меті отримання доходу. А отже, при продажу ОЗ за «вхідним» ПДВ виникатиме право на податковий кредит (зауважимо, що в минулому можливість відновлення податкового кредиту за «вхідним» ПДВ у разі продажу невиробничих фондів визнавала і ДПАУ, див.
лист від 14.12.2004 р. № 626/4/15-2410 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 5). Водночас не виключено, що до податкового кредиту за податковими накладними «старше» 365 днів, податківці в цьому випадку намагатимуться вкотре застосувати положення п. 198.6 ПКУ, у зв'язку з чим відновити податковий кредит у цій ситуації буде вельми проблематично.А от неприбутковим організаціям —
неплатникам ПДВ нараховувати ПДВ при продажу ОЗ не потрібно. Причому якщо раніше такий об'єкт ОЗ купувався «з ПДВ», то до витрат при його продажу за рядком 11 «неприбуткового» Звіту може бути віднесена вартість такого об’єкта з урахуванням ПДВ, сплаченого при придбанні (нагадаємо, подібні правила формування витрат для неплатників ПДВ обумовлює п.п. 139.1.6 ПКУ).А тепер розглянемо приклад.
Приклад
. Неприбутковою організацією — платником ПДВ прийнято рішення про продаж за залишковою вартістю, тобто за ціною 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.), раніше придбаного комп'ютера.Первісна вартість комп'ютера — 5000 грн. (без ПДВ);
сума нарахованого зносу — 3500 грн.;
залишкова вартість комп'ютера — 1500 грн.
В обліку неприбуткової організації операція з продажу ОЗ відобразиться так.
Продаж ОЗ
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Підготовлено комп'ютер до продажу: | |||||
| — відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286* | 104 | 1500 | — | — |
| — списано суму нарахованого зносу за об’єктом | 131 | 104 | 3500 | — | — |
| 2.Передано комп'ютер покупцю | 377 | 712 | 1800 | 1500 | 1500** |
| 3.Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 712 | 641 | 300 | — | — |
| 4.Списано балансову вартість об’єкта, що реалізується | 943 | 286 | 1500 | — | — |
| 5.Отримано оплату від покупця | 311 | 377 | 1800 | — | — |
| * У бухгалтерському обліку, як того вимагає П(С)БО 27, продаж ОЗ відображають з попереднім переведенням об’єкта зі складу основних засобів до запасів, тобто на субрахунок 286 «Необоротні активи, утримувані для продажу», та подальшою його реалізацією вже як запасів (докладніше про облік таких операцій див. статтю «Операції з основними засобами (фондами): бухгалтерсько-податкові питання» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 72, с. 23). ** Одночасно з доходами від продажу ОЗ неприбуткова організація в податковому обліку відображає витрати, пов'язані з отриманням таких доходів. Хоча витрати на придбання комп'ютера у минулому становили 5000 грн., однак зважаючи на те, що дохід від його продажу виявився рівним 1500 грн., то в цьому випадку неприбуткова організація може показати витрати в сумі, не більшій, ніж доходи, тобто в розмірі 1500 грн. | |||||
При цьому в частині II «неприбуткового» Звіту операція з продажу ОЗ у неприбуткової організації відобразиться так.
| Показники | Код рядка | Наростаючим підсумком з початку звітного (податкового) року |
| 1 | 2 | 3 |
| … | … | … |
| II частина | ||
| Дохід з інших джерел, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 157.11 статті 157 розділу III Кодексу | 10 | 1500 |
| Сума витрат, пов'язаних з отриманням доходів з інших джерел | 11 | 1500 |
| Прибуток, що підлягає оподаткуванню (р. 10 - р. 11) | 12 | — |
| Податкове зобов'язання за звітний податковий період (р. 12 х С : 100), де С — ставка податку на прибуток, встановлена Кодексом | 13 | — |
| Податок на прибуток за попередній звітний (податковий) період поточного року з урахуванням уточнень | 14 | — |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду (р. 13 - р. 14) | 15 | — |
| … | … | … |
Як бачимо, оскільки в цьому випадку доходи від продажу не перевищили понесені у минулому витрати на придбання ОЗ, то податкових зобов'язань у неприбуткової організації від продажу ОЗ не виникло.
Для порівняння зазначимо: якби, наприклад, цей же об'єкт продавався неприбутковою організацією на таких умовах (розглянемо
можливі ситуації та супутні їм податкові наслідки):(1)
за ціною нижче залишкової, припустимо, за 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.), то об’єкта оподаткування в такому разі також не виникло б, оскільки рядки частини II «неприбуткового» Звіту було б заповнено так:— рядок 10 = «1000 грн.»;
— рядок 11 = «1000 грн.» (тобто витрати відображено в розмірі не вище доходів);
— рядок 12 = «—»;
(2)
за ціною вище залишкової вартості (що однак не перевищує при цьому витрати на придбання), тобто, припустимо, за ціною 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.), то результат був би аналогічним — податкових зобов'язань з податку на прибуток не виникло, оскільки рядки частини II «неприбуткового» Звіту мали б такий вигляд:— рядок 10 = «3000 грн.»;
— рядок 11= «3000 грн.» (витрати не вище доходів);
— рядок 12 = «—».
Інша ситуація, якби об'єкт, припустимо, було б продано за 6600 грн. (у тому числі ПДВ — 1100 грн.), тобто за ціною вище залишкової вартості, що при цьому перевищує витрати на його придбання.
Тоді рядки частини II «неприбуткового» Звіту було б заповнено так:
— рядок 10 = «5500 грн.»;
— рядок 11 = «5000 грн.» (тобто в цьому випадку до витрат потрапила б уся сума витрат на придбання об’єкта ОЗ, оскільки вона не більше доходів від продажу);
— рядок 12 = «500 грн.»;
— рядок 13 = «115 грн.». (500 грн.
х 23 %*).*Згідно з п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ в період з 01.04.2011 р. по 31.12.2011 р. діє ставка податку на прибуток 23 %.
Отже, при такому продажу ОЗ у неприбуткової організації виникли б зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 115 грн.
(3)
за умови, що, припустимо, за 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.) продається об'єкт ОЗ, отриманий безоплатно. Тоді неприбутковій організації при такому продажі ОЗ належало б сплатити податок на прибуток у розмірі 460 грн. Адже рядки частини II «неприбуткового» Звіту в такому разі містили б такі дані:— рядок 10 = «2000 грн.»;
— рядок 11 = «—» (витрати в цьому випадку неприбуткова організація показати не може, оскільки їх не було);
— рядок 12 = «2000 грн.»;
— рядок 13 = «460 грн.» (2000 грн.
х 23 %).
Ліквідація ОЗ
А от якщо основні засоби підлягають списанню (ліквідації), то така операція відобразиться в неприбуткової організації тільки в бухгалтерському обліку — як звичайне списання основних засобів. У податковому обліку ні доходів, ні витрат у неприбуткової організації при цьому не виникне.
Щоправда, якщо при ліквідації ОЗ утворюється металобрухт, який буде потім здано як вторсировину спеціалізованому переробному підприємству (і оцінено зазвичай у зв'язку з цим за ціною можливої реалізації), то таку операцію неприбуткової організації доведеться показати в частині II «неприбуткового» Звіту.
Так, наприклад, якщо в результаті ліквідації, припустимо,
безоплатно отриманого неприбутковою організацією об’єкта ОЗ виник металобрухт, який оцінено при цьому за ціною можливої реалізації 300 грн. та здано як вторсировину переробному підприємству, то рядки частини II «неприбуткового» Звіту буде заповнено так:рядок 10 = «300 грн.»;
рядок 11 = «—»;
рядок 12 = «300 грн.»;
рядок 13 = «69 грн.» (300 грн. х 23 %).
Для порівняння зауважимо: якби ОЗ при цьому в минулому
придбавалися неприбутковою організацією (тобто неприбуткова організація понесла витрати на їх придбання), то у «витратному» рядку 11 частини II «неприбуткового» Звіту до витрат, пов'язаних з отриманням доходу, в такому разі, на наш погляд, можна було б віднести суму в 300 грн. (у межах витрат на придбання ОЗ і при цьому в сумі, що не перевищує доходу). Тобто рядки частини II «неприбуткового» Звіту в такому разі було б заповнено так:рядок 10 = «300 грн.»;
рядок 11 = «300 грн.»;
рядок 12 = «—».
На завершення звернемо увагу на консультацію, розміщену в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань, яка стосується ліквідації ОЗ та з якої випливало, що вартість ТМЦ, отриманих при ліквідації основних засобів, потрібно включати до «податкових» доходів уже при оприбуткуванні. Не можемо з цим погодитися, адже за платником податків у цьому випадку, як і раніше, зберігається право власності на отримані від ліквідації відходи. До того ж такі цінності не можуть розцінюватися як безоплатно отримані, оскільки насправді у минулому платник податків поніс витрати на їх придбання у складі вартості самих ОЗ. Тому вважаємо, що доходи виникатимуть не при оприбуткуванні, а тільки при реалізації отриманих від ліквідації ТМЦ.
