Додаток ІД — Інші доходи

Код рядка

Назва рядка

1

2

03

Інші доходи (сума рядків 03.1 — 03.28)

У рядку 03 наводиться сумарне значення всіх видів доходів, зазначених у рядках 03.1 — 03.28 цього Додатка. Підстава — п. 135.5 ПКУ.

Кореспонденція з бухобліком. Для заповнення цього рядка можна використовувати дані підсумкового рядка 15 Журналу 6 за кредитом рахунків 71 «Інший операційний дохід», 73 «Інші фінансові доходи», 74 «Інші доходи», 75 «Надзвичайні доходи», але з оглядкою на податкові особливості

03.1

Дивіденди, отримані від нерезидентів, крім визначених підпунктом 153.3.6 пункту 153.3 статті 153 розділу III Податкового кодексу України

До цього рядка записуються доходи у вигляді дивідендів, отриманих резидентами від нерезидентів (за винятком дивідендів, отриманих від підконтрольних неофшорних юридичних осіб) (див. п.п. 135.5.1 ПКУ).

Суми дивідендів уключаються до складу доходу за підсумками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів (п.п. 153.3.6 ПКУ).

Кореспонденція з бухобліком. У бухгалтерському обліку дивіденди визнаються доходом в періоді прийняття рішення про їх виплату (див. п. 20 П(С)БО 15). Такий дохід відображається на субрахунку 731 «Дивіденди одержані»

03.2

Проценти

До доходів у вигляді процентів уключаються (пп. 14.1.206, 135.5.1 ПКУ):

1) проценти за товарним кредитом;

2) платежі за використання коштів, розміщених як депозит;

3) платежі за реалізацію товарів у розстрочку;

4) платежі за облігаціями та іншими борговими цінними паперами (у тому числі проценти за векселем).

На окрему увагу заслуговують платежі за майно, передане у фінлізинг (без урахування компенсації вартості майна). З одного боку, такі платежі в п.п. 14.1.206 ПКУ віднесено до процентів, з іншого — для лізингових операцій у Додатку ІД є окремий рядок 03.7. Отже, обидва варіанти мають право на існування та, великою мірою, є правильними, проте ми б віднесли такі доходи саме до процентів — через пряму вказівку на це в п. 14.1.206 ПКУ.

Згідно з п. 137.8 ПКУ датою отримання доходів від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів, визначена за правилами бухгалтерського обліку.

Сума процентів за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, відображається у складі доходу в податковому періоді, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів відповідно до умов випуску таких цінних паперів (п. 137.18 ПКУ).

Кореспонденція з бухобліком. У бухгалтерському обліку проценти визнаються доходом у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами (п. 20 П(С)БО 15). Такий дохід відображається на субрахунку 732 «Відсотки одержані»

03.3

Роялті

Визначення цього поняття міститься в п.п. 14.1.225 ПКУ, згідно з яким роялті — це платіж за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом. Зверніть увагу, що йдеться про надання авторського права, а не матеріального об'єкта (у такому разі було б доречно говорити про лізинговий платіж). Наприклад, роялті буде платіж за право користування торговельною маркою, тоді як право користування устаткуванням цієї торговельної марки охоплюватиметься відносинами лізингу.

Нагадаємо, що податкове законодавство не визнає як роялті платежі, якщо за умовами договору користувач має право здійснити будь-яке відчуження авторського права або опублікувати (розголосити) секретні креслення, моделі, формули тощо, крім випадків, коли таке опублікування (розголошування) обов'язкове згідно із законодавством України.

Доходи у вигляді роялті (п.п. 135.5.1 ПКУ) слід відображати за датою їх нарахування, установленою згідно з умовами укладених договорів (п. 137.11 ПКУ).

Кореспонденція з бухобліком. У бухгалтерському обліку роялті визнаються доходом за принципом нарахування відповідно до економічного змісту відповідної угоди (п. 20 П(С)БО 15). Такі доходи відображаються на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності»

03.4

Доходи від володіння борговими вимогами

Із назви рядка випливає, що він призначений для відображення у складі доходів на підставі п.п. 135.5.1 ПКУ процентів за облігаціями та іншими борговими цінними паперами. Проте, як ми вже знаємо, ПКУ подібні надходження відносить до процентів (рядок 03.2 Додатка IД). На наш погляд, до цього рядка слід вносити доходи від розміщення боргових цінних паперів вище номінальної вартості (п.п. 153.4.3 ПКУ).

Такий дохід виникає в податковому періоді, протягом якого відбулося погашення/викуп цінних паперів (п.п. 153.4.3 ПКУ)

03.5

Доходи, отримані при першому відступленні права вимоги

Тут ідеться про дохід від перевідступлення новому кредитору права вимоги за грошовим боргом за товари (роботи, послуги), зобов'язань за фінансовими кредитами та за іншими цивільно-правовими договорами (п.п. 14.1.255 ПКУ). До такого доходу включається сума коштів або вартість інших активів, отримана першим кредитором від операції з перевідступлення права вимоги, а також сума його заборгованості, яка погашається за умови, що вона була включена до витрат згідно з ПКУ (п. 153.5 ПКУ).

Також нагадаємо, що перевідступлення права вимоги може реалізуватися за допомогою договору купівлі-продажу (п. 3 ст. 656 ЦКУ) або факторингу (гл. 73 ЦКУ). В обох випадках необхідно також ураховувати приписи ст. 512 — 519 ЦКУ.

Такі доходи відображаються в момент перевідступлення (п. 153.5 ПКУ)

03.6

Прибуток, отриманий при наступному відступленні права вимоги

Цей рядок призначено для відображення другим (і кожним подальшим) кредитором прибутку, що утворюється в результаті додатної різниці між доходом від перевідступлення права вимоги (або виконання боржником свого зобов'язання) та витратами на придбання права вимоги.

До складу доходу другого (і кожного подальшого) кредитора включається прибуток (додатна різниця між доходом, отриманим ним від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, та витратами, понесеними таким другим (і кожним подальшим) кредитором на придбання права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника)) (п. 153.5 ПКУ).

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку такий дохід фактор (фінансова установа) фіксує за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» або 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» (див. Методрекомендації № 787 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 41, с. 11)

03.7

Доходи від операцій оренди/лізингу

Виходячи з назви цього рядка, до нього повинні вписуватися доходи від платежів як за оперативним, так і за фінансовим лізингом (п.п. 135.5.2, п. 153.7 ПКУ).

Водночас, у листі ДПА в м. Києві від 10.08.2011 р. № 8206/10/31-606 та в консультації податківців, розміщеній у розділі 110.18.01 ЄБПЗ, зазначається: якщо надання в оренду майна є основним видом діяльності платника податків, то доходи від таких операцій відображаються в рядку 02 декларації з податку на прибуток, а витрати на утримання такого майна — у рядку 05.1 такої декларації. Відповідно доходи від операцій оренди, яка є неосновним видом діяльності підприємства, потраплять до рядка 03 декларації (рядок 03.7 Додатка ІД), а пов'язані з цим витрати — до рядка 06.4 декларації (рядок 06.4.39 Додатка ІВ).

Це саме стосується і доходів у вигляді орендних/лізингових платежів при передачі платником податків орендованого об’єкта в суборенду.

На наш погляд, у випадку з оперативним лізингом нерухомого майна показувати в цьому рядку суми компенсації вартості комунальних послуг (опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення) та витрат на утримання приміщень не потрібно — їх слід уключати до рядка 03.28 цього Додатка. Хоча податківці схиляються до використання для цієї мети саме рядка 03.7. При цьому суми коштів, сплачених постачальникам комунальних послуг, вони пропонують відображати в рядку 06.4.39 Додатка ІВ до декларації (див. консультацію, розміщену в розділі 110.07.20 ЄБПЗ).

Доходи у вигляді лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу) необхідно збільшувати за датою їх нарахування, установленою згідно з умовами укладених договорів (п. 137.11 ПКУ).

У частині фінлізингу в цьому рядку необхідно показувати дохід від передачі майна (таке майно вважається проданим у момент передачі у фінлізинг) і можна відображати дохід від процентів (хоча, як було зазначено вище, ми вважаємо, що дохід від процентів логічніше зазначати у спеціальному рядку 03.2).

Витрати ж, пов'язані з придбанням такого майна (якщо воно не було у складі ОЗ лізингодавця), уключаються до рядка 06.4.19 Додатка IВ до декларації.

Згідно з п. 153.7 ПКУ при передачі майна у фінлізинг (у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу) дохід відображається в момент передачі.

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку дохід відображається так:

— за оперативною орендою — на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигод від використання об’єкта (п. 17 П(С)БО 14) з віднесенням у кредит субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів». Підприємства, для яких надання майна в оренду є основним видом діяльності, суму доходу за такими операціями відображають за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» (див. лист Міністерства фінансів України від 22.09.2010 р. № 31-34020-20-27/25329);

— за фінансовою орендою — при передачі об’єкта, що обліковується у складі основних засобів лізингодавця, відображається дохід (Кт 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів») з одночасним списанням собівартості об’єкта (Дт 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»). Такий порядок передбачено в пп. 10, 17 (П(С)БО 14 і П(С)БО 27)

03.8

Суми штрафів (неустойки, пені)

Тут відображаються доходи у вигляді сум штрафів та/або неустойки або пені, фактично отримані за рішенням сторін договору чи відповідних держорганів або суду (п.п. 135.5.3 ПКУ). Подібні доходи можуть виникнути на ґрунті цивільно-правових (наприклад, при порушенні умов договору або простроченні оплати) або адміністративних відносин (наприклад, при затримці бюджетного відшкодування — п. 200.23 ПКУ).

Нагадаємо, що такі суми відображаються у складі доходів за датою їх фактичного отримання (п. 137.13 ПКУ).

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку зазначені суми визнаються доходом за нарахуванням, що випливає з Інструкції № 291, та відображаються за кредитом субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки». Докладніше із цього приводу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 23, с. 26

03.9

Вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих у звітному (податковому) періоді

Згідно з пп. 135.5.4 і 14.1.13 ПКУ в цьому рядку відображаються:

1) вартість товарів (робіт, послуг), отриманих відповідно до договорів дарування чи інших договорів, що не передбачають компенсації, або без укладення таких договорів;
2) вартість товарів, отриманих на відповідальне зберігання, але використаних.
Тут також слід показувати дохід від безоплатно отриманих ОЗ (у тому числі не компенсовану орендодавцем вартість поліпшень при поверненні об’єкта оренди). При цьому згідно з п. 137.17 ПКУ в деяких випадках (при безоплатному отриманні або спорудженні ОЗ за рахунок бюджетних коштів) доходи можуть визнаватися в порядку, передбаченому ПКУ, поетапно (за частинами) — у сумі нарахованої «податкової» амортизації, одночасно з її нарахуванням.

До цього рядка потрапить і сума зайвих ТМЦ, виявлених під час інвентаризації.

Зрозуміло, що вказані доходи повинні відображатися за звичайними цінами.

Дохід відображається на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) (п. 137.10 ПКУ).

Водночас звертаємо увагу, що у низці випадків, обумовлених у пп. 136.1.16, 136.1.22, 136.1.23, 136.1.24 ПКУ, вартість майна, безоплатно отриманого платником податків, узагалі не відображається в податковому обліку та до «податкових» доходів не включається.

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку дохід за безоплатно отриманими оборотними активами визнається при їх отриманні з відображенням за кредитом субрахунку 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів». Що стосується безоплатно одержаних необоротних активів, то вони зараховуються на баланс за дебетом рахунків обліку необоротних активів зі збільшенням додаткового капіталу, яке відображається за кредитом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». За безоплатно одержаними необоротними активами в бухобліку нараховується амортизація. При цьому в сумі, пропорційній нарахованій амортизації, щомісячно визнається дохід від використання таких об'єктів (Кт 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»). У міру визнання такого доходу сума відображеного раніше додаткового капіталу зменшується (Дт 424)

03.10

Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді, в тому числі:

До цього рядка включаються (пп. 135.5.4 і 14.1.257 ПКУ):

1) грошові кошти, отримані згідно з договорам дарування, іншими подібними договорами або без їх укладення;

2) сума безнадійної заборгованості, відшкодована боржником після її списання;

3) основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику без установлення строків повернення (крім кредитів під безстрокові облігації та депозитів до запитання в банківських установах), а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених;

4) умовні проценти (див. рядок 03.10.1 Додатка ІД).

Що стосується кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, то для неї існує спеціальний рядок 03.25 цього Додатка, а тому тут вона не відображається.
Крім того, нагадаємо, що дохід від безповоротної фіндопомоги не визнається, якщо вона здійснюється між платником та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичних осіб.

Дохід, що включається до цього рядка, відображається на дату надходження коштів на банківський рахунок або до каси платника податку, якщо інше не передбачено розд. III ПКУ (п. 137.10 ПКУ).

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку дохід визнається при отриманні оборотних активів та відображається за кредитом субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів»

03.10.1

умовно нараховані проценти на суму поворотної фінансової допомоги, що залишилась неповернутою на кінець звітного (податкового) періоду

Тут показуються умовні проценти, нараховані на суму поворотної фіндопомоги, отриманої від «стандартного» платника податку на прибуток і не поверненої на кінець звітного періоду (пп. 14.1.257, 135.5.4 ПКУ). Умовні проценти нараховуються виходячи з облікової ставки НБУ за кожен день фактичного використання поворотної фіндопомоги. Докладніше див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 51, с. 35. Нагадуємо: умовні проценти не нараховуються на поворотну фіндопомогу від засновника/учасника в разі її повернення протягом 365 календарних днів.

Кореспонденція з бухобліком. У бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства-позичальника сума умовно нарахованих процентів не відображається (див. лист Міністерства фінансів України від 14.11.2003 р. № 31-04200-30-25/5432)

03.11

Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості (+, -)

Додаток СБ

У цьому рядку відображається збільшення/зменшення доходу за результатами врегулювання сумнівної заборгованості згідно зі ст. 159 ПКУ та «перехідної» сумнівної заборгованості відповідно до п. 5 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. Докладніше про це див. на с. 11 цього номера, а також у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 86

03.12

Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді

До цього рядка заносяться суми поворотної фіндопомоги, яку отримано від «нестандартного» платника податку на прибуток у звітному періоді та не повернено на кінець цього ж звітного періоду (п.п. 135.5.5 ПКУ).

Це правило не стосується фіндопомоги, отриманої від учасника/засновника, якщо її повернено протягом 365 календарних днів. Докладніше див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 51, с. 35. У періоді повернення фіндопомоги її суму слід відобразити у витратах за рядком 06.4.34 Додатка IВ.

Кореспонденція з бухобліком. У бухгалтерському обліку, на відміну від податкового, сума поворотної фінансової допомоги, що отримана від неплатника податку на прибуток або нестандартного його платника у звітному періоді та не повернена до закінчення такого звітного періоду, не відображається у складі доходу. Відповідно при поверненні вона не потрапляє й до складу витрат

03.13

Суми фактично отриманого державного мита, попередньо сплаченого позивачем

Цей рядок призначено для відображення суми держмита, що повертається (стягувалася до 01.11.2011 р.), заздалегідь сплаченого позивачем (п.п. 135.5.8 ПКУ). Сума сплаченого держмита на підставі ст. 49 ГПКУ відшкодовується позивачу відповідачем, якщо суд приймає рішення на користь позивача, — повністю або частково (у випадку з адміністративними спорами — пп. 1 і 3 ст. 94 КАСУ).

Що стосується повернених сум судового збору (з 01.11.2011 р. він стягується замість держмита) та інших судових витрат (наприклад, за проведення судекспертизи; витрати, пов'язані з оглядом та дослідженням речдоків; оплата послуг перекладача, адвоката), то вони повинні включатися до рядка 03.28 Додатка ІД. Аналогічної думки дотримуються і податківці (див. консультацію, розміщену в розділі 110.07.20 ЄБПЗ).

Докладніше про це читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11, с. 46.

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку такий дохід фіксується на дату надходження коштів на поточний рахунок або до каси підприємства з відображенням за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності»

03.14

Суми акцизного податку, рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ

Відповідно до п.п. 135.5.9 ПКУ до доходів відносяться суми акцизного податку, сплаченого/нарахованого покупцями/покупцям підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платника акцизного податку, уповноваженого вносити його до бюджету, суми рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ.

Хоча за правилом п.п. 136.1.1 ПКУ суми отриманої передоплати (авансу) не включаються до доходу платника податків, податківці вважають, що при отриманні передоплати за підакцизні товари суми акцизного податку повинні відображатися в доходах (див. консультацію, розміщену в розділі 110.06.06 ЄБПЗ).

Кореспонденція з бухобліком. Суми акцизного податку у складі вартості товару в загальному порядку включаються до складу доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (п. 13 П(С)БО 3), а потім відображаються як вирахування з доходу із застосуванням субрахунку 704 (пп. 15 — 17 П(С)БО 3)

03.15

Суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів

Ці надходження включаються до доходів на підставі п.п. 135.5.10 ПКУ. У цьому контексті важливо враховувати приписи п. 137.2 ПКУ, згідно з яким при одержанні коштів цільового фінансування з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів дохід відображається на дату:

1) нарахування амортизації ОЗ (НМА), пропорційній долі цільового фінансування в загальній вартості інвестицій в об'єкти ОЗ (НМА);

2) у момент отримання коштів — якщо платник отримав кошти цільового фінансування для компенсації витрат (збитків) або як допомогу без установлення умов їх витрачання;

3) у момент відображення витрат, пов'язаних з виконанням умов цільового фінансування, — в інших випадках.

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку інформація про наявність та рух коштів фінансування заходів цільового призначення обліковується та узагальнюється на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». Використання таких сум за певним напрямом супроводжується визнанням доходу з відображенням на субрахунках 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» або 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»

03.16

Дохід від виконання довгострокових договорів відповідно до пункту 137.3 статті 137 розділу III Податкового кодексу України

Порядок оподаткування операцій, пов'язаних з виконанням довгострокових договорів, полягає в такому (п. 137.3 ПКУ):

1) до передачі права власності на товари (роботи, послуги) — платник розраховує дохід відповідно до ступеня завершеності проекту. Ступінь завершеності визначається виходячи з питомої ваги здійснених у звітному періоді витрат у загальній сумі очікуваних витрат та/або за питомою вагою обсягу наданих у звітному періоді послуг у загальному обсязі послуг, які має бути надано;
2) після передачі права власності на товари (роботи, послуги) — платник коригує дохід у бік збільшення або зменшення залежно від фактично отриманого доходу.

Цікаво, що в п. 137.3 ПКУ формою декларації можливості внесення до рядка 03.16 від’ємних сум не передбачено. Водночас ми вважаємо, що відсутність подібної вказівки не повинна стати перешкодою для відображення від’ємних сум у цьому рядку, оскільки в п. 137.3 ПКУ йдеться саме про такий порядок.

Витрати за довгостроковими договорами відображаються в рядку 06.4.21 Додатка ІВ.

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визнається за правилами, прописаними в П(С)БО 15, а для будівельних контрактів — відповідно до П(С)БО 18.

Докладніше про облік довгострокових договорів читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73, с. 30

03.17

Дохід, визначений відповідно до статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України

У цьому рядку відображаються операції трьох видів (п. 146.13 ПКУ):

1) перевищення доходів від продажу чи іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів ОЗ або НМА (у тому числі при внесенні до статутного фонду), крім ОЗ, які передані у фінлізинг (для них ряд. 03.7);

2) сума у вигляді перевищення доходів від продажу чи іншого відчуження над первісною вартістю невиробничих ОЗ та витрат на їх ремонт;

3) сума у вигляді перевищення доходів від продажу чи іншого відчуження отриманих безоплатно ОЗ і НМА над сумою доходу, яку було відображено у зв'язку з їх отриманням.

Згідно з п.п. 135.5.11 ПКУ доходи, визначені відповідно до ст. 146 ПКУ, уключаються до складу інших доходів, які на підставі п. 137.16 ПКУ враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування на дату їх виникнення за бухгалтерськими правилами, якщо інше не передбачено нормами розд. III ПКУ. Водночас все частіше лунає думка, що такі доходи повинні відображатися платником податків на дату переходу до покупця права власності на об’єкт (п. 137.1 ПКУ).

Крім того, варто зауважити, що доходи від продажу або будь-якого іншого відчуження ОЗ і НМА повинні визначатися на рівні не нижче звичайних цін (п. 146.14 ПКУ).

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку дохід від реалізації зазначених об'єктів відображається на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а балансова вартість об'єктів, що реалізуються, — на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Докладніше про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 4

03.18

Дохід, визначений відповідно до статті 147 розділу III Податкового кодексу України по операціях із землею та її капітальним поліпшенням

Тут відображаються доходи від операцій із землею (п.п. 135.5.11, ст. 147 ПКУ), зокрема:

1) якщо земля була придбана — додатна різниця між доходами від продажу землі та витратами з її придбання, збільшеними на коефіцієнт індексації згідно з п. 146.21 ПКУ;

2) якщо земля була отримана у власність унаслідок приватизації — додатна різниця між доходом від продажу та оціночною вартістю землі з урахуванням коефіцієнта функціонального використання в момент її продажу.

Звертаємо увагу: доходи від продажу землі повинні визначатися виходячи з рівня звичайних цін (п. 147.5 ПКУ).

Момент виникнення доходу визначається на дату переходу права власності на об'єкт до покупця (п. 137.1 ПКУ).

У разі продажу нерухомості разом із земельною ділянкою, щоб уникнути облікових труднощів, краще, коли вартість таких об'єктів буде розмежована (наприклад, у договорі купівлі-продажу вказано окремо вартість землі та вартість нерухомості, або, скажімо, взагалі укладено окремі договори на продаж кожного з таких об'єктів). Це пов'язане з тим, що п. 147.3 ПКУ вимагає складові такого придбання обліковувати окремо (тобто окремо — нерухомість у складі ОЗ групи 3, а окремо — землю як об'єкт ОЗ групи 1). У такому разі при продажу нерухомості керуються правилами п. 146.13 ПКУ, відображаючи операцію як продаж ОЗ (при цьому в бухобліку доходи виникають за датою складання акта приймання-передачі нерухомого об’єкта), а при продажу земельної ділянки логічно застосовувати загальні правила продажу товарів, а не правила п. 147.1 ПКУ, оскільки останній стосується землі як окремого об’єкта власності, яким у цій ситуації земельна ділянка не є. Докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 4.

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку дохід, пов'язаний з реалізацією землі, відображається на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а балансова вартість об'єктів, що реалізуються, — на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»

03.19

Позитивне значення курсових різниць

До цього рядка на підставі п.п. 135.5.11 ПКУ записується дохід від додатних курсових різниць, визначений відповідно до п.п. 153.1.3 ПКУ (цей підпункт, у свою чергу, посилається на П(С)БО 21). Курсові різниці розраховуються виключно за монетарними статтями (грошовими коштами та зобов'язаннями, які буде отримано або сплачено у грошових коштах).

Що стосується витрат від від’ємних курсових різниць, то їх слід вносити до рядка 06.4.12 Додатка ІВ.

Зверніть увагу: у рядку 03.19 відображаються лише доходи від курсових різниць — інші доходи, пов'язані з перерахунком іноземної валюти (наприклад, дохід при продажу або придбанні валюти за п.п. 153.1.4 ПКУ), тут не відображаються — їх слід вносити до рядка 03.28 Додатка ІД.

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку курсові різниці за монетарними статтями визначаються на дату балансу (за монетарними статтями, що значаться на кінець кварталу) та на дату здійснення розрахунків. Додатна курсова різниця, що включається в доходи, відображається на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або 744 « Дохід від неопераційної курсової різниці»

03.20

Прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами

Додаток ЦП

Цей рядок призначено для відображення додатної різниці між доходами та витратами (у тому числі від’ємного значення минулих звітних періодів) від операцій з цінними паперами та корпоративними правами (у розрізі кожного окремого виду цінних паперів) (п.п. 135.5.11, п. 153.8 ПКУ). Докладна інформація про операції з цінними паперами розкривається в Таблиці 1 Додатка ЦП до декларації — особливості його заповнення див. на с. 16 цього номера.

Питання «ціннопаперового» обліку також детально розглянуто в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 83, с. 15.

Кореспонденція з бухобліком. У бухгалтерському обліку доходи від продажу цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, відображаються на субрахунку 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій», а їх собівартість — на субрахунку 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій». При цьому щодо низки операцій з цінними паперами дохід визнається за першою подією, тобто в його складі враховуватимуться і аванси (із цього приводу див. аналіз заповнення Додатка ЦП до декларації на с. 16 цього номера)

03.21

Прибуток за операціями з деривативами (похідними інструментами)

Додаток ЦП

У Додатку ІД до декларації за формою, затвердженою наказом № 1213, на відміну від форми декларації, затвердженої наказом № 114, для відображення прибутку за операціями з деривативами передбачено окремий рядок 03.21. Це пов'язано з тим, що деривативи є похідними фінансовими інструментами. Вони не підпадають під «ціннопаперові» норми з п. 153.8 ПКУ, а відображаються за бухобліковими правилами (п. 153.9 ПКУ).

Розрахунок фінансових результатів за операціями з деривативами (похідними інструментами) здійснюється в Таблиці 2 Додатка ЦП до декларації.

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку облік розрахунків за операціями з деривативами ведеться на субрахунку 379 «Розрахунки за операціями з деривативами». Наприкінці місяця цей субрахунок закривається шляхом списання сальдо в кореспонденції із субрахунком 719 «Інші доходи від операційної діяльності» або субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності»

03.22

Суми страхового відшкодування

У цьому рядку відображаються суми страхового відшкодування згідно з п.п. 140.1.6 ПКУ. Зверніть увагу, що доходи у вигляді суми страхового відшкодування (за винятком суми франшизи, що віднімається з неї) виникають у звітному періоді отримання страхового відшкодування. Хоча податківці в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 2, с. 17, висловили думку, що страхове відшкодування відображається в доходах за датою складання страхового акта (аварійного сертифіката). Звісно, у такому разі доходи буде перекрито витратами, тому ризики утворення значної суми податку до сплати відсутні. Проте все одно будь-яких аргументів для подібних висновків ПКУ не містить.

Що стосується застрахованих збитків, то в періоді виникнення їх суму необхідно включити до витрат з відображенням в рядку 06.4.39 Додатка ІВ.

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку дохід у вигляді суми страхового відшкодування від страховика враховується вже в періоді складання страхового акта (аварійного сертифіката). Існують два варіанти його відображення: (1) у складі надзвичайних доходів із застосуванням субрахунку 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій»; (2) у складі доходів від операційної діяльності та із застосуванням субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Докладніше про порядок обліку сум страхового відшкодування читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 16, с. 22

03.23

Сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном

До цього рядка включається дохід у вигляді винагороди управителя майна (пп. 135.5.11, 153.13.7 ПКУ). Зверніть увагу, що в рядку відображається лише сума винагороди за послугу управління майном.

Що стосується прибутку, отриманого внаслідок управління майном, то він підлягає оподаткуванню в загальному порядку (такі договори реєструються в податкових органах і за ними подаються окремі декларації).

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку такий дохід фіксується за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» або 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»

03.24

Суми доходів, отриманих (нарахованих) платником податку, що припиняється, та невключених до доходів до дати затвердження передавального акта

Цей рядок призначено лише для правонаступників реорганізованих підприємств. У ньому відображається дохід, який було отримано припиненим платником, але не було відображено на дату затвердження передавального акта (пп. 135.5.11, 153.15.1 ПКУ). Такий дохід виникає в загальному порядку

03.25

Суми безнадійної кредиторської заборгованості

Виходячи з назви рядка, до нього включається сума безнадійної заборгованості. При цьому безнадійною заборгованість стає лише в разі відповідності одній з ознак, наведених у п.п. 14.1.11 ПКУ, — серед них слід виділити:

1) заборгованість за зобов'язаннями, за якими закінчився строк позовної давності (незважаючи на те що така заборгованість також відповідає критеріям безповоротної фіндопомоги за п.п. 14.1.257 ПКУ, більш спеціальним для неї буде рядок 03.25);

2) заборгованість, не погашена внаслідок недостатності майна суб'єкта господарювання, оголошеного банкрутом або знятого з реєстрації внаслідок ліквідації;

3) заборгованість, не погашена внаслідок недостатності коштів, отриманих від продажу майна позикодавця, переданого в заставу за умови, що інші дії кредитора з примусового стягнення майна позичальника не призвели до погашення заборгованості в повному обсязі;

4) заборгованість, стягнення якої стало неможливим унаслідок дії обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, установленому законодавством.

До доходу такі суми включаються в тому періоді, в якому кредиторська заборгованість стала безнадійною та трансформувалася у безповоротну фінансову допомогу (пп. 14.1.257, 135.5.4 ПКУ).

При цьому щодо суми кредиторської заборгованості за неоплачені товари (роботи, послуги), яка залишилася непогашеною після закінчення строку позовної давності та відображається (з урахуванням ПДВ) у складі доходів, зазначимо таке. Ми вважаємо, що вартість таких придбаних (у тому числі до 01.04.2011 р.) товарів (робіт, послуг) має право залишитися у валових витратах (до 01.04.2011 р.) / потрапити до «податкових» витрат (після 01.04.2011 р.) при настанні відповідних податкових подій. Проте не виключаємо, що цю позицію доведеться відстоювати перед податківцями, адже, як вони роз'яснили в консультації, розміщеній у розділі 110.28 ЄБПЗ, вартість придбаних до 01.04.2011 р., але не оплачених товарів (робіт, послуг), у складі «податкових» витрат не відображається.

І такий момент. Якщо продавець до 01.04.2011 р. отримав аванс за товар, він мав відобразити валові доходи. У періоді перетворення кредиторської заборгованості на безнадійну, з податкової точки зору, вона стає безповоротною фінансовою допомогою і має бути включена до доходів (з урахуванням суми ПДВ). Точно кажучи, таку метаморфозу слід було б відобразити шляхом зменшення доходу від реалізації за рядком 03.26 Додатка ІД з одночасним збільшенням доходу від безнадійної кредиторської заборгованості (рядок 03.25 Додатка ІД), додатково збільшивши його на суму ПДВ. Водночас податківці поставилися до цієї ситуації з розумінням та роз'яснили, що суму безнадійної заборгованості (мабуть, без урахування ПДВ) у доходи ставити не потрібно (за умови, що при отриманні авансу були відображені валові доходи), щоправда, обґрунтувавши свою позицію тим, що включення такої суми до доходів призведе до подвійного оподаткування (див. розділ 130.28 ЄБПЗ). У зв'язку з цим, у доходи за рядком 03.25 Додатка ІД слід поставити суму безнадійної заборгованості лише в частині ПДВ.

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку суми безнадійної кредиторської заборгованості фіксуються на субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».

Докладніше ці питання розглянуто в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 86

03.26

Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)

Тут відображається збільшення або зменшення суми доходу внаслідок зміни компенсації вартості товарів, робіт, послуг (п. 140.2 ПКУ).

Нагадуємо, що при поверненні товарів (робіт, послуг) одночасно зі зменшенням доходів (показники перерахунку проставляються в рядку 03.26 зі знаком «мінус») продавець повинен відкоригувати і свої витрати на собівартість товарів (робіт, послуг), що повертаються (коригування витрат відображається зі знаком «мінус» у рядку 06.4.25 Додатка ІВ до декларації).

Рядок 03.26 зі знаком «мінус» заповнюється й у разі повернення об’єкта основних засобів, якщо раніше при його продажу продавцем було відображено дохід (об'єкт було продано за ціною вище балансової (залишкової) вартості).

Такий перерахунок має здійснюватися у звітному періоді, в якому відбулася така зміна суми компенсації, тобто в періоді повернення грошових коштів або товару, залежно від того, яка з цих подій є першою.

Якщо повернення товару від покупця відбувається в тому самому звітному періоді, що і його продаж, відповідні коригувальні рядки (03.26 Додатка ІД і 06.4.25 Додатка ІВ) не заповнюються. Підсумкові суми доходу та витрат (тобто суми після коригувань унаслідок зміни суми компенсації вартості товарів/робіт/послуг) відображаються в рядку 01 декларації. Так зазначають податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.08 ЄБПЗ.

Кореспонденція з бухобліком. У бухобліку при збільшенні компенсації вартості товарів (робіт, послуг) фіксується дохід із відображенням за кредитом відповідних рахунків класу 7. При зменшенні такої компенсації розмір раніше відображеного доходу коригується методом «червоне сторно». Повернення товарів (робіт, послуг) проводиться через дебет субрахунку 704 «Вирахування з доходу».

Докладніше див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 100, с. 15

03.27

Перерахунок доходів у разі визнання правочину недійсним (+, -)

Цей рядок призначено для відображення перерахунку (збільшення або зменшення) доходів у разі визнання правочину недійсним (п. 140.2 ПКУ).

Як відомо, п. 140.2 ПКУ встановлює різні правила здійснення перерахунку залежно від підстав визнання правочину недійсним — унаслідок (1) порушення ним публічного порядку або (2) з інших підстав. Ми вважаємо, що в цьому рядку можна відображати лише коригування, яке здійснюється за другою підставою, оскільки за першою перерахунок має провадитися в періоді відображення доходів, а це можна зробити лише шляхом виправлення помилки або за податковим повідомленням-рішенням

03.28

Інші доходи

У рядку 03.28 відображаються всі доходи, які не потрапили до попередніх рядків цього Додатка. До них належать, зокрема:

1) доходи при придбанні та продажу іноземної валюти — у разі утворення додатної різниці між курсом валюти на момент придбання/продажу інвалюти та її балансовою вартістю (п.п. 153.1.4 ПКУ). Докладніше з цього приводу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 24;

2) дохід, що виникає при розірванні договору про відпрацювання (не менше 3 років) особи, яка навчається за рахунок підприємства (п.п. 140.1.3 ПКУ);

3) дохід у вигляді звичайної ціни товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих пов'язаним особам або «нестандартним» платникам податку на прибуток (п. 153.2 ПКУ);

4) доходи орендодавця у вигляді відшкодування комунальних платежів за переданим в оренду майном (якщо вони не включені до складу орендної плати) (див. також рядок 03.7 цього Додатка);

5) відшкодовані суми судових витрат (наприклад, за проведення судекспертизи; витрати, пов'язані з оглядом та дослідженням речдоків; оплата послуг перекладача, адвоката), якщо суд прийняв рішення на користь позивача. Див. також консультацію податківців, розміщену в розділі 110.07.20 ЄБПЗ, та матеріал у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11, с. 46;

6) вартість ТМЦ (запчастин), отриманих унаслідок ліквідації основних засобів, які може бути використано в господарській діяльності платника податків, а також реалізовано (на цьому наполягають податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.09.01 ЄБПЗ). Докладніше питання ліквідації основних засобів розглянуто в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 19;

7) доходи продавця, який застосував механізм врегулювання сумнівної заборгованості, що встановлений у п.п. 159.1.1 ПКУ, при погашенні покупцем визнаної заборгованості (її частини) за товари, роботи, послуги (п.п. 159.1.5 ПКУ). Більш детально див. аналіз Додатка СБ та газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 86.

Якщо форма декларації, затверджена наказом № 114, при заповненні цього рядка вимагала надання детальної розшифровки вписаних сум та назв доходів, то зараз така розшифровка не потрібна