Іноземна валюта: облік купівлі та продажу

Іноземна валюта: облік купівлі та продажу

Питанням обліку операцій з інвалютою з моменту набуття чинності Податковим кодексом наше видання приділяло чимало уваги (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, с. 31; 2012, № 17, с. 24). Проте нещодавні зміни в податково-обліковому механізмі відображення таких операцій, запроваджені Законом № 4834, спричинюють необхідність знову звернутися до цієї теми.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI.

Узагальнююча податкова консультація № 574 — Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 574 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 8).

Положення № 281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 281.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

Податковий облік

Згідно з абзацом другим п.п. 153.1.4 ПКУ при придбанні іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається додатна чи від’ємна різниця між курсом придбання іноземної валюти (тобто комерційним курсом) за курсом НБУ, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Ще нещодавно через невдале формулювання абзацу четвертого п.п. 153.1.4 ПКУ, де розкривається поняття «балансова вартість іноземної валюти», порядок обліку операцій з купівлі інвалюти викликав різночитання. Так, податківці вважали, що якщо придбана платником податків іноземна валюта до кінця кварталу (до дати звітного балансу) продовжувала значитися на його рахунках, до складу його витрат або доходів уключалася додатна або від’ємна різниця між сумою гривень, витрачених на придбання такої іноземної валюти за курсом придбання (тобто комерційним курсом), та вартістю цієї валюти за курсом НБУ на кінець кварталу. Якщо ж придбана у звітному періоді іноземна валюта вибувала до дати звітного балансу (тобто її купівля та використання припадали на один квартал), така операція з придбання валюти підприємством взагалі не мала відображатися. На некоректність такого підходу та пов’язані з ним проблеми ми вказували в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 24.

Проте з 1 липня 2012 року, завдяки змінам, унесеним до ПКУ Законом № 4834, ситуація змінилася. Тепер балансова вартість іноземної валюти визначається за курсом НБУ або на дату звітного балансу, або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше (див. підкориговане визначення терміна «балансова вартість іноземної валюти», наведене в абзаці четвертому п.п. 153.1.4 ПКУ). У результаті податково-прибутковий порядок відображення операцій з купівлі-продажу іноземної валюти синхронізовано з бухобліковим порядком.

Таблиця 1

Визначення терміна «балансова вартість іноземної валюти»

Як саме із зазначеної дати повинен працювати оновлений порядок обліку операцій із купівлі валюти, податківці роз’яснили в Узагальнюючій податковій консультації № 574. На їх думку, у ситуації, коли придбана у звітному періоді інвалюта залишилася невикористаною на кінець такого періоду (кварталу), в обліку платника податків має бути відображено дві суми:

— перша сума — різниця, розрахована виходячи з курсу, за яким придбано валюту (тобто комерційним курсом), та курсом НБУ на дату придбання . Зауважимо: саме в цьому і полягає механізм обліку операції з придбання валюти, установлений абзацом другим п.п. 153.1.4 ПКУ. Причому майте на увазі: якщо придбана валюта залишається невикористаною до кінця кварталу (на дату звітного балансу, тобто на 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня), у жодному разі не можна вважати, що ця дата й є та пізніша дата, про яку йдеться в оновленому визначенні балансової вартості іноземної валюти. При придбанні інвалюти єдиною датою буде дата здійснення такої операції, а отже, для розрахунку слід приймати виключно курс НБУ на дату придбання. Визначена в такий спосіб різниця відображається у складі витрат або доходів підприємства в періоді купівлі інвалюти. При цьому від’ємна різниця включається до доходів як інші доходи (п.п. 135.5.11 ПКУ) з відображенням у рядку 03.28 Додатка ІД до декларації з податку на прибуток, а додатна різниця — до витрат як інші операційні витрати (абзац «а» п.п. 138.10.4 ПКУ) з відображенням у рядку 06.4.39 Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток. Щодо комісійної винагороди банку за придбання інвалюти, то вона враховується у складі витрат на підставі абзацу «є» п.п. 138.10.2 ПКУ як адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а саме як плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків (див. лист ДПАУ від 22.06.2011 р. № 7429/5/15-0416 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, с. 44). Такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ), та відображаються в рядку 06.1 декларації з податку на прибуток;

— друга сума — різниця, обчислена виходячи з курсу НБУ на дату придбання інвалюти, та курсу НБУ на кінець кварталу, тобто на дату звітного балансу (якщо валюта продовжує значитися у платника податків до цього моменту). Імовірно, податківці під такою різницею мають на увазі курсову різницю за самою валютою, що визначається відповідно до п.п. 153.1.3 ПКУ. Додатне значення такої курсової різниці включається до складу інших доходів (п.п. 135.5.11 ПКУ) із відображенням у рядку 03.19 Додатка ІД до декларації з податку на прибуток, а від’ємне значення — до складу інших операційних витрат (п.п. 138.10.4 ПКУ) із відображенням у рядку 06.4.12 Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток (див. із цього приводу консультацію працівників податкового відомства в розділі 110.13 ЄБПЗ).

Що стосується ситуації, коли купівля інвалюти (з 01.07.2012 р.) та її використання відбуваються в одному кварталі, то і тут платник податків відображає:

1) різницю між гривенним еквівалентом, обчисленим за курсом придбання цієї валюти на МВРУ, та її вартістю за курсом НБУ на цю ж дату;

2) курсову різницю , обчислену виходячи з курсу НБУ на дату придбання валюти та курсу НБУ на дату її вибуття (у зв’язку з продажем або, наприклад, у зв’язку з перерахуванням нерезиденту в оплату товару).

Отже, у будь-якому разі, незалежно від того, залишається інвалюта у платника податків до кінця звітного періоду чи вибула в періоді придбання, в обліку відображається різниця між відповідними курсами такої валюти на дату придбання. До речі, ми і раніше говорили, що при придбанні валюти повинен діяти саме такий принцип (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, с. 31; 2012, № 17, с. 24).

Відносно ж обліку інвалюти, придбаної до 01.07.2012 р., працівники податкового відомства залишилися на колишніх позиціях. І оскільки зміну валютно-облікового порядку з цієї дати вони вважають нововведенням, то перевірятимуть період «до нововведення» по-старому.

Бухгалтерський облік

Придбана підприємством іноземна валюта зараховується на баланс за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів та витрат). На це вказує п. 5 П(С)БО 21.

Інструкція № 291 передбачає, що:

— інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема додатна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, узагальнюється на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»;

— інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема від’ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, узагальнюється на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».

Ми вже звертали вашу увагу (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 24) на те, що ці правила, установлені Мінфіном, справедливі лише щодо продажу іноземної валюти. При здійсненні саме цієї операції додатна різниця між ціною продажу такої валюти та її балансовою вартістю є доходом (із відображенням за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»), а від’ємна відповідно — витратами (з віднесенням до дебету субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»).

У разі ж купівлі іноземної валюти все навпаки. Якщо комерційний курс, за яким придбано валюту, перевищує офіційний курс НБУ на дату її зарахування на поточний валютний рахунок підприємства, додатна різниця, що утворилася при порівнянні гривенних сум (вартостей), обчислених із застосуванням цих курсів, уключається до витрат (із відображенням за дебетом субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»). А якщо комерційний курс, за яким придбано валюту, нижче офіційного курсу НБУ на дату зарахування придбаної валюти, отримана в результаті від’ємна різниця визнається доходом підприємства (з відображенням за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»).

Сума комісійної винагороди банку у зв’язку з придбанням валюти включається до складу адміністративних витрат (див. п. 18 П(С)БО 16).

Приклад 1. Підприємство доручило уповноваженому банку придбати RUB100000, для чого йому 27.07.2012 р. було перераховано 26200 грн. Максимальний курс купівлі, указаний в заяві про купівлю іноземної валюти, — 0,26 грн./RUB. Для спрощення прикладу курси валюти візьмемо умовні.

Іноземну валюту придбано на МВРУ цього ж дня за курсом 0,25 грн./RUB. Офіційний курс НБУ на дату зарахування купленої валюти склав 0,24 грн./RUB.

Банк, утримавши комісійну винагороду в розмірі 0,5 % суми придбаної валюти, повернув залишок грошових коштів у гривні на поточний рахунок підприємства.

Придбану іноземну валюту 02.08.2012 р. перераховано нерезиденту як передоплату за послуги. Курс НБУ на цю дату — 0,255 грн./RUB.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:

Таблиця 2

Облік купівлі іноземної валюти

Податковий облік

Коригування, унесені до ПКУ Законом № 4834, стосувалися й порядку обліку продажу валюти.

Для порівняння наведемо зміст абзацу першого п.п. 153.1.4 ПКУ до внесення до нього змін Законом № 4834 і після.

Таблиця 3

Порядок обліку продажу іноземної валюти,
установлений абзацом першим п.п. 153.1.4 ПКУ

Отже, якщо колишнє формулювання п.п. 153.1.4 ПКУ припускало різні варіанти відображення результату продажу валюти залежно від того, до дати звітного балансу відбувається такий продаж чи після, то тепер отриманий дохід від продажу валюти слід порівнювати з її балансовою вартістю. При цьому, як уже зазначалося, саме поняття «балансова вартість іноземної валюти» в абзаці четвертому п.п. 153.1.4 ПКУ сформульовано по-новому.

Таким чином, з 01.07.2012 р. при продажу іноземної валюти платник податків відображає згорнутий результат операції — різницю між доходом від продажу (тобто сумою гривень, отриманою від такого продажу протягом звітного періоду), який формується, як правило, виходячи з комерційного курсу, та балансовою вартістю валюти, визначеною за офіційним курсом НБУ, на дату здійснення цієї операції . Про такий порядок обліку продажу валюти зазначає й ДПСУ в Узагальнюючій податковій консультації № 574. Судячи з усього, так само вона вважала і до 01.07.2012 р.

Обчислена за результатами операції додатна різниця включається до складу доходів платника податків на підставі п.п. 135.5.11 ПКУ як інші доходи з відображенням в рядку 03.28 Додатка ІД до декларації з податку на прибуток, а від’ємна — до складу витрат як інші операційні витрати на підставі абзацу «а» п.п. 138.10.4 ПКУ з відображенням у рядку 06.4.39 Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.

Нагадуємо: сума комісійної винагороди банку у зв’язку із продажем валюти відноситься до адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, а саме: як плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків. Ці витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ), та відображаються в рядку 06.1 декларації з податку на прибуток.

Майте на увазі також: при продажу інвалюти платнику податків відповідно до п.п. 153.1.3 ПКУ необхідно обчислити за нею курсову різницю шляхом порівняння курсу НБУ на дату такого продажу з курсом НБУ на дату попередньої оцінки.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку при продажу іноземної валюти відображається виключно результат операції, тобто різниця між сумою, вирученою від такого продажу, та балансовою вартістю валюти (тобто вартістю, визначеною за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції).

Згідно з Інструкцією № 291 додатна різниця між ціною продажу валюти та її балансовою вартістю, визначеною за курсом НБУ на дату продажу, включається до доходів підприємства (з відображенням за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»), а від’ємна — до витрат (з відображенням за дебетом субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»).

Що стосується витрат на оплату послуг банку з продажу валюти, то їх місце — у складі адміністративних витрат. Це випливає з п. 18 (П(С)БО 16.

Приклад 2. Підприємство 27.07.2012 р. отримало передоплату за товар за експортним контрактом у сумі €10000 (курс НБУ — 10,1 грн./€). Для спрощення прикладу курси валюти візьмемо умовні.

Отриману інвалюту було вирішено продати. Для цього 01.08.2012 р. уповноваженому банку було перераховано €10000. Курс НБУ на цю дату — 10,2 грн./€. Іноземну валюту того ж дня продано на МВРУ за комерційним курсом:

— варіант «А» — 10,5 грн./ € (тобто курс МВРУ вище ніж курс НБУ);

— варіант «Б» — 10 грн./ € (тобто курс МВРУ нижче ніж курс НБУ).

Виручку від продажу валюти в день її продажу зараховано на поточний рахунок підприємства в національній валюті.

Комісійна винагорода банку за здійснену операцію — 0,5 % суми проданої валюти.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:

Таблиця 4

Облік продажу іноземної валюти

Нерідко трапляються ситуації, коли підприємство отримує виручку в одній іноземній валюті (як імпортер), а свої зобов’язання перед нерезидентом (як експортер) виконує в іншій.

Згідно з п. 18 розд. I Положення № 281, якщо підприємство має зобов’язання за зовнішньоекономічними договорами в іноземній валюті, уповноважений банк у такому разі має право за згодою клієнта здійснити за його рахунок купівлю іншої іноземної валюти, яку згодом на підставі договору банківського рахунка, що передбачає надання клієнту комісійних послуг, буде використано для обміну на необхідну клієнту іноземну валюту на міжнародному валютному ринку.

Операція з купівлі (продажу) однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту є обміном (конвертацію) іноземної валюти (п. 4 розд. I Положення № 281).

Нагадаємо: до набуття чинності змінами, унесеними до ПКУ Законом № 4834, податківці вважали, що операція з конвертації однієї іноземної валюти в іншу на дату здійснення такої операції з метою визначення об’єкта обкладення податком на прибуток не відображається. При конвертації відображається тільки результат від подальшого продажу придбаної інвалюти за гривні (див. консультацію, розміщену в розділі 110.13 ЄБПЗ та в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, с. 45, яка на сьогодні втратила чинність).

Так, якщо придбану іноземну валюту не було продано на кінець кварталу (на дату звітного балансу), то в обліку платника податків за результатами звітного періоду відображалася різниця між крос-курсом іноземної валюти, за яким її було придбано, та курсом вартості цієї валюти, визначеної за офіційним курсом НБУ на дату звітного балансу, тобто на останній день кварталу.

При подальшому продажу такої іноземної валюти до складу доходів чи витрат підприємства включалася додатна або від’ємна різниця між доходами, отриманими від продажу цієї валюти, та її балансовою вартістю, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату продажу.

Після набуття чинності змінами, унесеними до ПКУ Законом № 4834, позиція працівників податкового відомства щодо порядку обліку зазначеної операції дещо змінилася. Судячи з роз’яснень, викладених в Узагальнюючій податковій консультації № 574, тепер вони розглядають конвертацію валюти з однієї грошової одиниці в іншу як дві операції, що здійснюються одночасно, — продаж однієї валюти та купівлю іншої.

У зв’язку з таким підходом при відображенні операції з конвертації валюти теоретично повинні виникати дві різниці, як це передбачають абзаци перший і другий п.п. 153.1.4 ПКУ: одна — щодо продажу, друга — щодо купівлі. Проте на практиці в обліку платника податків, як правило, утворюватиметься лише одна різниця, оскільки здебільшого він має справу тільки з крос-курсом (див. також коментар редакції до зазначеної Узагальнюючої податкової консультації в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 11).

Приклад 4. Підприємство 26.06.2012 р. отримало передоплату за товар за експортним контрактом у сумі €10000 (курс НБУ умовно — 9,98 грн./€). Отриману іноземну валюту на кінець звітного періоду (на 30.06.2012 р.) не використано. Курс НБУ на цю дату умовно — 9,97 грн./€.

Згодом підприємству було потрібно $10000, щоб розрахуватися з нерезидентом за надані послуги за іншим ЗЕД-контрактом. Було вирішено обміняти отримані євро на долари США (максимальний крос-курс, за яким підприємство згодне обміняти євро на долари, — 0,82 €/$). Для цього 06.07.2012 р. уповноваженому банку було перераховано €8200 ($10000 х 0,82 €/$) і 400 грн. комісійної винагороди.

Курси НБУ на 06.07.2012 р. склали умовно:

— євро — 10 грн./€;

— долар США — 8 грн./$.

Поточний крос-курс євро до долара США на 06.07.2012 р. (умовно) — 0,8 €/$.

Фактично долари США придбано за євро за крос-курсом 0,81 €/$.

У результаті обміну (конвертації) банк того ж дня зарахував на поточний валютний рахунок підприємства $10000.

Придбану іноземну валюту 11.07.2012 р. у сумі $10000 перераховано нерезиденту за надані ним послуги. Курс НБУ на цю дату умовно — 7,99 грн./$.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:

Таблиця 5

Облік конвертації валюти з однієї грошової одиниці в іншу

Як бачите, податковий порядок обліку операцій з валютою став більш зрозумілим та максимально наближеним до бухгалтерського. Сподіваємося, ви тепер легко впораєтеся з усіма валютно-обліковими завданнями.