Додаток ЦП — Цінні папери
У новій формі декларації з податку на прибуток, затвердженій наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213, Додаток ЦП складається вже з двох таблиць: таблиці 1 — для обліку операцій з цінними паперами (ЦП) і таблиці 2 — для обліку операцій з деривативами (похідними інструментами).
Як відомо, для операцій з цінними паперами та деривативами свої особливі правила обліку встановлено пп. 153.8 — 153.9 ПКУ. Нагадаємо, що зміни, унесені у 2011 році до цього підпункту Законом № 3609, дещо підкоригували порядок обліку цінних паперів у інвестора та емітента (детальніше про це див. статтю «Операції з цінними паперами (окремий «ціннопаперовий» облік)» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 83). А от у випадку якщо цінні папери було придбано до 01.04.2011 р., то їх слід обліковувати за «старими» правилами — згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток (п. 4 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ).
Відповідно до п. 153.8 ПКУ платник податків повинен вести відокремлений облік операцій з цінними паперами в розрізі їх окремих видів (причому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами). У Додатку ЦП результат від операцій з цінними паперами відображається за кожним видом цінних паперів:
1) акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами;
2) облігаціями;
3) векселями;
4) іпотечними сертифікатами (іпотечними сертифікатами участі та іпотечними сертифікатами з фіксованою прибутковістю);
5) сертифікатами фондів операцій з нерухомістю;
6) іншими цінними паперами;
7) деривативами (податковий облік яких регулює окремий п. 153.9 ПКУ та яким у Додатку ЦП відведено таблицю 2).
Фінансовий результат від операцій за кожним видом цінних паперів обчислюється шляхом зменшення доходів (рядки 1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 5.1, 6.1 «ціннопаперової» таблиці 1 і рядок 2 «деривативної» таблиці 2) на витрати (рядки 1.2, 2.2, 3.2, 4.2, 5.2, 6.2 таблиці 1 і рядок 3 таблиці 2) звітного періоду та від’ємний фінансовий результат (збитки) попередніх періодів — років (рядки 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 таблиці 1 і рядок 4 таблиці 2). Зверніть увагу: фінансові результати визначаються за кожним видом цінних паперів, в обліку не змішуються та не впливають один на одного (тому, наприклад, збиток від одного виду ЦП не може зменшувати (!) прибуток від іншого виду ЦП). При цьому до загального прибуткового обліку переносяться додатні результати від операцій з цінними паперами, які збільшують у податковому обліку доходи періоду (тобто додатне значення «ціннопаперового» рядка 03.20 Додатка ЦП переносять до рядка 03.20 «дохідного» Додатка ІД, а додатне значення «деривативного» рядка 03.21 Додатка ЦП — до рядка 03.21 «дохідного» Додатка ІД). Якщо ж утворюються від’ємні значення (збитки), то вони витрат не збільшують, а зменшують «ціннопаперовий» фінансовий результат наступних звітних періодів (у розрізі кожного виду ЦП) у порядку, установленому ст. 150 ПКУ. Так, наприклад, якщо за підсумками 2011 року виникли «ціннопаперові» збитки (тобто в Додатку ЦП до декларації з податку на прибуток за 2011 рік зі знаком «-» заповнено рядки 1, 2, 3, 4, 5, 6 або 7), то такі від’ємні значення потрібно перенести до рядків 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 таблиці 1 або до рядка 4 таблиці 2 Додатка ЦП до декларації з податку на прибуток за I квартал 2012 року. Також нагадаємо, що про можливість обліку у 2011 році в Додатку ЦП (за видами ЦП) «старих ціннопаперових» збитків, що виникли станом на 01.04.2011 р., зазначалося в консультації, розміщеній у розділі 110.05 ЄБПЗ.
На які операції не поширюється п. 153.8 ПКУ? Цей пункт не регулює операції емітента (!) з розміщення корпоративних прав чи інших цінних паперів, їх зворотного викупу, погашення або наступного продажу (п. 153.9 ПКУ). Отже, за операціями з власними ЦП емітент виявився виведеним з-під сфери дії «ціннопаперового» п. 153.8 ПКУ (можливо, почасти тому, що положення цього пункту, як випливає з його назви, регулюють оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, до яких операції з ЦП на первинному ринку фактично не належать). Тому операції зі «своїми» ЦП на «ціннопаперовий» облік в емітента не вплинуть і в ньому не відображаються (консультація в розділі 110.19 ЄБПЗ).
На окрему увагу заслуговує питання про момент (дату) відображення «ціннопаперових» доходів та витрат. Так, пряме застереження щодо одночасного відображення в окремому ЦП-обліку доходів і витрат (визнання витрат на придбання цінних паперів у періоді, в якому визнано доходи від їх відчуження) міститься лише в абзаці сьомому п. 153.8 ПКУ. І стосується воно випадків, коли особа виступає інвестором при (1) первинному розміщенні ЦП, або (2) наступному продажу власних акцій емітентом, або (3) у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента. В інших випадках на підставі «ціннопаперових» визначень доходів і витрат з п. 153.8 ПКУ (згідно з яким під доходами розуміється «отримана (нарахована)», а під витратами — «сплачена (нарахована)» платником податків сума коштів або вартість майна) можна зробити висновок про відображення «ціннопаперових» доходів та витрат в окремому «ціннопаперовому» обліку за правилом першої події. Причому варте уваги також, що «за» такий різний підхід до порядку формування «ціннопаперових» доходів та витрат у зазначених ситуаціях останнім часом висловлюються і податківці. Так, зокрема в листі ДПСУ від 05.11.2011 р. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410 із цього приводу роз'яснювалося, що положеннями п. 153.8 ПКУ встановлено спеціальні правила визначення фінансового результату від операцій з цінними паперами (у розрізі окремих видів цінних паперів) та формування з цією метою витрат платників податків — покупців таких ЦП:
— на первинному ринку ЦП — витрати, сплачені (нараховані) покупцем емітенту цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів (причому самі доходи, судячи з визначення з абзацу другого п. 153.8 ПКУ, платник податків має право відображати за першою подією — переданням ЦП покупцю або отриманням за них від покупця передоплати);
— на вторинному ринку — витратами покупця є сума коштів (вартість майна), сплачена (нарахована) продавцю ЦП як компенсація їх вартості (тому покупець у цьому випадку формує «ціннопаперові» витрати за ЦП, не очікуючи доходів від їх продажу).
Таким чином, формуючи «ціннопаперові» доходи та витрати слід пам'ятати про різний порядок їх визнання при здійсненні операцій з ЦП на первинному та вторинному ринку.
Аналогічні «ціннопаперові» роз'яснення розміщено й у розділі 110.19 ЄБПЗ. У зв'язку з цим варто відзначити одну з консультацій цього розділу схожого змісту, в якій також роз'яснювалося, що сплачені (нараховані) витрати на придбання ЦП (корпоративних прав) у неемітента обліковуються платником податків в окремому «ціннопаперовому» обліку «до» продажу таких цінних паперів, оскільки оподаткуванню підлягає додатний фінансовий результат від операцій з цінними паперами цього виду.
Крім того, як зазначалося в консультації, якщо платник податків з тих чи інших причин не відобразив витрати на придбання ЦП в окремому «ціннопаперовому» обліку при придбанні (у тому податковому періоді, в якому отримав право власності на ЦП або здійснив оплату за них, — залежно від того, яка з подій була першою), то він має право відобразити такі невраховані (оплачені) витрати в Додатку ЦП при продажу таких цінних паперів.
