Додаток ІВ — Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати

Код рядка

Назва рядка

1

2

06.4

Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати (сума рядків 06.4.1 — 06.4.39)

Показник цього рядка визначається розрахунково як алгебраїчна сума рядків 06.4.1 — 06.4.39 (крім рядків 06.4.31.1, 06.4.32.1 і 06.4.33.1, значення яких уже включено до показників рядків верхнього рівня — 06.4.31, 06.4.32 і 06.4.33 відповідно). Результат такого підсумовування переноситься до ряд. 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Пунктом 138.10 ПКУ встановлено, що до складу інших витрат, які враховуються при обчисленні податку на прибуток підприємства, включаються, зокрема:

— інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг (див. п.п. 138.10.6 цього Кодексу);

— інші операційні витрати (див. п.п. 138.10.4 цього ж Кодексу)

06.4.1

Суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій у розмірі, що не перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року

Підпунктом 139.1.1 ПКУ визначено, що не включаються до складу витрат та не враховуються при визначенні оподаткуваного прибутку витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначеним ст. 157 ПКУ). Зазначений виняток конкретизовано в абз. «а» п.п. 138.10.6 цього Кодексу, яким установлено граничний розмір таких благодійних внесків та пожертвувань у сумі, що не перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Оскільки в п. 157.1 ПКУ визначено, що такі установи та організації має бути зареєстровано згідно із законодавством та внесено органами ДПС до Реєстру неприбуткових організацій та установ, то з метою формування витрат за цим рядком додатка безпечніше мати в наявності документальні докази неприбутковості одержувача (хоча, як і раніше, законодавство таких вимог не висуває) — для цього підійде копія рішення органу ДПС про внесення одержувача до зазначеного Реєстру (аналогічна думка висловлюється й податківцями у відповідних консультаціях з ЄБПЗ за кодами 110.07.07 і 110.07.21).

Що стосується моменту визнання витрат, понесених платником податку у вигляді благодійних чи інших внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг) в неприбуткові організації, які відповідно до абз. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ враховуються для визначення об'єкта оподаткування, то згідно з п.п. 138.5.3 цього Кодексу ним буде дата фактичного перерахування таких внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг).

З приводу обчислення показника оподатковуваного прибутку попереднього звітного року слід зауважити, що наразі незрозуміло, чи береться для розрахунку «ліміту благодійності» на 2012 рік лише показник оподатковуваного прибутку, відображений у ряд. 07 декларації за II — IV кв. 2011 року, чи податківці все ж дозволять збільшити його на прибуток, отриманий у I кварталі минулого року. Крім того, поки не вдається підтвердити посиланням на відповідне роз'яснення податкових органів нашу думку про те, що в розрахунку «ліміту благодійності» бере участь і той прибуток попереднього року, який звільнено від оподаткування (на момент виходу статті в розділі 110.23 ЄБПЗ відповідь на запитання про порядок розрахунку у 2012 році 4 % оподатковуваного прибутку попереднього року так і не з'явилася).

Про інші нюанси податкового обліку благодійної допомоги неприбутковим організаціям (зокрема, про правила відображення доходу при благодійності, а також податкових зобов’язань/податкового кредиту з ПДВ) див. в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 63, с. 15.

Додамо, що в Довіднику № 60 податкових пільг станом на 01.01.2012 р. госпоперація, передбачена абз. «а» п. 138.10.6 ПКУ, класифікується як пільга з податку на прибуток (код пільги 11020244), що в разі її здійснення змушує задуматися про необхідність подання відповідної звітності, передбаченої Порядком № 1233

06.4.2

Суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності», в межах 4 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу України

Оскільки п.п. «є» п. 157.1 ПКУ передбачено, що професійні спілки належать до неприбуткових організацій, то в разі перерахування на їх адресу благодійних внесків стороннім платником податків (або в разі передання таких внесків у матеріальній формі) слід керуватися загальною нормою абз. «а» п.п. 138.10.6 цього Кодексу.

Якщо ж витрати, причому лише у грошовій формі, на користь профспілки несе роботодавець, який перераховує кошти первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, і можливість зазначеного витрачання коштів передбачена колективним договором та угодами (причому мінімальний розмір таких відрахувань не може бути менше 0,3 % фонду оплати праці — таке обмеження накладає ст. 44 Закону про профспілки), то такому роботодавцю трапляється нагода скористатися спеціальною нормою абз. «б» п.п. 138.10.6 ПКУ. Відповідно до неї, якщо за результатами попереднього звітного року платником податку — роботодавцем отримано від’ємний результат об'єкта оподаткування, то сума перераховуваних коштів визначається з урахуванням оподатковуваного прибутку, отриманого в році, що передує року декларування такого річного від’ємного значення, але не раніше ніж за чотири попередні звітні роки.

Виходить, що роботодавцю в цьому випадку дозволено по черзі проаналізувати об'єкт оподаткування кожного попереднього року, віддаляючись від звітного року у зворотному хронологічному порядку не більше ніж на п'ять років. Якщо в будь-якому з цих років виявиться прибуток, від нього необхідно буде розрахувати 4 % для порівняння з відрахуваннями поточного року на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу на адресу первинної профорганізації. І лише якщо всі п'ять попередніх років були збитковими, роботодавець не набуде права віднести зазначені витрати на зменшення об'єкта оподаткування.

Звертаємо увагу, що норми, які містяться в абз. «а» і «б» п.п. 138.10.6 ПКУ, є самостійними підставами для формування платником податків — роботодавцем своїх податкових витрат, тобто допускається одночасне здійснення як нецільової благодійності на адресу первинної профспілкової організації згідно з абз. «а» цього підпункту, з урахуванням установлених ним обмежень, так і відрахувань на культмасову, фізкультурну та оздоровчу роботу згідно з абз. «б» цього ж підпункту.

З приводу визначення власне величини оподатковуваного прибутку попереднього звітного року див. коментар до ряд. 06.4.1.

Як і в попередньому випадку, можливість урахувати витрати, про які йдеться в абз. «б» п.п. 138.10.6 ПКУ, при визначенні об’єкта оподаткування ДПСУ розцінює як пільгу з податку на прибуток (див. Довідник № 60 податкових пільг станом на 01.01.2012 р., код пільги 11020245)

06.4.3

Суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 відсотків таких осіб, цим об'єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року

Норма абз. «в» п.п. 138.10.6 ПКУ, що дозволяє підприємствам всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, де працює за основним місцем роботи не менше 75 % таких осіб, уключати до витрат суми коштів, перерахованих цим об'єднанням, для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, певною мірою перегукується з абз. «а» і «б» цього підпункту — такі кошти згідно з Довідником № 60 податкових пільг станом на 01.01.2012 р. теж вважаються пільгою з податку на прибуток (код пільги 11020246).

Оскільки зазначені кошти має бути спрямовано одержувачем виключно на ведення благодійної діяльності (нагадаємо, що відповідно до ст. 1 Закону України «Про благодійництво та благодійні організації» від 16.09.97 р. № 531/97-ВР благодійною діяльністю є добровільна безкорислива діяльність благодійних організацій, що не передбачає одержання прибутків від неї), виникає низка запитань (протягом якого строку їх має бути використано на зазначені цілі, як надавач таких коштів повинен контролювати їх цільове використання одержувачем, що буде з витратами надавача в разі порушення цільового використання тощо), відповідей на які ні в ПКУ, ні у відомих нам роз'ясненнях податкових органів поки що немає.

Про визначення величини оподатковуваного прибутку попереднього звітного року див. коментар до ряд. 06.4.1

06.4.4

Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості

Відповідно до абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням п.п. 14.1.11 цього Кодексу (у ньому дано визначення самого терміна «безнадійна заборгованість»; додатково див. тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 4).

Порядок створення резерву сумнівних боргів (далі — РСБ) регламентовано П(С)БО 10 — за відсутності такого порядку в ПКУ ним слід керуватися й у податкових цілях. Згідно з п. 4 П(С)БО 10 сумнівним боргом визнається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Як випливає з п. 7 цього Положення, РСБ обчислюється на дату балансу за поточною дебіторською заборгованістю, яка є фінансовим активом (за винятком придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу).

Згідно з Інструкцією № 291 та п. 20 П(С)БО 16 у бухобліку витрати на створення РСБ визнаються витратами того періоду, в якому його нараховано, та відображаються у складі інших витрат операційної діяльності за допомогою запису: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Списання дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною, за рахунок раніше створеного РСБ (у межах його залишку) проводиться кореспонденцією Дт 38 — Кт 34, 36, 37. Якщо визнана безнадійна заборгованість перевищує створений РСБ, то сума такого перевищення відноситься до складу інших витрат операційної діяльності проводкою Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Якщо ж РСБ і зовсім не створювався (скажімо, з тієї причини, що в підприємства не було сумніву щодо погашення дебіторської заборгованості), то заборгованість списується на витрати в момент визнання її безнадійною (аналогічною проводкою).

У податковому обліку РСБ у момент створення не відображається (це випливає з наведеної вище норми абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ), а потрапляє до витрат лише в періоді визнання безнадійної дебіторської заборгованості, тобто при її відповідності одній з ознак, наведених у п.п. 14.1.11 ПКУ, у повній сумі такої заборгованості з урахуванням ПДВ.

Що стосується тієї частини безнадійної заборгованості, яка виявиться непокритою створеним раніше РСБ (наприклад, унаслідок можливої похибки при оцінці величини резерву), то в коментарі до заповнення ряд. 06.5.4 Додатка IB за старою формою (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 58, с. 18) ми пропонували відображати її за ряд. 06.5.36 цього ж Додатка, чому, проте, перешкоджала помилка, допущена в назві цього рядка. У новій формі Додатка IB цю помилку усунено, тому можна достовірно вказати сьогоднішнє місце для такої заборгованості — ряд. 06.4.35 (додатково див. коментар до нього).

Крім того, на сьогодні позитивно вирішилося питання з відображенням безнадійної заборгованості, щодо якої РСБ узагалі не створювався або не міг бути створений (наприклад, заборгованість з постачання товарів/робіт/послуг у рахунок сплаченого авансу) — її також слід відображати в ряд. 06.4.35 цього Додатка (див. із цього приводу думку провідного фахівця ДПСУ на с. 63).

Детальніше про правила податкового обліку безнадійної та сумнівної заборгованості можна дізнатись із тематичного номера газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 86

06.4.5

Вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, що встановлюються Кабінетом Міністрів України

Серед осіб, вартість безоплатного надання вугілля та вугільних брикетів яким дозволено уключити в податковому обліку до витрат, абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ названо:

— працівників з видобутку (переробки) вугілля та вуглебудівних підприємств;

— пенсіонерів, які пропрацювали на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, вуглебудівних підприємствах: на підземних роботах — не менше ніж 10 років для чоловіків і не менше ніж 7 років
6 місяців — для жінок; на роботах, пов'язаних із підземними умовами, — не менше ніж 15 років для чоловіків і не менше ніж 12 років 6 місяців — для жінок; на роботах технологічної лінії на поверхні діючих шахт чи на шахтах, що будуються, розрізах, збагачувальних та брикетних фабриках — не менше ніж 20 років для чоловіків і не менше ніж 15 років — для жінок;

— інвалідів і ветеранів війни та праці, осіб, нагороджених знаками «Шахтарська слава» або «Шахтарська доблесть» I, II, III ступенів, осіб, інвалідність яких настала внаслідок загального захворювання, у разі якщо вони користувалися цим правом до настання інвалідності;

— сім'ї працівників, які загинули (померли) на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, що отримують пенсії у зв'язку із втратою годувальника.

Зауважимо, що безоплатне надання підприємствами з видобутку вугілля і вуглебудівними підприємствами вугілля на побутові потреби в розмірі, що визначається колективним договором, цим же категоріям осіб передбачено ст. 43 Гірничого закону України від 06.10.99 р. № 1127-XIV.

Постановою КМУ від 17.03.2011 р. № 303 на виконання цієї норми, а також п.п. 165.1.20 ПКУ затверджено Перелік професій працівників з видобутку (переробки) вугілля та вуглебудівних підприємств, яким безоплатно надається вугілля на побутові потреби та до складу загального місячного або річного оподаткуваного доходу яких не включається вартість такого вугілля, а також установлено, що обсяги безоплатно наданого вугілля, вартість якого не включається до складу такого доходу, визначаються в розмірах, передбачених колективним договором, але не більше 5,9 тонни на одне домогосподарство.

Додамо, що норма, прописана в абз. «ґ» п.п. 138.10.6, вважається пільгою з податку на прибуток (див. Довідник № 60 податкових пільг станом на 01.01.2012 р., код пільги 11020247)

06.4.6

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що не перевищує 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік

Порівнюючи зміст абз. «д» п.п. 138.10.6 ПКУ із загальною нормою абз. «а» цього підпункту, доходимо висновку, що підстави для добровільних пожертвувань, які перелічені в абз. «д», є самостійними підставами для формування податкових витрат та не залежать від набуття права на витрати за благодійними внесками та пожертвуваннями, установленого абз. «а».

Інакше кажучи, якщо платник податків, наприклад, перерахував благодійний внесок на адресу якогось музею без зазначення мети благодійності, то його витрати обмежені 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Якщо ж такий добровільний внесок направлено тим же платником податків на адресу музею для цільового використання з метою охорони культурної спадщини, то в такому разі він отримує право включити до витрат суму свого внеску в розмірі, що не перевищує 10 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік. Нарешті, якщо платник податків протягом звітного року перерахує кошти (або передасть майно) за обома напрямами, то загальний розмір «податкововитратної» благодійності для нього становитиме 14 % об’єкта оподаткування за минулий рік.

У Довіднику № 60 податкових пільг станом на 01.01.2012 р. витрачання коштів (передача майна) на підставах, зазначених в абз. «д» п.п. 138.10.6 ПКУ, має код пільги з податку на прибуток 11020248

06.4.7

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік

Усе, що викладено в коментарі до попереднього рядка, стосується і поточного рядка (от тільки код пільги з Довідника № 60 податкових пільг станом на 01.01.2012 р. для цієї операції буде іншим — 11020249).

Як бачимо, податковий режим підтримки вітчизняної кінематографії, визначений цим абзацом, досить сприятливий, оскільки як одержувача цільового благодійного внеску названо будь-якого резидента (не обов'язково навіть суб'єкта кінематографії у значенні цього терміна, визначеному Законом України «Про кінематографію» від 13.01.98 р. № 9/98-ВР). Залишається лише дочекатися адекватних результатів такої підтримки

06.4.8

Витрати платника податку, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення, які перебувають у його власності; витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг із збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку

Насамперед звертає на себе увагу виключення з витрат, пов'язаних з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення, що перебувають у власності платника податків, тих витрат, які підлягають амортизації або відшкодуванню згідно з нормами ст. 144 — 148 ПКУ. Необхідність такого виключення зрозуміла: витрати, що підлягають амортизації (наприклад, витрати на придбання/самостійне виготовлення основних засобів, нематеріальних активів, інших необоротних активів природоохоронного призначення), і без того потраплять до складу відповідних витрат через зазначені статті ПКУ, якими дозволено амортизувати такі об'єкти протягом часу їх експлуатації.

Що стосується можливості зменшити об'єкт оподаткування на суму витрат на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг зі збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення та захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, то у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.07.20 наводиться низка вимог чинного законодавства, яких при цьому слід дотримуватись. Так, згідно з абз. «д» ст. 17 Закону України «Про відходи» від 05.03.98 р. № 187/98-ВР суб'єкти господарювання зобов'язані забезпечувати збирання, належне зберігання, а також недопущення знищення та псування відходів, для утилізації яких в Україні існує технологія, що відповідає вимогам екологічної безпеки. Загальні вимоги до здійснення переробки, утилізації, знищення або подальшого використання вилученої з обігу неякісної та небезпечної продукції затверджено постановою КМУ від 24.01.2001 р. № 50. У них, зокрема, зазначається, що спеціалізовані підприємства, які займаються такою діяльністю, мають бути спеціально атестовані на право здійснення робіт з переробки, утилізації або знищення вилученої з обігу продукції.

Таким чином, податківці наполягають, що до витрат можуть потрапити лише ті суми, які сплачено таким стороннім організаціям. Якщо платник податків самостійно здійснює переробку, утилізацію або знищення промислових відходів та несе при цьому певні витрати, то має бути атестований він сам

06.4.9

Витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів

Показник рядка, що коментується, формують витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих держорганами для провадження господарської діяльності, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг. Заповнювати цей рядок слід з урахуванням того, що згідно з абз. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, установленим для основних засобів розд. I цього Кодексу, та які підлягають амортизації у складі нематеріальних активів, до інших витрат звичайної діяльності не належать. Вочевидь, тут маються на увазі класифікаційні ознаки для віднесення активів до основних засобів, наведені у визначенні цього терміна з п.п. 14.1.138 ПКУ: вартісний (з 01.01.2012 р. — 2500 грн.) та часовий (більше ніж один рік або операційний цикл, якщо він довший за рік). Ґрунтуючись на викладеному, систематизуємо в табличній формі порядок відображення ліцензій у податковому обліку.

Додаткову інформацію за цією темою можна дізнатись зі статті «Придбаваємо ліцензії: як відобразити в обліку?» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 77)

06.4.10

Витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації

До цього рядка включаються витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах держреєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах.

Звертаємо увагу, що зауваження, висловлені в коментарі до попереднього рядка щодо вартісної межі витрат, стосуються лише витрат на придбання ліцензій та інших подібних спецдозволів на ведення госпдіяльності. До витрат на плату за реєстрацію підприємства в органах держреєстрації це не має жодного відношення, тому такі витрати включаються до складу інших витрат звичайної діяльності без будь-яких обмежень

06.4.11

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об'єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік

Як визначено Законом України «Про організації роботодавців» від 24.05.2001 р. № 2436-III, організації роботодавців та об'єднання організацій роботодавців мають статус неприбуткових організацій. Такий підхід закріплено й у п. 157.1 ПКУ, що містить перелік неприбуткових установ та організацій, які вважаються такими в цілях оподаткування (див. абз. «є» зазначеного пункту).

Таким чином, платник податків, який здійснює фінансову та матеріальну підтримку організацій роботодавців та їх об'єднань, має право включити до витрат:

— благодійні внески та пожертвування організаціям роботодавців та їх об'єднанням без зазначення мети благодійності — у сумі, що не перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (підстава — абз. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ; див. коментар до ряд. 06.4.1);

— суму коштів або вартість майна, добровільно перерахованих (переданих) таким організаціям у вигляді вступних, членських та цільових внесків, — у розмірі, що не перевищує 0,2 % фонду оплати праці (ФОП) платника податку в розрахунку за звітний податковий рік.

Додамо, що обидва напрями витрат не взаємовиключають, а доповнюють один одного. Інакше кажучи, платнику податків дозволяється зменшувати об'єкт оподаткування одночасно за обома напрямами витрачання коштів (майна), зрозуміло, з урахуванням наведених вище обмежень (аналогічна ситуація відзначалася в коментарях до ряд. 06.4.2, 06.4.6 і 06.4.7 цього додатка).

У цілях застосування п.п. 138.12.3 ПКУ слід орієнтуватися на показник ФОП, сформований за правилами Інструкції № 5 та відображений у відповідній статзвітності, зокрема у формі № 1-ПВ (квартальна) «Звіт з праці» (починаючи зі звітності за I квартал 2012 року застосовується форма, затверджена наказом Держкомстату України від 29.06.2011 р. № 163).

Додамо, що в Довіднику № 60 податкових пільг станом на 01.01.2012 р. витрачання коштів (передача майна) з п.п. 138.12.3 ПКУ має код пільги з податку на прибуток 11020250

06.4.12

Від'ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу III Податкового кодексу України

Згідно з абз. «а» п.п. 138.10.4 ПКУ втрати від курсової різниці, визначені відповідно до ст. 153 цього Кодексу, включаються до інших операційних витрат.

Підпунктом 153.1.3 ПКУ встановлено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (додатне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку (див. коментар до ряд. 03.19 Додатка IД), а збиток (від’ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Нагадаємо, що відповідно до п. 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу, при цьому:

— курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах;

— монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов'язання, які буде отримано або сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21).

Єдиний виняток із цього загального правила, яке з 01.01.2012 р. доведеться враховувати підприємствам, що мають пільгу з податку на прибуток з числа тих, що встановлені пп. 15 — 19 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, — до закінчення строку дії відповідної пільги вони визначатимуть курсові різниці від перерахунку заборгованості в іноземній валюті, яка виникає за операціями, пов'язаними з пільгованою діяльністю, лише на дату погашення (повного або часткового) такої заборгованості (детальніше про порядок визначення курсових різниць пільговиками розповімо в одному з найближчих номерів нашого видання). Зазначений порядок запроваджено Законом України від 23.02.2012 р. № 4453-VI («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 25).

Звертаємо увагу, що ряд. 06.4.12 призначено саме для відображення від’ємного значення курсових різниць (визначення див. вище) — збитки від різниці між курсами НБУ і МВРУ, які виникають при купівлі/продажу валюти, тут не наводяться.

Додатково зауважимо, що для заповнення рядка, що коментується, з бухгалтерського обліку слід узяти значення оборотів за дебетом субрахунків 945 і 974

06.4.13

Суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами

Вичерпний перелік загальнодержавних та місцевих податків і зборів установлено ст. 9 і 10 ПКУ відповідно. Проте ставитися до зазначеного переліку варто критично з урахуванням того, щоб двічі не показати у складі витрат одну і ту саму суму. Наприклад, згідно з п.п. 9.1.16 ПКУ ввізне мито має статус загальнодержавного збору, проте за правилами формування собівартості придбаних та реалізованих товарів, визначеними п. 138.6 цього Кодексу, уключається до ціни їх придбання, а отже, за ряд. 06.4.13 Додатка IB у складі інших операційних витрат окремо не проходить, а потрапляє до витрат через ряд. 05.1 декларації в періоді реалізації таких товарів.

Згідно з п.п. 138.5.1 ПКУ датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків і зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який здійснюється нарахування податкового зобов'язання з податку і збору (як правильно розуміти таке формулювання , зокрема, щодо плати за землю, звітність за якою складається на весь рік, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 19, с. 44).

При заповненні рядка, що коментується, слід ураховувати обмеження щодо складу витрат, установлені п.п. 139.1.6 ПКУ, згідно з яким до складу витрат не включаються суми:

— податку на прибуток, уключаючи авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів (див. п. 153.3 цього Кодексу), а також податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України (див. ст. 160 цього Кодексу);

— збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності (інакше кажучи — вартість патентів), що враховується у зменшення податку на прибуток у порядку, передбаченому пп. 152.1 і 152.2 Кодексу (див. п.п. 139.1.10 ПКУ);

— податку на додану вартість, уключеного до ціни товару (роботи, послуги), що отримуються платником податку для виробничого або невиробничого використання;

— податків на доходи фізичних осіб, що відраховуються із сум виплат таких доходів згідно з розд. IV ПКУ.

У цьому рядку не показують також:

— плату за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті. Згідно з ч. 4 абз. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ платникам податку на прибуток, основною діяльністю яких є виробництво сільгосппродукції, зазначену плату дозволено включати до витрат, проте для її відображення у звітності призначено спеціальний ряд. 06.4.15 цього додатка (додатково див. коментар до цього рядка). При цьому суму податку на землю, що використовується в сільськогосподарському виробничому обороті виробників сільськогосподарської продукції, на яку у таких платників податків згідно зі ст. 155 ПКУ зменшується сума нарахованого податку на прибуток, показують у ряд. 13.6 Додатка ЗП, звідки переносять до ряд. 13 декларації (див. коментар до нього в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 28, с. 16);

— суми штрафів та/або неустойки або пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних держорганів, суду, що підлягають сплаті платником податку. Про те, що вони не включаються до витрат, спеціально обумовлено в п.п. 139.1.11 ПКУ, крім того, на цьому було зроблено акцент у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.07.21. Детальніше про відображення в обліку штрафних санкцій за невиконання договірних зобов'язань розповідалося в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 23, с. 26.

Із формулювання ч. 3 абз. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ можна зробити висновок, що в ряд. 06.4.13 уключаються витрати на сплату державного мита (див. відповідну консультацію із цього приводу в ЄБПЗ за кодом 110.07.20). А от судовий збір, який відповідно до Закону України від 08.07.2011 р. № 3674-VI сплачується з 01.11.2011 р. замість держмита при зверненні до суду та у низці інших випадків (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 69, с. 5), слід уключати до складу адміністративних витрат та відображати в ряд. 06.1 декларації з податку на прибуток. Про інші нюанси відображення судових витрат у податковому обліку читайте у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11, с. 46.

Крім того, за ряд. 06.4.13 показують суми пенсійних зборів, передбачених Законом України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР, оскільки такі витрати мають характер обов'язкових платежів, установлених законодавчими актами. Водночас слід ураховувати думку податкових органів, висловлену в консультаціях, розміщених у ЄБПЗ за кодом 110.09.01: витрати на сплату пенсійного збору, понесені при придбанні таких об'єктів основних засобів, як об'єкти нерухомості та транспортні засоби, повинні включатися до первісної вартості цих об'єктів з метою подальшої амортизації зазначених витрат.

На завершення коментаря зауважимо, що незважаючи на згадування ЄСВ у тексті ч. 3 абз. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ як складової інших операційних витрат, суми цього внеску в Додатку IB не відображаються, оскільки вони потрапляють до складу собівартості продукції (як інші прямі витрати через ряд. 05.1 декларації), а також до відповідних груп витрат (адміністративні — ряд. 06.1 декларації, витрати на збут — ряд. 06.2 декларації) залежно від їх спрямування. Такий же підхід до відображення у звітності з податку на прибуток сум ЕСВ висловлено й у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.30.03

06.4.14

Відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» — «з» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність», та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів

Згідно з п.п. 3.11 Інструкції № 5 витрати підприємств на покриття витрат Пенсійного фонду України на виплату та доставку пільгових пенсій класифікуються як інші виплати, що не входять до фонду оплати праці. Водночас зазначені витрати мають власний рядок у додатку, що коментується, і не повинні відображатися в ряд. 06.4.28, де наводяться інші обов'язкові виплати, передбачені п. 3 Інструкції № 5, які потрапляють до «податкових» витрат на підставі абз. першого п. 142.2 ПКУ

06.4.15

Плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті

Згідно з виноскою до цього рядка його заповнюють платники податків, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції.

Для них ч. 4 абз. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ передбачено спеціальну норму, згідно з якою до складу витрат дозволено включати плату за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті. Отже, за ряд. 06.4.13 такі суми не відображаються.

При цьому суму податку на землю, що використовується в сільськогосподарському виробничому обороті виробників сільськогосподарської продукції, на яку в таких платників податків згідно зі ст. 155 ПКУ зменшується сума нарахованого податку на прибуток, показують у Додатку ЗП, звідки переносять до ряд. 13 декларації (див. коментар до нього в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 28, с. 16)

06.4.16

Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України

Згідно з п. 146.13 ПКУ до витрат платника податку включаються:

— сума перевищення балансової вартості над доходами від продажу або іншого відчуження окремих об'єктів основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів (НМА);

— сума перевищення первісної вартості придбання невиробничих ОЗ і витрат на ремонт, які здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані, над доходами від їх продажу або іншого відчуження;

— сума перевищення вартості, яка була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням ОЗ або НМА над доходами від їх продажу чи іншого відчуження.

При цьому п. 146.14 ПКУ встановлено, що дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта ОЗ і НМА для цілей застосування ст. 146 цього Кодексу визначається відповідно до договору про продаж або інше відчуження об’єкта основних засобів і нематеріальних активів, але не нижче за звичайну ціну такого об’єкта (активу). Детально про податковий облік операцій з продажу основних засобів ми писали в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 4.

Далі, згідно з п. 146.16 ПКУ при ліквідації ОЗ за рішенням платника податку або у разі, якщо з не залежних від нього обставин ОЗ (їх частина) зруйновані, викрадені або підлягають ліквідації, або платник податку вимушений відмовитися від використання таких ОЗ унаслідок загрози або неминучості їх заміни, руйнування чи ліквідації, у звітному періоді, у якому виникають такі обставини, слід збільшити витрати на суму вартості, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта ОЗ. При цьому витрати на ліквідацію основних засобів відображають за ряд. 06.4.39 цього додатка (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.09.01), проте не буде помилкою, якщо відобразити такі витрати за напрямами використання ОЗ, що ліквідуються. Додатково на цю тему рекомендуємо статтю, опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 19.

Таке саме право на збільшення витрат на суму недоамортизованої вартості ремонтів/поліпшень об’єкта оперативної оренди/лізингу є і в орендаря при поверненні такого об’єкта орендодавцю унаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадання або руйнування об’єкта оперативного лізингу/оренди (див. п. 146.20 цього Кодексу). За рештою інформації на цю тему пропонуємо звертатися до статті «Ремонти та поліпшення орендованих основних засобів» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68)

06.4.17

Витрати, визначені відповідно до пункту 147.4 статті 147 розділу III Податкового кодексу України по операціях із землею та її капітальним поліпшенням

Статтю 147 ПКУ в цілому присвячено обліку операцій із землею та її капітальним поліпшенням, а її п. 147.4 описує податкові наслідки продажу землі як окремого об’єкта власності, якщо до такого продажу якість такої землі піддавалася капітальному поліпшенню.

Як відомо, земельні ділянки не амортизуються ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку (підстави — п. 22 П(С)БО 7 і п. 145.1 ПКУ). Тим часом, капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом, належать до групи 2 ОЗ і підлягають амортизації. Мінімально допустимий строк корисного використання для об'єктів цієї групи становить 15 років.

Так-от, згідно з п. 147.4 ПКУ в рядку, що коментується, за підсумками податкового періоду, на який припадає продаж землі, що капітально покращується, як окремого об’єкта власності, відображається балансова вартість окремого об’єкта основних засобів групи 2, у якому відображалася вартість капітального поліпшення якості такої землі

06.4.18

Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями

Оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями врегульовано п. 153.4 ПКУ. Про порядок формування витрат за такими операціями говориться в п.п. 153.4.3 цього пункту. Так, за борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів.

Водночас згідно з п.п. 138.10.5 ПКУ витрати на нарахування процентів включаються до фінансових витрат і відображаються в ряд. 06.3 Податкової декларації з податку на прибуток. Таким чином, для сум процентів за борговими цінними паперами, емітованими платником податку, про які йдеться
в абз. першому п.п. 153.4.3 ПКУ, місце в декларації визначено однозначно.

Отже, у рядку Додатка IB, що коментується, показують ті витрати, про які йдеться в абз. другому цього підпункту, а саме: збиток від розміщення платником податку боргових цінних паперів нижче номінальної вартості в податковому періоді, протягом якого відбулося погашення/викуп таких цінних паперів

06.4.19

Витрати на операції оренди/лізингу

Згідно з п. 153.7 ПКУ оподаткування операцій лізингу (оренди) здійснюється в такому порядку (обмежимося нормами, що стосуються витрат):

— передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця (інакше кажучи, витрати в орендодавця при цьому не відображаються);

— орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування.

Як бачимо, наведені норми мають загальний характер і однаковим чином використовуються при здійсненні орендних (лізингових) операцій незалежно від економічного напрямку таких операцій. Про які ж витрати на операції оренди/лізингу йдеться в цьому рядку?

Для відповіді на це запитання слід ураховувати, що витрати на оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів:

— виробничого призначення включаються до складу інших прямих витрат, що входять до складу собівартості виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг на підставі п. 138.9 ПКУ (ряд. 05.1 декларації);

— загальновиробничого призначення включаються до загальновиробничих витрат на підставі абз. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ (також ряд. 05.1 декларації);

— загальногосподарського використання включаються до адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, на підставі абз. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ (ряд. 06.1 декларації);

— пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, уключаються до витрат на збут на підставі абз. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ (ряд. 06.2 декларації).

Виходить, що та чи інша частина витрат на орендні операції вже має своє чітке місце в декларації. Рядок же, що коментується, на нашу думку, є симетричним ряд. 03.7 Додатка IД, де відображаються доходи від орендних платежів. Отже, ряд. 06.4.19 передбачає відображення в ньому витрат за орендними платежами, серед яких можна назвати:

— витрати суборендодавця при наданні в подальшу суборенду орендованого ним майна;

— витрати, пов'язані з придбанням майна, призначеного для подальшої передачі у фінлізинг (при цьому доходи від передачі такого майна показують у ряд. 03.7 Додатка IД);

— якщо у фінансовий лізинг передається майно, яке до цього було включено до складу основних засобів лізингодавця, то в цьому рядку відображають можливі збитки від такої операції (суму перевищення балансової вартості переданого об’єкта ОЗ над доходами від його передачі).

Решта витрат, які пов'язані з проведенням орендних операцій, але не мають конкретного напрямку, повинна, імовірно, увійти до ряд. 06.4.39 цього додатка. Однак фахівці ДПСУ дотримуються того підходу, що доходи/витрати за операціями оренди відображаються саме в спеціальних рядках 03.7 Додатка IД і 06.4.19 (раніше — 06.5.19) Додатка IВ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73, с. 45), якщо це неосновний вид діяльності платника податку

06.4.20

Витрати, понесені при першому відступленні права вимоги відповідно до пункту 153.5 статті 153 розділу III Податкового кодексу України

Відповідно до п. 153.5 ПКУ, що регулює оподаткування операцій з відступлення права вимоги, при першому відступленні зобов'язань витрати, понесені першим кредитором, визначаються:

— у розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість;

— за фінансовими кредитами — у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення згідно з вимогами цього Кодексу;

— за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається.

Що стосується нового (другого) кредитора, то йому слід визначити фінансовий результат, і якщо витрати, понесені ним на придбання права вимоги зобов'язань боржника, перевищують доходи, отримані від подальшого відступлення права вимоги зобов'язань боржника або від виконання вимоги боржником, то від’ємне значення не включається до складу витрат

06.4.21

Витрати, пов'язані з довготривалим (більше 1 року) технологічним циклом виробництва відповідно до пункту 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України

Пунктом 138.2 ПКУ передбачено право платника податків, який здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва, уключати до витрат звітного податкового періоду витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. Інакше кажучи, особливістю податкових правил обліку витрат, понесених при довгостроковому циклі виробництва, є відсутність прив'язки таких витрат до моменту визнання доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), для виготовлення якої вони здійснювалися. Єдина умова, яку висуває при цьому ПКУ, — договори, укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не повинні передбачати поетапного їх здавання.

Звертаємо увагу, що при складанні «податковоприбуткової» звітності за старою формою виконавці довгострокових контрактів Додаток АМ не складали, оскільки амортизація ОЗ, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції (товарів, робіт, послуг), у таких платників податків відразу йшла до ряд. 06.5.21 Додатка IB (колишній аналог рядка, що коментується), оминаючи Додаток АМ (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 58, с. 18 і 41). Схоже, що тепер їм потрібно буде заповнювати та подавати зазначений додаток.

З детальнішою інформацією на цю тему можна ознайомитися у статтях «Податок на прибуток: «довготривалі» проблеми (довгострокові договори у ПК)» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 60)
і «Довгострокові договори: особливості оподаткування за ПКУ» («Податки та бухгалтерський облік», 2011,
№ 73)

06.4.22

Витрати з винагороди управителю за договорами управління майном

Згідно зі ст. 1029 ГКУ за договором управління майном одна сторона (установник або засновник управління) передає другій стороні (управителю) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов'язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном на користь установника управління або зазначеної ним особи (вигодонабувача).

Особливості оподаткування діяльності, здійснюваної за договорами управління майном, урегульовано п. 153.13 ПКУ. Зокрема, установлено, що управитель веде окремий облік доходів і витрат в розрізі кожного договору управління. Крім того, у п.п. 153.13.7 цього Кодексу зазначено, що сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном уключається до складу доходу управителя майном від його власної діяльності. Отже, за логікою ця сама сума повинна включатися до витрат в особи, яка виплачує таку винагороду, тобто установника управління, хоча прямої норми з цього питання у ПКУ немає. Проте ряд. 06.4.22 призначений саме для відображення зазначеної винагороди установником/засновником управління

06.4.23

Суми витрат, отриманих (нарахованих) до реорганізації платником податку, що припинений, та невключених до витрат до дати затвердження передавального акта

Особливості податкового обліку операцій з реорганізації юридичних осіб містяться в п. 153.15 ПКУ. Однією з таких особливостей є можливість обліковувати податкові витрати, здійснені (нараховані) юридичною особою, яка припиняється, у податковому обліку правонаступника в тому випадку, якщо визначена за правилами розд. III ПКУ дата збільшення таких витрат не настала до моменту затвердження передавального акта. Інакше кажучи, такі витрати юрособи, що припиняється, не пропадають, оскільки правонаступник набуває права на збільшення витрат у загальному порядку. Це правило застосовується також до суми витрат, що обліковуються згідно з розд. III ПКУ в особливому порядку (витрат на придбання цінних паперів, деривативів тощо), і не врахованих у зменшення доходів юрособи, що припиняється, до моменту затвердження передавального акта.

Крім того, від’ємне значення об’єкта оподаткування звітного періоду, що значилося у платника податку, який припиняється, на дату затвердження передавального акта (податкові збитки), також включається до складу витрат правонаступника. Так само можна вчиняти і з від’ємним значенням, що обліковується в особливому порядку у платника податку, який припиняється (мається на увазі від’ємне значення за операціями з цінними паперами, дериватами, правами вимоги тощо).

Склад витрат та їх оцінка визначаються за даними та документами обліку юридичної особи, яка припиняється, на дату затвердження передавального акта

06.4.24 СБ

Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості ( + , -)

Заповнюється на підставі Додатка СБ (див. коментар до зазначеного додатка на с. 11)

06.4.25

Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) ( + , -)

Процедура перерахунку витрат, передбачена абз. першим п. 140.2 ПКУ, полягає в такому: якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг відбувається будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів або права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, продавець і покупець здійснюють відповідний перерахунок витрат у звітному періоді, у якому відбулася така зміна суми компенсації.

При цьому продавцем у зв'язку з поверненням товару у звітному періоді, у якому відбулося таке повернення, у поточному рядку коригується частина собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, що відповідає відкоригованій частині визнаного ним доходу. Одночасно з цим таким продавцем повинен заповнюватися ряд. 03.26 Додатка IД (див. коментар до зазначеного додатка на с. 2). У тому самому звітному періоді покупець за ряд. 06.4.25 коригує свої витрати (якщо він, звичайно, уже встиг відобразити в попередніх періодах), причому незалежно від їх напрямку. Якщо продаж товару та його повернення відбуваються в одному кварталі, то показувати такі коригування у звітності з податку на прибуток не потрібно (про це зазначено в консультації з ЄБПЗ за кодом 110.30.03).

Решта деталей цієї теми викладено у статті «Повернення товарів і передоплат: податково-прибутковий облік» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 100)

06.4.26

Перерахунок витрат у разі визнання правочину недійсним ( + , -)

Перерахунок доходів і витрат (балансової вартості основних засобів) за процедурою, передбаченою абз. першим п. 140.2 ПКУ (див. коментар до попереднього рядка) також проводиться сторонами у звітному періоді (періодах), у якому:

— витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були обліковані стороною правочину — у разі визнання правочину недійсним, таким, що порушує публічний порядок, фіктивним;

— рішення суду про визнання правочину недійсним набуло законної сили — у разі визнання правочину недійсним з інших підстав

06.4.27 АМ

Амортизація тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011

Пунктом 6 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ передбачалося, що для розподілу об'єктів основних засобів та інших необоротних і нематеріальних активів за новими податковими групами платники податків повинні були провести станом на 1 квітня 2011 року їх інвентаризацію. При цьому якщо загальна вартість усіх груп основних (виробничих) засобів за даними бухгалтерського обліку станом на зазначену дату менше загальної вартості всіх груп основних фондів за даними податкового обліку, то тимчасова податкова різниця, що виникла, амортизується в податковому обліку прямолінійним методом протягом 3 років як окремий об'єкт (детальніше про це див. у статті «Основні засоби: перехідні моменти» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20).

Заповнюється ряд. 06.4.27 на підставі даних, наведених у Додатку АМ (до поточного рядка переноситься показник кол. 5 табл. 1 зазначеного додатка). Додатково див. коментар до табл. 1 Додатка АМ

06.4.28

Обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам

Крім витрат на оплату праці фізичних осіб, які перебувають із підприємством у трудових відносинах (на виплату основної та додаткової заробітної плати, інших видів заохочень, виплат виходячи з тарифних ставок,
а також у вигляді премій, заохочень і відшкодування вартості товарів, робіт, послуг), які передбачені п. 142.1 ПКУ, до складу інших витрат уключаються обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, що надаються працівникам, і внески на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників (і те, й інше — у випадках, передбачених законодавством). Про це йдеться в абз. першому п. 142.2 цього Кодексу.

Зауважимо, що внески на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників можна й не відображати у складі цього рядка, а розподілити за відповідними рядками 05.1, 06.1 і 06.2 декларації як витрати на страхування, що не суперечить ПКУ, оскільки спеціальною нормою цього Кодексу (див. п.п. 140.1.6) при визначенні об’єкта оподаткування дозволено врахувати будь-які витрати на страхування, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних із діяльністю фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат на страхування сторонніх фізичних або юридичних осіб (додатково див. статтю «Витрати на страхування: загальні принципи» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 16). З приводу обмежень на включення до складу податкових витрат внесків на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством, див. коментар до наступного рядка.

До обов'язкових виплат, про які йдеться в абз. першому п. 142.2 ПКУ, на нашу думку, належать (вибірково) виплати, зазначені в п. 3 «Інші виплати, що не належить до фонду оплати праці» Інструкції № 5, зокрема:

— оплата перших п'яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства (п.п. 3.3). Хоча тут також існує й інший варіант відображення таких витрат, а саме: розподіляти суми лікарняних за напрямками витрат, відповідно показуючи їх при цьому в декларації у складі собівартості та відображаючи разом з ЄСВ ряд. 05.1, 06.1 або 06.2 декларації (попутно зауважимо, що податківці пропонують ЄСВ, нарахований на суму оплати перших п'яти днів тимчасової непрацездатності, наводити в ряд. 06.4.39 цього додатка — див. коментар до цього рядка);

— одноразова допомога працівникам, які виходять на пенсію відповідно до чинного законодавства та колдоговорів (уключаючи грошову допомогу держслужбовцям і науковим/науково-педагогічним працівникам) (п.п. 3.6);

— суми вихідної допомоги при припиненні трудового договору (п.п. 3.8);

— компенсаційні виплати та добові, що виплачуються при переїзді на роботу до іншої місцевості згідно з чинним законодавством (п.п. 3.15);

— надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, і працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, у розмірах, визначених чинним законодавством (п.п. 3.16);

— компенсація працівникам використання для потреб виробництва їх власного інструменту та особистого транспорту (п.п. 3.22);

— із витрат на підготовку та перепідготовку кадрів, зазначених у п.п. 3.24, оплата проїзду до місцезнаходження навчального закладу та назад тощо.

Що стосується витрат підприємств на покриття витрат Пенсійного фонду України на виплату та доставку пільгових пенсій (див. п.п. 3.11 Інструкції № 5), то до витрат вони потрапляють на підставі ч. 3 абз. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ і відображаються в ряд. 06.4.14 цього додатка (додатково див. коментар до зазначеного рядка).

З детальнішою інформацією щодо оподаткування виплат працівникам можна ознайомитися в тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 34

06.4.29

Сума внесків платника податку на довгострокове страхування життя, довірче управління, недержавне пенсійне забезпечення будь-якого виду, загальний обсяг якої не перевищує 25 відсотків заробітної плати, нарахованої найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі звітні (податкові) періоди

Внески роботодавця згідно з договорами пенсійного страхування працівників і членів їх сімей (див. п.п. 3.5 Інструкції № 5) до прийняття змін до законодавства про пенсійну реформу (запровадження накопичувальної системи загальнообов'язкового державного пенсійного страхування) уключаються до витрат на підставі п. 142.2 ПКУ з урахуванням положень п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу, згідно з яким платник податку має право включити до витрат кожного звітного податкового періоду (наростаючим підсумком) суму внесків на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством, а також внесків, визначених абз. другим п. 142.2 ПКУ, загальний обсяг яких не перевищує 15 % заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди

06.4.30

Сума страхового резерву для небанківських фінансових установ

Розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат небанківської фінансової установи, як передбачено п.п. 159.2.2 ПКУ, не може перевищувати розміру, що встановлюється відповідним законом про таку небанківську фінустанову, однак не більше 10 % суми боргових вимог, а саме — сукупних зобов'язань дебіторів такої небанківської фінансової установи на останній робочий день звітного податкового періоду. До суми зазначеної заборгованості не включаються зобов'язання дебіторів, що виникають при здійсненні операцій, які не включаються до основної діяльності фінансових установ

06.4.31

Витрати на придбання послуг (робіт) з інжинірингу, в тому числі:

При заповненні рядка, що коментується, слід мати на увазі низку випадків, зазначених у пп. 139.1.14 і 139.1.15 ПКУ, коли витрати з придбання послуг (робіт) з інжинірингу заборонено відносити до податкових витрат (у тому числі шляхом амортизації). З урахуванням наведеного, потрапляють до складу витрат «інжинірингові» послуги (роботи), придбані:

— у резидента — у повному обсязі договірної вартості;

— у постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню в порядку, установленому п. 160.8 ПКУ, — у повному обсязі договірної вартості;

— у нерезидента — в обсязі, що не перевищує 5 % митної вартості обладнання, імпортованого за відповідним контрактом.

Звертаємо увагу: якщо витрати з придбання послуг (робіт) з інжинірингу можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, то такі витрати як інші прямі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнані доходи від реалізації таких товарів/робіт/послуг (див. із цього приводу консультацію, розміщену в ЄБПЗ за кодом 110.07.13 щодо послуг (робіт) з консалтингу, природа яких схожа між собою) або можуть включитися до вартості ОЗ. Для їх відображення призначено ряд. 05.1 декларації.

Крім того, «інжинірингові» витрати можуть бути включені також до відповідних витрат (загальногосподарські, адміністративні, витрати на збут) залежно від їх напрямку. Для відображення таких витрат призначено ряд. 05.1, 06.1 і 06.2 декларації відповідно

06.4.31.1

витрати, понесенні (нараховані) у зв'язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу в обсязі, що не перевищує 5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом

Із перелічених у коментарі до попереднього рядка випадків, коли «інжинірингові» витрати можна віднести на зменшення об’єкта оподаткування, для податківців, судячи з усього, окремий інтерес має придбання послуг (робіт) з інжинірингу в нерезидента в обсязі, що не перевищує 5 % митної вартості обладнання, імпортованого за відповідним контрактом. Суми таких витрат, ураховані у складі показника ряд. 06.4.31, має бути окремо винесено до поточного рядка.

Оскільки ведемо мову про придбання робіт (послуг) у нерезидента, про всяк випадок, зауважимо, що згідно з п.п. 139.1.15 ПКУ витрати на їх придбання взагалі не включаються до складу витрат, якщо особа, на користь якої нараховується плата за послуги інжинірингу:

— є нерезидентом, який має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ПКУ;

— не є фактичним (бенефіціаром) одержувачем (власником) такої плати за послуги

06.4.32

Нараховані роялті, в тому числі:

Згідно з п.п. 140.1.2 ПКУ серед витрат подвійного призначення, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, названо і витрати з нарахування роялті (визначення наведено у п.п. 14.1.225 ПКУ). Як і стосовно інших витрат подвійного призначення, зазначеним підпунктом передбачено низку додаткових обмежень, які не дозволяють відобразити роялті в повній сумі у зменшення об’єкта оподаткування на прибуток, зокрема, якщо нарахування роялті здійснюються на користь:

— юридичних осіб — платників податку на прибуток, які відповідно до ст. 154 ПКУ звільнені від сплати цього податку або сплачують його за ставкою іншою ніж встановлена в п. 151.1 цього Кодексу (таке обмеження прописано в абз. 2) п.п. 140.1.2 ПКУ);

— осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків, крім фізичних осіб, оподаткування яких здійснюється в порядку, установленому в розд. IV ПКУ. Це обмеження міститься в абз. 3) п.п. 140.1.2 ПКУ. Як роз'яснюється в консультації з ЄБПЗ за кодом 110.01, особами, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків, для цілей застосування зазначеної норми слід вважати платників фіксованого сільськогосподарського податку та платників єдиного податку.

Звертаємо увагу: якщо витрати з нарахування роялті можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, то такі витрати як інші прямі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (див. із цього приводу Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. № 122 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 29, а також консультацію, розміщену в ЄБПЗ за кодом 110.07.13). Додамо, що для їх відображення призначено ряд. 05.1 декларації.

Крім того, витрати з нарахування роялті можуть бути включені також до відповідних витрат (загальногосподарські, адміністративні, витрати на збут) залежно від напрямку. Для відображення таких витрат призначено ряд. 05.1, 06.1 і 06.2 декларації відповідно

06.4.32.1

роялті, нараховані на користь нерезидента в обсязі, що не перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному

Показник цього рядка входить до складу загальної величини нарахувань роялті, відображених у попередньому рядку, і містить у собі лише ті суми роялті, які нараховані на користь нерезидентів з урахуванням обмежень щодо їх віднесення до складу витрат, установлених абз. 1) п.п. 140.1.2 ПКУ

06.4.33

Витрати на консалтинг, в тому числі:

Оскільки п.п. 139.1.13 ПКУ щодо витрат, понесених (нарахованих) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, установлені певні обмеження, то заповнювати рядок, що коментується, слід методом від протилежного. У результаті маємо, що в податковому обліку до відповідних витрат можна віднести суму витрат, понесених (нарахованих) у зв'язку з придбанням послуг (робіт) консалтингу:

— у резидента — у повному обсязі договірної вартості (з урахуванням необхідності дотримання вимоги про застосування в окремих випадках звичайних цін);

— у постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню в порядку, установленому
п. 160.8 ПКУ, — у повному обсязі договірної вартості (з урахуванням того самого зауваження);

— у нерезидента — в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному.

Крім того, витрати на консалтинг залежно від їх напрямку можуть бути відображені за рядками 05.1, 06.1 і 06.2 декларації

06.4.33.1

витрати, понесенні (нараховані) у зв'язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу в обсязі, що не перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному

Із перелічених у коментарі до попереднього рядка «консалтингових» витрат, що дозволено віднести на зменшення об’єкта оподаткування та відобразити в ряд. 06.4.33, у поточному рядку окремо показуються витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному.

Оскільки йдеться про придбання робіт (послуг) з консалтингу в нерезидента, звертаємо увагу, що згідно з абз. другим п.п. 139.1.13 ПКУ витрати з їх придбання взагалі не включаються до складу витрат, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, який має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ПКУ

06.4.34

Сума фактично повернутої поворотної фінансової допомоги

Як відомо, суми поворотної фінансової допомоги (визначення див. у п.п. 14.1.257 ПКУ), отриманої платником податку на прибуток у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно з ПКУ мають пільги з цього податку, у тому числі право на застосування ставок податку нижче встановлених п. 151.1 цього Кодексу, підлягають уключенню до складу інших доходів (див. п.п. 135.5.5 ПКУ) і відображаються в ряд. 03.12 Додатка IД (див. коментар до зазначеного рядка на с. 2).

При цьому якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за результатами звітного податкового періоду, у якому відбулося таке повернення.

Важливо пам'ятати, що доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (у тому числі нерезидента) такого платника податку, у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів із дня її отримання.

Операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, не призводять до зміни їх витрат або доходів.

Для заповнення рядка, що коментується, з бухгалтерського обліку слід узяти аналітичні дані оборотів за дебетом рахунка 55 (якщо заборгованість з поворотної фінансової допомоги не є поточним зобов'язанням, тобто не підлягає погашенню протягом операційного циклу підприємства або протягом дванадцяти місяців із дати балансу) і субрахунку 685 (у решті випадків).

Додатково див. статтю «Порядок відображення безпроцентної позики в податковому і бухгалтерському обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 51

06.4.35

Суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості

Як зазначалося в коментарі до ряд. 06.4.4, сума безнадійної дебіторської заборгованості (визначення терміна «безнадійна заборгованість» наведено в п.п. 14.1.11 ПКУ), що списується за рахунок резерву сумнівних боргів, яка відповідно до абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ в кредитора відноситься до складу інших витрат звичайної діяльності, відображається за ряд. 06.4.4 цього додатка.

Поточний рядок призначається для відображення тієї частини безнадійної дебіторської заборгованості, яка виявиться непокритою створеним раніше РСБ чи за якою РСБ зовсім не створювався (не міг бути створений) (див. також думку провідного фахівця ДПАУ на с. 63 сьогоднішнього номера)

06.4.36

Витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, у тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату Iнтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань

Витрати на інформаційне забезпечення госпдіяльності платника податку, на придбання літератури, оплату інтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань, відображені в цьому рядку, повинні мати безпосередній зв'язок з господарською діяльністю підприємства. Додаткову інформацію про податковий облік деяких з цих витрат можна отримати зі статей, опублікованих у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 27, с. 33, № 74, с. 39; 2012, № 20, с. 21).

Як випливає з ч. 5 абз. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ, податковий облік не має на меті розподілити понесені витрати за напрямками, а тому приписує відносити їх загальною сумою до інших операційних витрат. Водночас не буде, на наш погляд, помилкою відобразити такі витрати за відповідними рядками декларації (05.1, 06.1 або 06.2) як загальногосподарські або адміністративні витрати або витрати на збут.

Що стосується моменту віднесення витрат, перелічених у назві поточного рядка, до складу «податкових» витрат, то в цьому випадку слід керуватися п. 138.5 ПКУ, згідно з яким інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку

06.4.37 ВО

Частина витрат із загальної суми 85-відсоткової вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у нерезидентів, що мають офшорний статус

Пунктом 161.2 ПКУ передбачено, що при укладенні договорів, що передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, які мають офшорний статус, або при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів чи через їх банківські рахунки, незалежно від того, здійснюється така оплата (у грошовій чи іншій формі) безпосередньо чи через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) уключаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 % вартості цих товарів (робіт, послуг).

Правило, визначене цим пунктом, починає застосовуватися з календарного кварталу, наступного за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, установленого КМУ (на сьогодні Перелік офшорних зон установлено розпорядженням уряду від 23.02.2011 р. № 143-р).

Рядок заповнюється в разі укладення зазначених вище договорів або при здійсненні розрахунків через «офшорних» нерезидентів чи через їх банківські рахунки на підставі даних, наведених у додатку ВО (до поточного рядка переноситься показник кол. 6 підсумкового рядка зазначеного додатка).

«Офшорні» витрати можуть включатися до витрат платника податків двома шляхами: або як диктує сам додаток (ряд. 05.1 декларації, ряд. 06.4.37 Додатка IB), або за напрямками таких витрат (ряд. 06.1, 06.2 декларації)

06.4.38

Сума витрат на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу України

Пунктом 146.12 ПКУ встановлено, що сума витрат, пов'язана з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (побудованих) концесіонером, у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року, уключається до витрат того звітного податкового періоду, у якому такі ремонт і поліпшення були здійснені (детальніше на цю тему можна прочитати у статті «Ремонти та поліпшення орендованих основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68).

Поточний рядок заповнюється з урахуванням даних, наведених у Додатку АМ, — певна частина показника, наведеного в кол. 4 табл. 2 цього додатка, яка належить до інших витрат, має бути зазначена в ряд. 06.4.38 (додатково див. коментар до табл. 2 Додатка АМ на с. 35). Зауважимо, що йдеться про витрати орендодавця на ремонти та поліпшення необоротних активів, переданих в оренду, оскільки орендар такі витрати за необоротними активами, отриманими в оренду, відносить до складу витрат за відповідними напрямками (загальногосподарські, адміністративні, витрати на збут) шляхом заповнення відповідних рядків (05.1, 06.1 або 06.2) декларації

06.4.39

Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат

У рядку, що коментується, наводяться всі витрати, не відображені в інших рядках додатків до декларації та у самій декларації, для яких не встановлено обмежень щодо їх віднесення до складу витрат (п.п. 138.12.2 ПКУ). Зауважимо, що раніше з виноски до аналогічного рядка (06.5.37) Додатка IB за колишньою формою випливало, що в разі її заповнення платнику податків разом із декларацією та зазначеним додатком необхідно було подати в довільній формі детальну розшифровку сум і назв витрат, наведених у ній. Сьогодні, на щастя, такої вимоги немає, що істотно полегшує трудовитрати бухгалтера на заповнення цього рядка і Додатка IB у цілому.

Насамперед наголосимо, що через відсутність у новій формі аналогу ряд. 06.5.28, інформація до якого переносилася раніше з Додатка АМ, тепер до ряд. 06.4.39 орендодавцям, у яких надання в оренду не є основним видом діяльності, доведеться включати амортизацію необоротних активів, переданих в оперативну оренду, оскільки такі орендодавці залишаються їх власниками і, отже, мають право продовжувати нарахування амортизації на такі необоротні активи. Ті ж платники податків, у яких орендні операції є основним видом діяльності, відображають таку амортизацію в ряд. 05.1 декларації (див. із цього приводу консультацію провідного фахівця ДПАУ в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 12, с. 7).

Із відомих на сьогодні роз'яснень податківців, розміщених у ЄБПЗ, у рядку 06.4.39 слід також наводити:

— заробітну плату працівників, зайнятих у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), за час вимушеного простою підприємства або за час перебування в щорічних (основних і додаткових) відпустках (див. роз'яснення з ЄБПЗ за кодом 110.07.17). На нашу думку, оскільки такі виплати належать до фонду додаткової заробітної плати (про це зазначено у п.п. 2.2.12 Інструкції № 5), їх було б логічніше показувати за ряд. 05.1 декларації як складову собівартості (якщо йдеться про відпускні) або загальногосподарських витрат (якщо йдеться про зарплату за час вимушеного простою). Не можна вважати критичною помилкою, якщо оплату працівникам за час простою буде відображено і в цьому рядку, проте згідно з п. 15.9 П(С)БО 16 такі суми прийнято відображати саме у складі загальновиробничих витрат;

— суми витрат, не віднесені до складу витрат минулих звітних періодів у зв'язку із втратою документів, якщо вони були здійснені в попередні звітні роки. При цьому такі витрати, здійснені у звітному податковому році, показуються у складі витрат відповідної групи (собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо);

— збитки, які виникають при купівлі/продажу валюти через різницю між офіційним курсом НБУ і курсом, що склався на МВРУ (якщо при цьому виникає дохід, то його місце — у ряд. 03.28 Додатка IД). Майте на увазі, що такі різниці курсовими різницями не є — для відображення від’ємного/додатного значення курсових різниць призначено відповідно ряд. 06.4.12 Додатка IВ і ряд. 03.19 Додатка IД;

— витрати, невраховані в минулих періодах і виявлені в поточному періоді, якщо помилка та її виявлення припадають на різні роки, а також невраховані витрати поточного року, якщо вони належать до інших. Таке право платнику податків надано п. 138.11 ПКУ (детальніше про його застосування див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 61, с. 30; № 96, с. 19);

— застраховані збитки, які поніс платник податку у зв'язку з веденням господарської діяльності (див. також коментар до ряд. 03.22 додатка IД);

— ЄСВ, нарахований як на суму оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності,
так і на суму допомоги по тимчасовій непрацездатності, що виплачується починаючи з шостого
дня непрацездатності (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.07.18). Нашу думку з цього приводу
див. у коментарі до ряд. 06.4.13;

— витрати на оплату сервітуту (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.07.20). Детальніше про сервітут щодо земельних ділянок розповідається у статті «Плата за землю: загальні моменти» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 88);

— суми, сплачені у зв'язку з участю в конкурсних торгах на закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти. При цьому у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.07.20 (до речі, є й інша, ліберальніша, консультація) висувається додаткова умова щодо віднесення таких сум до складу «податкових» витрат лише в разі перемоги в таких торгах, оскільки лише в цьому випадку, на думку податківців, понесені витрати будуть пов'язані з господарською діяльністю платника податків. На нашу думку, така вимога є неправомірною;

— витрати на ліквідацію основних засобів (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.09.01). Не буде помилкою, якщо такі витрати відобразити у звітності з податку на прибуток залежно від напрямку використання ОЗ, що ліквідуються. Додатково щодо цієї теми рекомендуємо статтю, опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 19;

— витрати на підтримання нематеріальних активів у придатному для використання стані (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.09.03);

— витрати на навчання працівників, пов'язані з основною діяльністю платника податків (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.07.10). Деталі податкового обліку витрат на навчання працівників/непрацівників висвітлено у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 74, с. 21;

— суми коштів, сплачених орендодавцем постачальникам комунальних послуг, у разі якщо вартість таких послуг компенсовано орендарем (див. відповідні консультації з ЄБПЗ під кодами 110.07.20 і 110.18.02). Про це йшлося у статті «Офіс в оренді: особливості податкового обліку» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 20).

Крім перелічених вище витрат, є сенс окремо зупинитися на проблемі коригування витрат щодо товарів/послуг, а також коригування балансової вартості та амортизації за необоротними активами у зв'язку з проведенням річного перерахунку податкового кредиту з ПДВ, передбаченого п. 199.4 ПКУ (суть проблеми детально викладалася у статтях, опублікованих у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 69, с. 26; 2012, № 3, с. 31). Нагадаємо, що тим платникам податків, які за підсумками 12, 24, 36 місяців із початку використання необоротних активів здійснювали перерахунок сум податкового кредиту виходячи з фактичних обсягів проведених за відповідний період оподатковуваних і неоподатковуваних операцій, податківці свого часу пропонували (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.07.02) у звітному періоді на суму зменшеного (збільшеного) податкового кредиту відкоригувати витрати на придбання товарів (робіт, послуг), основних засобів (із відповідним коригуванням амортизації), які враховувалися при визначенні податку на прибуток. При цьому таке коригування повинно було відображатися в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства і Додатку АМ до неї. Зрозуміло, ми висловлювалися проти необхідності коригування амортизації ОЗ заднім числом (див. першу з перелічених вище публікацій), наполягаючи лише на уточненні її розміру на перспективу.

Сьогодні в розділі ЄБПЗ 110.07.20 поміщено консультацію дещо іншого змісту (див. також думку провідного фахівця ДПАУ на с. 63). У ній, як і раніше, говориться про необхідність відкоригувати витрати на придбання товарів (робіт, послуг), основних засобів і нематеріальних активів (з відповідним коригуванням амортизації) на суму зменшеного (збільшеного) податкового кредиту, проте проводити таке коригування витрат, у тому числі сум нарахованої амортизації, рекомендовано в ряд. 06.05.37 Додатка IВ (колишній аналог рядка, що коментується). При цьому сума коригування може мати як додатне, так і від’ємне значення. Якщо за результатами перерахунку податкового кредиту проводиться коригування балансової вартості ОЗ і НМА, то надалі нарахування амортизації на такі необоротні активи має здійснюватися з урахуванням зменшеної/збільшеної балансової вартості таких об'єктів, починаючи з місяця, наступного за місяцем, у якому відбулися зміни їх балансовоїартості.

Такий підхід уе істотно ближче до того, який спочатку пропонувався нами, однак, найімовірніше, і він незабаром зазнає змін у зв’язку з новими підходами податківців до проведення перерахунку ПК з ПДВ (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 129, і редакційний коментар до неї // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 23, с. 17).

Додамо, що аналогічну думку з приводу відображення в декларації коригування ПДВ викладено ще в одному роз'ясненні з ЄБПЗ за кодом 110.08 — воно стосується платників податків, які провадять діяльність, що підлягає патентуванню. Крім зазначеного вище, їм також рекомендовано коригування витрат, пов'язаних із веденням діяльності, що патентується, проводити в ряд. А3, Б3, В3 Додатка ТП