Код за УКТ ЗЕД: новий реквізит податкової накладної
У вітчизняного законодавця дивним чином виходить одночасно і спрощувати умови ведення підприємницької діяльності, і покладати на суб’єктів господарювання функції, які не лише не полегшують їм життя, а й викликають сумніви щодо того, чи повинні вони взагалі виконуватися платниками податків, а не органами адміністрування. Так, вивчивши з початку року всі можливі класифікації цивільно-правових договорів, щоб правильно заповнити один реквізит податкової накладної, тепер суб’єктам господарювання, схоже, доведеться простудіювати Українську класифікацію товарів зовнішньоекономічної діяльності.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Місце для нового реквізиту
Як відомо, з 06.08.2011 р. почала діяти норма, якою запроваджено новий обов’язковий реквізит податкової накладної (
абзац «і» п. 201.1 Податкового кодексу України): код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів і товарів, увезених на митну територію України). При цьому новий реквізит, як і всі інші, має бути зазначено окремим рядком.Утім, відсутність у формі податкової накладної, що діє сьогодні, потрібного рядка виявилася найменшою проблемою для платників податків. До її оновлення як тимчасовий вихід із ситуації ми первісно запропонували код УКТ ЗЕД указувати за найменуванням товару у графі 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» податкової накладної («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 65, с. 27). Пізніше аналогічні рекомендації почали давати податкові органи на місцях (див., наприклад,
лист Державної податкової адміністрації в Сумській області від 12.08.2011 р. № 13092/10/15-307), а згодом до них приєдналася і сама ДПСУ (див. лист від 08.09.2011 р. № 24316/7/15-3117 на с. 16 цього номера). У своїх неофіційних роз’ясненнях податківці на місцях погоджуються з тим, що платник податків може вказувати код згідно з УКТ ЗЕД у будь-якій зручній для нього формі: неважливо, перед чи після назви товару, у дужках, через тире або дріб, зі словами «код УКТ ЗЕД» чи без таких слів.Станом на сьогодні на офіційній сторінці Міністерства фінансів України (www.minfin.gov.ua) опубліковано проект наказу про затвердження нового Порядку заповнення податкової накладної з додаванням до нього нової форми податкової накладної. У ній дійсно окрему графу передбачено для зазначення коду товару згідно з УКТ ЗЕД. Але наразі зазначений документ залишається лише
проектом. До того ж викликає серйозні сумніви сама можливість затвердження нового Порядку заповнення податкової накладної Мінфіном в умовах, коли ПКУ відповідні повноваження надає центральному органу державної податкової служби, тобто ДПСУ (п. 201.2 ПКУ). Отже, Мінфін у своєму завзятті явно виходить за межі наданих йому повноважень.
Код за УКТ ЗЕД — тільки при першому продажу?
Це друге запитання, яке постало практично перед кожним бухгалтером в Україні.
Змушені засмутити:
код за УКТ ЗЕД необхідно вказувати на кожному етапі постачання товару на території України. Така позиція явно простежується з консультацій податкових органів (у тому числі її наведено в Єдиній базі податкових знань // див. підрозділ 130.31 «операції з імпорту товарів»; «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 75, с. 45)*. Та й, судячи з усього, задум законодавця з чиєїсь легкої руки був саме в тому, щоб простежити рух товару — від першого до останнього продажу. Інша справа, що, по суті, на платників податків було перекладено невластиву їм функцію адміністрування, для виконання якої вони не мають ні відповідних повноважень, ні важелів впливу. Про бажання ж податківців мати можливість без зусиль простежити товар за всім ланцюжком свідчать і Методрекомендації щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість (від’ємного значення податку на додану вартість), затверджені наказом ДПАУ від 24.05.2011 р. № 306, в яких чітко зазначається, що результатом перевірок, які проводяться контролюючими органами, має бути встановлення руху товару на всіх його етапах.* Уключено відповідну норму й до проекту Порядку заповнення податкової накладної, підготовленого Мінфіном. Згідно з п. 12.3 цього Порядку у графі 4 податкової накладної вказується код товару згідно з УКТ ЗЕД. Передбачено, що ця графа заповнюється в разі постачання підакцизних товарів і товарів, увезених на митну територію України,
на всіх етапах постачання таких товарів.Таким чином, код за УКТ ЗЕД у податковій накладній доведеться вказувати не лише виробнику підакцизних товарів або імпортеру, а й кожному подальшому їх постачальнику.
А чи було товар увезено в Україну?
Абзац «і» п. 201.1 ПКУ
вказує на те, що код за УКТ ЗЕД має бути зазначено в податкових накладних лише у випадку, коли має місце продаж підакцизного або ввезеного в Україну товару. Для вітчизняних товарів, які не належать до підакцизних, код товару згідно з УКТ ЗЕД у податковій накладній не вказується (див. також «Вісник податкової служби України», 2011, № 32, с. 24).З підакцизними товарами все більш-менш зрозуміло — їх перелік наведено у
ст. 215 ПКУ із зазначенням коду згідно з УКТ ЗЕД. Це алкоголь і тютюн (спирт етиловий та інші спиртні дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну); пальне (нафтопродукти, скраплений газ); продукція автопрому (автомобілі легкові та інші моторні транспортні засоби, призначені переважно для перевезення людей (крім моторних транспортних засобів, зазначених у товарній позиції згідно з УКТ ЗЕД 8702), уключаючи вантажопасажирські автомобілі-фургони та гоночні автомобілі; кузови для автомобілів, зазначених у товарній позиції 8703 згідно з УКТ ЗЕД; мотоцикли (уключаючи мопеди) та велосипеди з допоміжним мотором, з колясками чи без них; причепи та напівпричепи для тимчасового проживання в кемпінгах, типу причіпних будиночків).Складніше з товарами, увезеними в Україну. Суб’єкт господарювання, який не є виробником або імпортером, далеко не завжди знає походження товару (питання про те, як саме покупець може переконатися в тому, що товар не було імпортовано, якщо постачальник в податковій накладній не вказав код товару згідно з УКТ ЗЕД, в Єдиній базі податкових знань наразі залишається без відповіді). Теоретично місце виробництва товару має бути зазначене в супровідних документах на товар. Тим більше, що відповідну вимогу висуває
Господарський кодекс України, згідно зі ст. 161 якого товари іноземного походження або в установлених законодавством випадках їх упаковка повинні містити інформацію про країну їх походження.Окремі фахівці рекомендують перестраховуватися та за можливістю вказувати код УКТ ЗЕД на будь-які товари — як імпортні, так і вітчизняні. Але, наш погляд, такі рекомендації містять іншу небезпеку: діятиме презумпція, що зазначення коду УКТ ЗЕД у податковій накладній при реалізації товару, що не належить до підакцизних, свідчить про те, що його ввезено в Україну. Зворотна ситуація (код УКТ ЗЕД на непідакцизний товар не зазначено) повинна означати, що товар вироблено в Україні. Інакше кажучи, уключення до переліку обов’язкових реквізитів коду за УКТ ЗЕД мало на меті не лише створити можливість відстежити ввезений або підакцизний товар, а й дозволити податковим органам за однією тільки його наявністю визначати статус товару (чи є він підакцизним і якщо ні, то вітчизняним чи імпортним). Тому навіть якщо на перший погляд може здатися, що зазначення зайвого реквізиту у вигляді коду за УКТ ЗЕД у податковій накладній при постачанні вітчизняного товару нічим загрожувати платнику податків не може, формальні підстави чіплятися до такої накладної в податкового органу будуть, оскільки
ПКУ прямо застерігає, що цей реквізит підлягає включенню тільки до накладних на підакцизні та імпортні товари. Відповідно, порушення цього правила може бути розцінено як недотримання порядку заповнення податкової накладної.Зауважимо також:
якщо товар було перероблено, унаслідок чого змінився його код згідно з УКТ ЗЕД (див. ст. 279 Митного кодексу України, Угоду про Правила визначення країни походження товарів у СНД), він уже не вважається ввезеним в Україну, а тому вказувати при його реалізації код УКТ ЗЕД у податковій накладній не потрібно. Це, зокрема, справедливо і для тих ситуацій, коли імпортуються комплектуючі для подальшої реалізації складених із них товарів.
Як дізнатися код за УКТ ЗЕД?
Найбільш болюче питання. І тут можливі відразу декілька ситуацій.
Ситуація 1. Покупцем отримано податкову накладну, в якій зазначено код товару згідно з УКТ ЗЕД.
Чи повинен покупець перевірити постачальника та заручитися документами, що підтверджують правильність зазначеного коду?На наш погляд,
ні. Такого обов’язку на покупця не покладено. Йому достатньо зазначеного в податковій накладній коду. І при подальшому продажу товару він його просто повторить у податковій накладній. Тому ситуація, коли аналогічний товар, придбаний у декількох постачальників, має різні коди, бентежити платника-покупця не повинна.Ситуація 2.
Покупцем отримано податкову накладну без зазначення коду товару згідно з УКТ ЗЕД. Чи може покупець у цьому випадку виходити з того, що товар не належить до категорії підакцизних або ввезених на територію України, та вважати, що податкова накладна заповнена згідно з вимогами ПКУ?Дати однозначну відповідь на це запитання складно, оскільки, схоже, законодавець просто цей момент не врахував.
Ми б усе ж виходили з того, що в ситуації, яка склалася, найбільш оптимальним варіантом дій буде
звернутися до своїх постачальників з письмовим проханням надати копії документів, що підтверджують коди УКТ ЗЕД проданих ними товарів (краще, якщо це буде копія ВМД, у графі 33 якої має бути зазначено код УКТ ЗЕД). У такому письмовому зверненні можна пояснити свої мотиви та послатися на нові вимоги п. 201.1 ПКУ.Якщо дізнатися від постачальника код УКТ ЗЕД суб’єкту господарювання не вдалося, безумовно, найправильніший варіант поведінки в такій ситуації для покупця (якщо з документів очевидно випливає, що товар імпортний) — додати до податкової декларації з ПДВ заяву зі скаргою на постачальника, який оформив податкову накладну з порушенням порядку. Навіть якщо потім з’ясується, що коду УКТ ЗЕД у накладній і не мало бути, податковий кредит на цій підставі зняти не зможуть.
Припустимо, факт того, що товар було ввезено на територію України, установлено, проте в податковій накладній код УКТ ЗЕД не зазначено, і все закінчується поданням скарги на постачальника, який неправильно заповнив податкову накладну. Питання з податковим кредитом на цьому етапі постачання вирішене, але як має відбуватися заповнення податкової накладної в разі подальшої реалізації цього товару?
На цей момент законодавець уваги також не звернув. На наш погляд, для покупця досить заручитися документами, які підтверджують його сумлінну поведінку в цій ситуації. Таким документом може бути, наприклад,
відповідь митного органу щодо визначення коду УКТ ЗЕД на індивідуальний запит платника податків. Якщо ж питання потребує більш оперативного вирішення, то можна звернутися за висновком до торговельно-промислової палати (мінус цього варіанта — платність такої послуги). Такого висновку має вистачити, оскільки виключність компетенції митних органів з визначення кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД поширюється тільки на ситуації їх митного оформлення (ст. 313 МКУ). Але слід попередити: податківці, найімовірніше, наполягатимуть на необхідності звернення саме до митних органів, як вони, наприклад, це робили, відповідаючи на запитання, як визначити код УКТ ЗЕД для правильного визначення класифікації транспортних засобів з метою обкладення податком з власників транспортних засобів (див. Єдину базу податкових знань — підрозділ 22.02 «об’єкти оподаткування»).У разі виникнення претензій з боку податкових органів такий суб’єкт господарювання (який має лист до постачальника-контрагента з проханням надати інформацію про код УКТ ЗЕД та документи, що підтверджують класифікацію товару) має вважатися таким, що діяв сумлінно, і ні для нього, ні для покупця товару негативних наслідків наставати не повинно.
Ситуація 3.
Товар оплачено, але ще не ввезено на територію України. Як у цьому випадку вказати код УКТ ЗЕД у податковій накладній? Тут можливі два варіанти: або вказувати код, установлений самостійно, або не вказувати його зовсім, посилаючись на те, що вимога законодавця про необхідність зазначення коду за УКТ ЗЕД поширюється тільки на операції з постачання товарів, які вже ввезено на територію України. Але вибір останнього варіанта не звільняє наступного продавця (уже ввезеного товару) від необхідності правильно заповнити податкову накладну із зазначенням коду за УКТ ЗЕД, а отже, — знову виникне запитання, який порядок його визначення податківці вважатимуть належним.Ситуація 4.
Товар придбано до 06.08.2011 р. і в податковій накладній на нього код УКТ ЗЕД не зазначено, оскільки відповідна вимога набрала чинності вже після виписування податкової накладної. Щодо товарів, які ввозяться в Україну після зазначеної дати (або підакцизних товарів, перше постачання яких мало місце після цієї дати), проблем виникає набагато менше: уже при першому постачанні УКТ ЗЕД має бути зазначено в податковій накладній і далі за ланцюжком.Найбільш ризиковані платники податків можуть посилатися на те, що
зазначення коду УКТ ЗЕД у податковій накладній не може вважатися обов’язковим до внесення відповідних змін до форми податкової накладної. Адже перелік обов’язкових реквізитів не менш обов’язковий для ДПСУ, на яку покладено обов’язок затвердити відповідний ПКУ порядок заповнення та форму податкової накладної, ніж для самих платників податків, яким, великою мірою, приписано дотримуватися того порядку, який затвердить центральний орган державної податкової служби.Додатково можна апелювати до позиції, згідно з якою
вимога про обов’язкове зазначення коду УКТ ЗЕД поширюється виключно на операції щодо товарів, перше постачання яких мало місце після 06.08.2011 р. Варіант, скажемо прямо, що дає платникам податків украй мало шансів на вирішення питання на їх користь, оскільки ПКУ жодних застережень щодо цього не робить і буквальне прочитання його приписів свідчить про те, що вимога про зазначення коду УКТ ЗЕД є обов’язковою для всіх постачальників відповідних товарів. Тому покупець, який отримав податкову накладну без зазначення коду УКТ ЗЕД, незалежно від того, коли було здійснено його перше постачання (тим більше, що це встановити ані-трохи не простіше, ніж сам код УКТ ЗЕД), найімовірніше вважатиме за краще не ризикувати своїм податковим кредитом та додасть до декларації з ПДВ скаргу на постачальника, який порушив вимоги до заповнення накладної. Хоча, слід зауважити, що знову ж таки в консультаціях фахівців податкових органів можна зустріти висловлювання такого змісту: якщо продаж здійснюється безпосередньо імпортером, який ввіз товари в Україну, то такий імпортер повинен вказувати в податкових накладних коди товарів згідно з УКТ ЗЕД, вони містяться у ВМД на ввезення цих товарів. Якщо ж продаж (перепродаж) здійснюється посередником, в якого є податкова накладна (виписана постачальником до 06.08.2011 р.) без зазначення коду УКТ ЗЕД, то при подальшому продажі ці коди вказувати не потрібно. Але такою позицією платник податків зможе керуватися лише в разі, якщо її буде висловлено в узагальнюючій або в наданій йому індивідуально податковій консультації (оскільки в лавах податківців, як відомо, єдності немає, і, наприклад, ДПА в Рівненській області вже встигла вказати на обов’язковість зазначення коду УКТ ЗЕД у податковій накладній, незалежно від того, коли товар придбавався — до 6 серпня 2011 року чи після). Маємо попередити: судячи з усього, код УКТ ЗЕД поряд з найменуванням товару податківці захочуть бачити й у розрахунку коригування при будь-якому поверненні товару, що здійснюватиметься після 6 серпня 2011 року.Найбільш зважений же підхід, який має влаштувати і суб’єктів господарювання, і контролюючі органи, — спробувати все ж з’ясувати код за УКТ ЗЕД або шляхом звернення до постачальника, або самостійно.
Утім, не виключено, що на практиці чимало платників податків підуть таким шляхом: не отримавши коду від свого постачальника, не подаватимуть на нього скаргу, але й у свою чергу при подальших постачаннях також не вказуватимуть код за УКТ ЗЕД у податковій накладній у розрахунку на позитивну для платників податків судову практику. У спорі з податковим органом вони можуть посилатися на те, що законодавство не покладає обов’язку на суб’єктів господарювання визначати країну походження товару та встановлювати його код згідно з УКТ ЗЕД, якщо відповідна інформація не була надана попереднім постачальником товару. Крім того, за необхідності можна звернутися і до усталеної в судовій практиці позиції, згідно з якою
незначні недоліки в заповненні податкової накладної не роблять її недійсною.На жаль, на цьому історія не закінчується. З 1 січня 2012 року розглянуті нами питання набудуть ще більшої актуальності: податкові накладні, виписані на постачання підакцизних товарів та постачання товарів, ввезених на митну територію України, підлягатимуть реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), незалежно від зазначеної в них суми ПДВ. Це означає, що видати покупцю податкову накладну на підакцизний або імпортний товар можна буде тільки після її реєстрації в ЄРПН. Зараз ця вимога виглядає, м’яко кажучи, важковиконуваною. І хочеться вірити, що за той невеликий період, що залишився до настання 2012 року, уповноважені органи усвідомлять, що для досягнення поставлених цілей (якими б вони не були) не можна вдаватися до таких неспіврозмірних засобів.
