Річний перерахунок податкового кредиту з ПДВ: удруге, але за оновленими правилами
Оскільки до набуття чинності ПКУ проведення річного перерахунку податкового кредиту не передбачалося, то нинішній перерахунок — усього лише другий на пам’яті тих, хто разом із нами пробирається крізь нетрі новітнього податкового законодавства. Запропонований нами минулого разу потужний інструмент (маємо на увазі статтю в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 3, с. 31) для подолання аналогічної перешкоди, здається, спрацював. Проте на сьогодні він уже майже непридатний. І не тому, що затупився чи проіржавів, а позаяк законодавчі «нетрі» пустили нові паростки, що змінили картину до невпізнання. Отже, разом доведеться прокладати новий шлях. Сподіваємося, сьогоднішня стаття прослужить довше, ніж попередня.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Упевнені, що загальні принципи первинного розподілу ПДВ більш-менш зрозумілі та міцно засвоєні тими платниками податків, які придбавали (виготовляли) товари/послуги та необоротні активи, призначені для часткового використання як в оподатковуваних операціях, так і в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільнені від обкладення ПДВ. Про всяк випадок освіжити їх у пам’яті можна за допомогою статей сьогоднішнього тематичного випуску на с. 4 і 11.
До цієї статті з тих двох попередніх ми перенесемо єдиний ключовий момент, без якого важко дотримати логіку викладу процедури перерахунку. Адже перерахунок є логічним завершенням (для необоротних активів — продовженням) первинного розподілу «вхідного» ПДВ. Річ у тім, що для такого розподілу застосовується спеціальний коефіцієнт — частка використання придбаних товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях*. А суть річного перерахунку полягає саме в тому, щоб наприкінці року підкоригувати в той чи інший бік суму ПДВ, віднесену до податкового кредиту за весь рік.
* Це його повна назва, що фігурує у ст. 199 ПКУ; ми ж скорочено називатимемо його ЧВ.
Отже, щоб визначити, скільки «вхідного» ПДВ, сплаченого (нарахованого) при придбанні товарів/послуг та необоротних активів, призначених для подвійного використання, можна віднести до податкового кредиту при первинному розподілі, необхідно знати значення ЧВ. Правила її розрахунку містяться:
— для загального випадку, тобто для тих платників податків, які в попередньому (2011) році мали разом з оподатковуваними неоподатковувані операції, у п. 199.2 ПКУ,
а
— для особливого випадку, тобто для новостворених платників податків, а також тих, у яких у попередньому (2011) році неоподатковувані операції були відсутні, — у п. 199.3 ПКУ.
Відмінності між зазначеними правилами полягали в календарному періоді, за який здійснювався такий розрахунок.
У загальному випадку ЧВ необхідно було визначати (див. п. 199.2 ПКУ) як відсоткове відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній (2011-й) календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних і неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Її значення брали з першого рядка кол. 5 табл. 1 Додатка Д7 за останній звітний (податковий) період 2011 року та наводили у спеціальному полі ряд. 15.1 декларації з ПДВ починаючи із січня по грудень 2012 року включно, а також у шапці самого додатка (код поля «ЧВ»).
Інакше кажучи, первинний розподіл «вхідного» ПДВ протягом усього 2012 року (точніше кажучи, у тих звітних (податкових) періодах 2012 року, в яких виникала необхідність у такому розподілі) мав здійснюватися із застосуванням торішнього (усередненого в цілому за минулий рік) значення ЧВ. При цьому за ряд. 15.1 у кол. А і Б декларації вказувалися обсяги придбання (без ПДВ) та дозволений податковий кредит, що відповідали такому значенню ЧВ, а в кол. А ряд. 15.2 — обсяги придбання (без ПДВ) у тій частині, які не формували ПК через подвійне використання придбаних активів.
В особливому випадку п. 199.3 ПКУ передбачено спеціальні правила розрахунку частки використання придбаних товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях. Такий розрахунок здійснювався у 2012 році на підставі фактичних даних обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовано неоподатковувані операції. Визначене в такий спосіб значення ЧВ, як і в загальному випадку її розрахунку, слід було застосовувати для розподілу «вхідного» ПДВ у кожному звітному періоді (починаючи з періоду, в якому з’явилися неоподатковувані операції) до кінця поточного (2012) календарного року.
Незважаючи на те що з 1 липня 2012 року пп. 199.2 і 199.3 ПКУ зазнали певних редакційних коригувань, спричинених Законом № 4834 («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 54, с. 2), на спадкоємності використання до кінця поточного року раніше визначеного значення ЧВ це не позначилося. Інакше кажучи, ті платники податків, які в цілях первинного розподілу ПК користувалися торішнім значенням ЧВ, після зазначеної дати до кінця поточного року продовжували сміливо користуватися тим же значенням. А от загальні принципи проведення річного перерахунку «постраждали» унаслідок літніх змін до п. 199.4 ПКУ значно сильніше.
У цій статті ми зосередимося саме на процедурі перерахунку ПК за ПДВ, розподіленого в минулому**. Побудуємо свій виклад у вигляді запитань-відповідей.
** Спеціально не уточнюємо, коли саме стався вказаний розподіл, оскільки для товарів/послуг і для необоротних активів «строк давності» такого розподілу розрізняється. Про це скажемо далі.
Перерахунок за товарами/послугами: липневі метаморфози
Як у 2012 році проводиться річний перерахунок ПК щодо товарів/послуг? Чи є істотні відмінності від торішніх правил проведення такого перерахунку?
Найлегше зрозуміти суть сьогоднішніх правил проведення річного перерахунку, якщо відразу ж указати на ту «родзинку», завдяки якій вони кардинально відрізняються від торішніх. Полягає вона в тому, що нинішній перерахунок охоплює як товари/послуги, так і необоротні активи, придбані для подвійного використання, первинний розподіл «вхідного» ПДВ за якими відбувся в будь-якому зі звітних періодів поточного року.
А тепер для якіснішого засвоєння подальшого викладу пригадаємо, як такий перерахунок здійснювався раніше.
Отже, відповідно до колишньої редакції абзацу першого п. 199.4 ПКУ (до внесення до нього змін Законом № 4834) платники податку за підсумками календарного року повинні були здійснювати перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. Такий перерахунок здійснювався в табл. 2 Додатка Д7 за останній звітний (податковий) період минулого (2011) року.
Одночасно з цим у старій редакції абзацу другого п. 199.4 ПКУ у той час було окремо прописано спеціальні правила для перерахунку частки використання сплаченого (нарахованого) ПДВ за придбаними (ввезеними) необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями. У річному перерахунку, про який ішлося в абзаці першому (назвемо його умовно «товарно-послуговим»), такі активи не брали участі, оскільки для них було передбачено свої «перерахункові» періоди — 12, 24 і 36 місяців з початку їх використання.
Таким чином, при проведенні річного перерахунку за товарами/послугами, заповнюючи кол. 6 і 7 табл. 2 Додатка Д7, доводилося із ряд. 15, 16.1.2 і 16.1.3 кол. А декларації з ПДВ та всіх уточнюючих розрахунків до декларації за 2011 рік виключати обсяги придбання необоротних активів, що при великих обсягах постачання ставало, узагалі-то, доволі трудомістким завданням.
Мабуть, розуміючи це (а також передбачаючи майбутні зміни до п. 199.4 ПКУ), податківці в Узагальнюючій податковій консультації № 129 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 23) дозволили собі розтлумачити порядок річного перерахунку інакше, ніж вимагало чинне на ту пору податкове законодавство. Виходячи з наведеної в ній революційної думки ДПСУ, наприкінці року до «товарно-послугового» перерахунку слід було включати у тому числі і необоротні активи, придбані в такому році для подвійного використання, застосовуючи для цілей спільного перерахунку товарів/послуг/необоротних активів одне і те саме значення ЧВ, а саме визначене в кол. 5 табл. 2 Додатка Д7 за останній звітний (податковий) період цього ж року*.
* До речі, це ж значення ЧВ можна було взяти з першого рядка в кол. 5 табл. 1 Додатка Д7 за той же звітний (податковий) період, що демонструє надмірність деяких його даних. До речі, таку надмірність податківці намагалися подолати в новій формі Додатка Д7, проект якої розміщений на сайті ДПСУ (до його аналізу ми ще повернемося).
Не заперечуємо, від такого підходу платники податків повинні були тільки виграти, оскільки при проведенні річного перерахунку з кол. 6 і 7 табл. 2 Додатка Д7 їм не довелося б викидати показники, що стосуються необоротних активів. Проте поява Узагальнюючої податкової консультації № 129 після закінчення всіх строків проведення річного перерахунку за 2011 рік нічого, крім сум’яття, не внесла. Звісно, усім дуже хотілося спростити собі роботу в майбутньому, виконуючи перерахунок за 2012 рік, але при цьому для внесення будь-яких змін до вже зданої звітності за грудень/IV квартал 2011 року жодних законних підстав не було, оскільки п. 199.4 ПКУ залишався поки в первісному вигляді. На цей момент ми спеціально звертали увагу в редакційному коментарі до Узагальнюючої податкової консультації № 129.
Зміни, унесені до цього пункту з 01.07.2012 р. Законом № 4834, підвели під деякі висновки ДПСУ, наведені в Узагальнюючій податковій консультації № 129, законодавчу базу. На сьогодні, проводячи річний перерахунок-2012, слід орієнтуватися на оновлену редакцію абзацу першого п. 199.4 ПКУ , згідно з яким платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
Крім того, другим реченням цього абзацу врегульовано, як і раніше, порядок дій платника податку при знятті його з ПДВ-обліку , у тому числі за рішенням суду. У цьому випадку перерахунок ЧВ здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку, тобто не очікуючи закінчення календарного року, а його результати відображаються в податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку. Докладно деталі такого «передчасного» перерахунку тут не обговорюватимемо, оскільки це виходить за межі сьогоднішньої статті.
Завершальним акордом сучасної процедури перерахунку є п. 199.5 ПКУ, у чинній редакції якого зазначено: частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (ЧВ), визначена з урахуванням приписів пп. 199.2 — 199.4 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту за операціями, указаними в п. 199.1 Кодексу, тобто за тими операціями, за якими відбувся первинний розподіл «вхідного» ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням будь-яких активів подвійного призначення. Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються в податковій декларації за останній податковий період року.
Таким чином, незалежно від того, були в підприємства неоподатковувані операції торік (у цьому випадку, нагадаємо, значення ЧВ для первинного розподілу розраховувалося за обсягами за весь попередній календарний рік — п. 199.2 ПКУ) чи такі операції почали здійснюватися в поточному році, не виключено навіть, що в останньому звітному періоді поточного року (тоді значення ЧВ у тих же цілях визначалося тільки за обсягами такого звітного періоду — п. 199.3 ПКУ), річний перерахунок ЧВ за товарами/послугами, необоротними активами все одно має здійснюватися за єдиними правилами, установленими п. 199.4 ПКУ. А це означає, що в такому перерахунку в будь-якому разі враховуються обсяги постачання за весь поточний рік, тобто відбувається усереднення розподіленого раніше податкового кредиту в межах календарного року.
Підсумовуючи викладене, ще раз підкреслимо: за підсумками 2012 року колишній «товарно-послуговий» перерахунок перетворився на загальний перерахунок щодо будь-яких активів, придбаних у поточному році для одночасного використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. Він, по суті, став основним перерахунком, крім якого другим абзацом п. 199.4 ПКУ передбачено проведення ще трьох додаткових перерахунків, що стосуються тільки необоротних активів. На нюансах їх здійснення зупинимося далі.
На жаль, на момент написання цієї статті ані до Порядку № 1492, ані до форми декларації з ПДВ зміни, що відображають нову ідеологію річного перерахунку, поки не внесено. Чи відбудеться це до закінчення граничного строку подання ПДВ-звітності за останній звітний (податковий) період 2012 року, який для місячних платників цього податку закінчується 21.01.2013 р., а для «квартальників» — 11.02.2013 р., угадати неможливо. Тому за обставин, що склалися, опишемо порядок заповнення табл. 2 чинного на сьогодні Додатка Д7 та принагідно проаналізуємо стисло в цій частині проект зазначеного додатка.
Заповнення табл. 2 Додатка Д7 за останній звітний період 2012 року
| Колонки табл. 2 Додатка Д7 | Що записувати | ||
| назва | номер |
| |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Фактичний обсяг проведених протягом поточного року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій | всього (сума значень рядків 6 та 8 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік) | 2 | При заповненні цих колонок табл. 2 для цілей основного перерахунку щодо товарів/послуг, необоротних активів за 2012 рік найпростіше скористатися готовими показниками відповідно кол. 3 і 4 табл. 1 Додатка Д7 до декларації за останній звітний період цього року, отриманими при розрахунку ЧВ на майбутній, 2013 рік (суть показників цих колонок як складових формули для розрахунку ЧВ докладно обговорювалася у статті на с. 11 сьогоднішнього номера). |
| оподатковувані операції (сума значень рядків 1, 2.1, 2.2, 8.1 та 8.2 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік) | 3 | ||
| неоподатковувані операції (сума значень рядків 3, 4, 5 та 8.1.1 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік) | 4 | Показник цієї колонки не впливає на результат перерахунку ЧВ у кол. 5, оскільки ніде більше не використовується. Узагалі-то, цей показник можна розрахувати навіть не звертаючись до алгоритму, викладеного в текстовій частині кол. 4, оскільки його значення є різницею показників кол. 2 і 3 цієї таблиці. | |
| Перерахована частка використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів, проведених протягом року в оподатковуваних операціях | 5 | Тут особливих проблем не виникає: значення ЧВ для основного річного перерахунку отримуємо діленням показника кол. 3 на показник кол. 2 та подальшим множенням на 100 %, оскільки така частка відповідно до ст. 199 ПКУ обчислюється у відсотках. Точність округлення отриманого значення — до двох десяткових знаків, про що податківці говорили неодноразово (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 130.19 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 42, а також лист ДПАУ від 06.04.2011 р. № 9496/7/16-1517-05 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 43 та лист ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 93). | |
| Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження створення), ввезення товарів/послуг, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об’єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (пункти 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу) | обсяг (сума значень рядків 15, 16.1.2 та 16.1.3 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний календарний рік)
| 6
| На відміну від заповнення кол. 6 при проведенні «товарно-послугового» перерахунку-2011, цього року ситуація із заповненням цієї колонки начебто істотно спрощується: тут потрібно навести сумарний обсяг придбання як товарів/послуг, так і необоротних активів, за якими у 2012 році відбувся первинний розподіл «вхідного» ПДВ. Рядки декларації, з яких беруться відповідні показники, наведені в текстовій частині кол. 6. Крім того, у проекті Додатка Д7 загальну назву кол. 3 і 4 табл. 2 (аналогічних за призначенням нинішнім кол. 6 і 7 цієї ж таблиці) доповнено таким чином, що тепер до річного перерахунку із ряд. 16.6.1 і 16.6.2 декларації потраплятимуть обсяги придбання та суми ПДВ за тими товарами/послугами та необоротними активами, які почали використовуватися за подвійним призначенням, однак ПДВ за якими в момент придбання та/або виготовлення не було включено до складу податкового кредиту, та/або за якими було визначено податкові зобов’язання. |
| сума податку на додану вартість (колонка 6 х основну ставку, %) | 7 | До суми ПДВ, отриманої за кол. 7 як добуток показника кол. 6 та основної ставки цього податку (на сьогодні поки що 20 %), у подальшому (при заповненні кол. 9) буде застосовано перераховане вище (у кол. 5) значення ЧВ за 2012 рік, що в результаті повинно дати суму ПДВ, яка підлягає включенню до ПК за підсумками річного перерахунку щодо товарів/послуг та необоротних активів. | |
| Фактично включено до податкового кредиту (сума значень рядків 15.1 та 16.1.2 колонки Б декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний календарний рік) | 8 | Тут підсумовується ПДВ, фактично включений протягом календарного (у нашому випадку — 2012-го) року до податкового кредиту в результаті щомісячного застосування до ряд. 15 декларації з ПДВ частки використання (ЧВ), розрахованої в цілому за 2011 рік або за перший звітний період, в якому виникли неоподатковувані операції у 2012 році, у кол. 5 табл. 1 цього додатка. | |
| Сума податку на додану вартість, що підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях (колонка 7 х колонка 5) | 9 | Як зазначалося вище, цей показник відображає ту суму ПДВ за товарами/послугами, необоротними активами, яку відповідно до абзацу першого п. 199.4 ПКУ дозволено після закінчення року включити до податкового кредиту, виходячи вже з перерахованої в кол. 5 цієї таблиці частки використання товарів/послуг, необоротних активів, частково використаних у звітному році в оподатковуваних, а частково — у неоподатковуваних операціях. На завершення цей «дозволений» показник слід порівняти з «фактичним» показником кол. 8 (результат такого порівняння відображається в кол. 10) та здійснити відповідне коригування ПК за підсумками основного річного перерахунку щодо товарів/послуг та необоротних активів. | |
| Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях (колонка 8 - колонка 9) — значення цього рядка із знаком + чи - переноситься до рядка 16.4 декларації за останній податковий період календарного року | 10 | Дивна логіка податківців, згідно з якою підсумкове значення кол. 10 слід переносити до ряд. 16.4 декларації за останній податковий період календарного року з протилежним знаком, пояснювалася у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 130.25, а також у листах ДПСУ від 30.11.2011 р. № 7565/7/15-3417-26 і № 6446 (останній з редакційним коментарем див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103). | |
Перерахунок щодо необоротних активів: тепер додатковий, а не рівний серед рівних
Як у 2012 році проводиться перерахунок ПК за необоротними активами? Чи можна застосовувати окремі висновки Узагальнюючої податкової консультації № 129 щодо перерахунку за необоротними активами після набуття чинності новою редакцією п. 199.4 ПКУ?
Відповідь на поставлене запитання знову почнемо зі стислого екскурсу в історію. Як ми пам’ятаємо, первісною редакцією пп. 199.1 — 199.3 ПКУ передбачалося, що розподіл «вхідного» ПДВ за необоротними активами в момент їх придбання теж слід було здійснювати з використанням значення ЧВ, розрахованого за попередній календарний рік або за перший звітний період поточного року, в якому з’явилися неоподатковувані операції.
Проте, на відміну від товарів/послуг, перерахунок ЧВ для кожного необоротного активу (групи активів, початок використання яких за подвійним призначенням припадає на той самий період) мав здійснюватися не в кінці року, а за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання (спеціальні правила з цього приводу містилися в редакції чинного на той час абзацу другого п. 199.4 ПКУ). Отже, з’являлася необхідність для кожного активу (або групи активів, початок використання яких припадає на один період) визначати своє значення ЧВ кожні 12, 24 і 36 місяців*, що відлічуються від початку їх використання.
* До речі, щодо цього досі є прямі вказівки в п. 4.5 розд. V Порядку № 1492, але з причин, що стануть зрозумілими дещо пізніше, ця норма в такому вигляді застосовуватися не може.
Виходить, що для необоротних активів, які придбавалися в січні 2011 року, у грудні того ж року закінчився перший 12-місячний період, а це означає, що у грудневій декларації всі такі активи повинні були підпасти під відповідний перерахунок. На це ми свого часу вказували в публікації, згаданій в преамбулі до сьогоднішньої статті.
Ще раз підкреслимо, що такий перерахунок (назвемо його умовно «необоротним») не був тоді складовою частиною «товарно-послугового» перерахунку та проводився окремо від нього не в табл. 2 Додатка Д7, а в табл. 3. Так само в декларації за січень 2012 року мали знайти своє відображення результати першого «необоротного» перерахунку за необоротними активами, придбаними в лютому 2011 року** і так далі. Але тут-то з «необоротним» перерахунком і не заладилося…
** Питання про участь у такому перерахунку «докодексних» необоротних активів залишимо поки що осторонь — ми до нього ще повернемося.
Виною тому — поява Узагальнюючої податкової консультації № 129, про яку вже згадувалося в контексті основного річного перерахунку. У ній податківці вперше заявили, що перерахунок ЧВ за необоротними активами за підсумками 12, 24 і 36 місяців їх використання, про який ідеться в абзаці другому п. 199.4 ПКУ, слід вважати додатковим відносно основного перерахунку, передбаченого абзацом першим цього ж пункту. Причому такий додатковий (триразовий) перерахунок за необоротними активами повинен відбуватися не в тому місяці, на який припадає 12-й, 24-й і 36-й місяць використання необоротних активів, а наприкінці того року, на який припадає 12-й, 24-й і 36-й місяць використання цих активів. У результаті окремо взятий необоротний актив братиме участь у перерахунках чотири рази (уперше — разом із товарами/послугами і ще три рази — окремо від них).
Безумовно, у цього підходу до «необоротного» перерахунку був великий «плюс» (і ми його відзначали в редакційному коментарі до Узагальнюючої податкової консультації № 129) — уніфікація процедури розрахунку значення ЧВ, за яким коригувався податковий кредит щодо всіх придбаних протягом минулого року необоротних активів. Була в ньому, щоправда, одна прогалина щодо тих необоротних активів, які придбавалися в першому місяці року, але в цілому новий погляд ДПСУ на основні принципи «необоротного» перерахунку можна було визнати розумним. Заважала «незначна» деталь — цей погляд не відповідав чинній тоді ст. 199 ПКУ.
Як уже зазначалося у відповіді на попереднє запитання, завдяки Закону № 4834 ця стаття зазнала значних змін. Отже, з 1 липня 2012 року всім стало остаточно зрозуміло, що про два окремі перерахунки податкового кредиту, один з яких раніше стосувався тільки товарів/послуг і проводився за підсумками календарного року, а другий — необоротних активів з періодичністю проведення після закінчення 12, 24 і 36 місяців з початку їх використання, віднині доведеться забути.
Отже, на сьогодні п. 199.4 ПКУ передбачене проведення:
— основного річного перерахунку, в якому беруть участь і товари/послуги, і необоротні активи, первинний розподіл «вхідного» ПДВ за якими відбувся в будь-якому звітному (податковому) періоді календарного року;
— додаткових перерахунків, призначених тільки для необоротних активів.
При цьому згідно з новою редакцією абзацу другого п. 199.4 ПКУ перерахунок частки використання (ЧВ) необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за підсумками одного, двох і трьох календарних років, наступних за роком, в якому вони почали використовуватися (уведені в експлуатацію).
Як бачимо, таке розуміння суті «необоротного» перерахунку дуже схоже на те, до якого ДПСУ намагалася схилити платників податків ще на початку цього року. Водночас у нових умовах деякі висновки Узагальнюючої податкової консультації № 129 здаються нам не зовсім правильними, насамперед через те, що законодавець відійшов від прийнятої раніше конструкції «за підсумками 12, 24 і 36 місяців з початку використання», а запропонував більш вишукану — «за підсумками одного, двох і трьох календарних років, наступних за роком, в якому необоротні активи стали використовуватися». Тому в подальшому ми б рекомендували критично ставитися до зазначеної Консультації.
Розглянемо далі практичні питання проведення «необоротного» перерахунку в останньому звітному періоді 2012 року.
Коли починається відлік використання необоротних активів? Це запитання, поставлене свого часу в Узагальнюючій податковій консультації № 129, на сьогодні набуло зовсім іншого звучання. Згідно з роз’ясненнями, наданими в п. 4 цієї консультації, а також у листі № 6446, раніше виходило, що відлік 12-місячних періодів використання необоротних активів в оподатковуваних операціях починається з періоду, в якому такі необоротні активи було введено в експлуатацію.
Якщо вважати це правильним, то для всіх необоротних активів, придбаних у звітному році з лютого по грудень, перші 12 місяців їх використання припадали на наступний рік, а отже, перший «необоротний» перерахунок за ними слід було б виконати лише в грудні наступного року. А от для «січневих» необоротних активів перші 12 місяців у такому разі припали б уже на рік уведення їх в експлуатацію, що руйнувало загалом струнку картину перерахунку.
Тепер же абсолютно неважливо, який місяць (місяць уведення в експлуатацію, як стверджували податківці, чи наступний за ним, що відповідало б основним принципам бухгалтерського та податкового обліку необоротних активів) вважати початком використання таких активів. Оскільки сьогодні в абзаці другому п. 199.4 ПКУ йдеться не про 12-місячні періоди, а про один, два і три календарні роки, наступні за роком, в якому такі активи стали використовуватися (уведені в експлуатацію), то для всіх необоротних активів, уведених в експлуатацію із січня по грудень поточного року, перший «необоротний» перерахунок припадає на останній звітний період (грудень або IV квартал) наступного року.
Якщо дотримуватися цієї логіки, виходить, що всі необоротні активи, уведені в експлуатацію у 2011 році, повинні пройти горнило першого «необоротного» перерахунку у грудні (IV кварталі) 2012 року. Щоправда, не зовсім зрозуміло, чи слід із нього виключати торішні «січневі» необоротні активи, які за старими правилами вже потрапили торік під такий перерахунок? Найімовірніше, податківці заперечуватимуть проти такого підходу, змушуючи вважати нинішній перерахунок для них першим, що, узагалі-то, тільки полегшить завдання платникам податків.
Чи беруть участь у перерахунку «докодексні» необоротні активи? Приділяючи увагу цьому питанню, побоюємося накликати біду, оскільки позиція головного податкового відомства щодо нього вже кілька разів змінювалася, але поки що вона сприяє платникам податків.
Зацікавлені читачі, звісно ж, пам’ятають, як у листі ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 93), а також у листі № 6446 податківці однозначно стверджували, що перерахунок податкового кредиту для об’єктів основних виробничих засобів та нематеріальних активів за результатами 12, 24, 36 місяців їх використання має здійснюватися незалежно від дати їх придбання.
Проте через деякий час їх непохитність у цьому питанні дивним чином зникла. Нова думка ДПСУ, виражена в п. 5 Узагальнюючої податкової консультації № 129, виводила з-під перерахунку не лише ті необоротні активи, за якими на дату набуття чинності ПКУ не минуло більше трьох років від початку їх використання (ми все ж схилялися до необхідності перерахунку податкового кредиту за такими активами), а й ті з них, які було введено в експлуатацію до цієї дати. І тільки ті, які придбавалися до 01.01.2011 р. (а отже, первинне формування податкового кредиту за ними вже відбулося в момент придбання), але були введені в експлуатацію після цієї дати, повинні брати участь у триразовому перерахунку податкового кредиту за правилами, установленими абзацом другим п. 199.4 ПКУ (на сьогодні — за підсумками одного, двох і трьох років, наступних за роком, в якому вони почали використовуватися, тобто були введені в експлуатацію).
Як нам здається, «першолипневі» зміни до ст. 199 ПКУ, що відповідає за пропорційне віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, не могли вплинути на участь (точніше, неучасть) у перерахунку «старих» необоротних активів, оскільки цього питання не стосувалися взагалі. Водночас його неврегульованість досі не дає платникам податків почуватися впевнено при перевірках. Як варіант, можна спробувати убезпечити себе, отримавши індивідуальну податкову консультацію з цього приводу, яка, сподіваємося, не суперечитиме офіційній позиції ДПСУ, вираженій нею в Узагальнюючій податковій консультації № 129.
Як розраховуються обсяги постачання для визначення ЧВ у цілях проведення «необоротних» перерахунків? Суть цього запитання полягає не в тому, щоб указати якусь формулу для такого розрахунку, оскільки у загальних рисах методологія визначення ЧВ у цілях проведення основного річного перерахунку та в цілях проведення «необоротних» перерахунків збігається, а формула і в тому, і в іншому випадку має однаковий вигляд (обговорення складових цієї формули див. у статті на с. 11):
Головне, що потрібно зрозуміти при проведенні «необоротних» перерахунків: за який період слід брати обсяги постачання для підстановки до цієї формули.
Якщо пригадати попередню практику проведення таких перерахунків, то чітких рекомендацій щодо того, брати для розрахунку ЧВ обсяги постачання наростаючим підсумком, тобто за 12, 24 і 36 місяців з початку використання конкретного необоротного активу одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, чи окремо за кожен 12-місячний період, податківці так і не надали. Ми, у свою чергу, схилялися до першого варіанта розрахунку «необоротного» значення ЧВ, оскільки саме в такому разі справедливість дотримувалася б найбільшою мірою внаслідок поступового (через наростаючий підсумок) усереднення ЧВ протягом перших трьох років використання того чи іншого необоротного активу.
На сьогодні проблема наростаючого підсумку, схоже, вирішилася за рахунок коректнішого формулювання абзацу другого п. 199.4 ПКУ, де замість 12-місячних періодів зазначено про один, два і три календарні роки, наступні за роком, в якому необоротні активи почали використовуватися (уведені в експлуатацію). Крім того, якщо звернутися до проекту нової форми Додатка Д7, то зі спільного аналізу табл. 1 і 3 цього додатка стає очевидним, що податківці тепер однозначно на боці наростаючого підсумку.
Так, у табл. 1 рядки 3.1 — 3.3 призначені для визначення ЧВ у цілях проведення «необоротних» перерахунків за один (поточний), два (поточний і попередній) та три (поточний та два попередні) календарні роки. Те ж саме простежується в табл. 3, кількість рядків у якій тепер буде фіксованою (усього 3 рядки) та має відповідати кількості років, наступних за роком, в якому необоротні активи почали використовуватися (уведені в експлуатацію).
Логічно буде завершити відповідь на це запитання розглядом ситуації (такої, що переважає в господарській практиці), коли первинний розподіл ПК за придбаними для подвійного використання необоротними активами відбувся в одному календарному році, а початок використання (уведення в експлуатацію) таких активів припадає на середину наступного року. Чи потрібно в цьому випадку враховувати при «необоротних» перерахунках і ті обсяги постачання, які були в такому наступному році до введення цих активів в експлуатацію?
На схоже запитання ми відповідали в частині статті, присвяченій основному річному перерахунку, де дійшли висновку, що вказаний перерахунок ЧВ за товарами/послугами, необоротними активами все одно повинен здійснюватися за єдиними правилами, установленими абзацом першим п. 199.4 ПКУ. А це означає, що в ньому в будь-якому разі враховуються обсяги постачання за весь поточний рік, тобто відбувається усереднення розподіленого раніше податкового кредиту в межах календарного року.
А от якщо необоротний актив буде введено в експлуатацію всередині наступного року, то обсяги постачання за цей рік для подальших «необоротних» перерахунків не мають жодного значення. Адже такі перерахунки починаються тільки за підсумками року, наступного за роком уведення необоротного активу в експлуатацію. Отже, щодо необоротних активів запитання, ураховувати чи ні обсяги постачання, що передують періоду введення їх в експлуатацію, втрачає будь-яку актуальність — за новими правилами проведення перерахунків ці обсяги до розрахункової формули для визначення ЧВ не включаються.
Так, якщо первинний розподіл за придбаним основним засобом відбувся, скажімо, у вересні 2012 року, то в основному перерахунку наприкінці цього ж року такий об’єкт ОЗ візьме участь виходячи з обсягів постачання за весь 2012 рік.
Тепер, якщо припустити, що цей об’єкт буде введено в експлуатацію тільки у квітні 2013 року, то для першого «необоротного» перерахунку у грудні 2014 року слід брати обсяги постачання за весь 2014 рік, а обсяги 2013 року залишаються «за бортом». Зрозуміло, що другий «необоротний» перерахунок, який проводитиметься у грудні 2015 року, має увібрати всі сумарні обсяги постачання за 2014 — 2015 роки і так далі.
На завершення цього розділу статті повторимо ще раз, що зараз, в останньому звітному періоді 2012 року, слід провести перший «необоротний» перерахунок за тими необоротними активами, які почали використовуватися (були введені в експлуатацію) у будь-якому періоді 2011 року. Такий перерахунок до затвердження нової ПДВ-звітності доведеться виконувати за нині чинною формою табл. 3 Додатка Д7. Із більшістю нюансів заповнення цієї таблиці ми вже неодноразово знайомили наших читачів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50 і 2012, № 3, с. 31), тому тут (див. с. 34) ми наведемо тільки ту інформацію, яку в 2012 році слід ураховувати у зв’язку з новими («першолипневими») правилами проведення «необоротних» перерахунків. Коли ж з’являться нові форми декларації з ПДВ та додатків до неї, ми обов’язково знову повернемося до цієї теми.
Заповнення табл. 3 Додатка Д7 до декларації з ПДВ за останній звітний період 2012 року
| Колонки табл. 3 Додатка Д7 | Що записувати | ||
| назва | номер | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Дата (звітний період)** початку використання необоротних активів (введення їх в експлуатацію) | 2 | Як заповнювалися ці колонки раніше, можна дізнатися з перелічених вище статей. Якщо говорити кількома словами, то дата (звітний період), указана в кол. 2, була визначальною — саме від неї слід було відлічувати ті 12, 24 і 36 місяців для проведення чергових «необоротних» перерахунків, про які тоді йшлося в абзаці другому п. 199.4 ПКУ. Дата, наведена в кол. 3, була радше довідковою — вона вказувала на той звітний період, в якому відбулося первинне формування ПК при придбанні необоротного активу (групи активів), та в загальному випадку могла не збігатися з датою з попередньої колонки. | |
| Дата (звітний період)*** формування податкового кредиту за придбаними необоротними активами | 3 | ||
| Вартість придбання необоротних активів | обсяг (без податку на додану вартість) | 4 | У минулому заповнення цих колонок відбувалося рядок за рядком для кожного придбаного (побудованого, виготовленого) в кожному конкретному місяці року необоротного активу подвійного призначення відповідно до документів, за якими такі активи було зараховано на баланс. Допускалося також в одному рядку згрупувати відомості, що стосуються групи активів, уведених в експлуатацію в одному і тому самому місяці. |
| податок на додану вартість | 5 | ||
| Фактично включено до податкового кредиту з урахуванням визначеної частки використання | 6 | У цій колонці в останньому звітному (податковому) періоді 2012 року відображають ту суму «вхідного» ПДВ, яка потрапила до податкового кредиту в момент придбання необоротних активів протягом 2011 року, будучи розподіленою із застосуванням частки використання (ЧВ), розрахованої за даними 2010 року (або за даними певного періоду 2011 року, якщо йдеться про створеного в тому році платника податків чи платника податків, який не мав неоподатковуваних операцій у 2010 році, а вперше задекларував їх у 2011 році). Такий підхід пояснюється тим, що до річного перерахунку-2011 необоротні активи згідно з правилами, що діяли на той момент, не потрапляли. | |
| Підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки**** за результатом попередніх 12 місяців | 7 | Текстовка цієї колонки не відповідає чітко проголошеному наразі принципу наростаючого підсумку при проведенні «необоротних» перерахунків. Тому вже зараз при її заповненні варто орієнтуватися на назву кол. 6 (аналога нинішньої кол. 7) табл. 3 проекту нової форми Додатка Д7 — «Підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки** за результатом одного/двох/трьох календарних років». При цьому виноска «**» до майбутньої назви цієї колонки відсилає нас за відповідним значенням ЧВ до рядків 3.1 — 3.3 табл. 1 Додатка Д7, про призначення яких ми говорили вище | |
| Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях (колонка 6 - колонка 7) — значення цього рядка із знаком + чи - переноситься до рядка 16.4 декларації за звітний (податковий) період, на який припадає 12-й, 24-й, 36-й місяць використання необоротних активів | 8 | Заповнюючи цю колонку, знову ж таки (як і у випадку із заповненням кол. 10 табл. 2) не забудьте, що при перенесенні результуючого показника коригування податкового кредиту з неї до ряд. 16.4 декларації знак такого показника потрібно змінити на протилежний. | |
| ** Звітний період початку використання необоротних активів одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. | |||
Перерахунок для суб’єктів, які одержують бюджетні дотації
Чи проводити в останньому звітному періоді 2012 року перерахунок ЧВ платникам податків, які в поточному році здійснювали разом з оподатковуваними неоподатковувані операції та отримували при цьому бюджетні дотації?
Відповідь на це запитання має відношення як до основного річного, так і до першого «необоротного» перерахунку-2012. Тут насамперед слід мати на увазі, що з 01.07.2012 р., завдяки Закону № 4834, який згадувався неодноразово, прямо встановлено, що під розподіл «вхідного» ПДВ та решту вимог ст. 199 ПКУ не підпадають, зокрема, операції, передбачені п.п. 197.1.28 цього Кодексу, тобто операції з постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифом) у вигляді виробничої дотації з бюджету, незважаючи на те що їх віднесено вказаним підпунктом до пільгованих операцій.
Принагідно зауважимо, що з тієї ж дати в ПКУ з’явився ще один новий «пільговий» випадок, коли розподіл ПДВ за необоротними активами згідно зі ст. 199 цього Кодексу більше проводити не потрібно — це здійснення операцій, обумовлених п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ (пільговані до 01.01.2014 р. постачання зернових і технічних культур певних товарних позицій). За виготовленими/купленими необоротними активами, що одночасно використовуються в оподатковуваних і таких пільгових «зернових» операціях , норми ст. 199 ПКУ теж не застосовуються. Тому весь сплачений (нарахований) за такими необоротними активами «вхідний» ПДВ зараз уключається до податкового кредиту без будь-якого розподілу.
Повернемося все ж до суб’єктів господарювання, охоплених пільговим п.п. 197.1.28 ПКУ. На складнощах, що виникають у зв’язку з установленою раніше необхідністю дотримувати всі вимоги ст. 199 ПКУ (куди входила і вимога щодо проведення річного перерахунку), на прикладі сфери ЖКГ ми зупинялися у статті «Касовий метод ПДВ для ЖКГ-операцій з п. 187.10 ПКУ» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91).
Тоді виходило, що з огляду отримання закладеної до ціни, скажімо, житлово-комунальних послуг пільгової дотації і тим самим одночасне здійснення платником податків оподатковуваних та неоподатковуваних операцій вхідний ПДВ потрібно було розподіляти за правилами ст. 199 ПКУ, а потім ще й коригувати шляхом перерахунку. Тому внесені Законом № 4834 зміни, що звільняють платників податків, які одержують дотації на покриття різниці в тарифах, і від того й від іншого, а отже, що дозволяють формувати податковий кредит у повній сумі, можна тільки вітати.
На жаль, як у нас часто буває, початок дії таких змін припав на середину календарного року, що призвело до виникнення питання про необхідність проведення вказаними суб’єктами господарювання річного перерахунку-2012. У ПКУ це питання не врегульовано, але, міркуючи логічно, можна дійти висновку, що така необхідність у них все ж є, виходячи із річних обсягів постачання.
А от на момент унесення змін до податкового законодавства, що виводять їх із-під дії цієї статті, тобто на 1 липня 2012 року, у них такого обов’язку не було. Адже застереження про необхідність проведення «передчасного» перерахунку, що міститься у другому реченні абзацу першого п. 199.4 ПКУ, поширюється тільки на випадок зняття платника податків з ПДВ-обліку, у тому числі і за рішенням суду.
Відображення у ПДВ-звітності річного перерахунку податкового кредиту з ПДВ
На завершення розглянемо відображення результатів річного («грудневого») перерахунку податкового кредиту з ПДВ (що проводиться відповідно до п. 199.4 ПКУ) у Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних та ПДВ-декларації. Адже його дані ані до рядка 15 декларації, ані до розділу II Додатка Д5 не потрапляють (у додатку Д5 не відображаються), а показуються у спеціально відведеному для цього рядку 16.4 декларації з розшифровкою отриманої суми в таблицях 2 і 3 Додатка Д7.
У зв’язку з цим при заповненні розділу II Реєстру за грудень/IV квартал у платників податків додасться ще один завершальний рядок, пов’язаний із проведенням річного перерахунку податкового кредиту з ПДВ. У такому разі графи розділу II Реєстру податківці рекомендують заповнювати платникам податків (на підставі складеної бухгалтерської довідки — «БО») так (див. консультацію в розділі 130.23 ЄБПЗ): у графі 1 — відображати порядковий номер запису, в графах 2, 3, 4 — відповідні реквізити документа (тобто дату/номер складеної бухгалтерської довідки), у графі 5 — умовне позначення «БО», у графах 6, 7 — платнику податків слід указати своє найменування та ІПН, а коригування сум ПДВ зі знаками «+» або «-», що відповідають значенню рядка 16.4 декларації з ПДВ, — показувати у графах 10, 12, 16, а от графи 9, 11, 15 Реєстру — не заповнювати.
