Перехідні операції єдиноподатника: особливі випадки
Окремої уваги, мабуть, потребують ситуації, коли спливання відведених граничних строків за тими чи іншими операціями — наприклад, строку позовної давності, строку повернення фіндопомоги тощо — відбувається вже в нових «єдиноподаткових» умовах 2012 року. Як це позначиться на оподаткуванні та доході єдиноподатника, розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Якщо за перехідною кредиторською заборгованістю закінчується строк позовної давності
Як відомо, з 01.01.2012 р. новою узаконеною складовою доходу єдиноподатника стала кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув (п. 292.3 ПКУ; принагідно зауважимо, що, приміром, для її відображення єдиноподатниками-підприємцями груп 1, 2 і 3 (неплатниками ПДВ) у Книзі обліку доходів та підприємцями групи 3 (платниками ПДВ) у Книзі обліку доходів і витрат відведено спеціальну окрему графу 6 «сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, грн.».; щодо єдиноподатників-юросіб, то вони «дохідно-витратну» Книгу не ведуть — жодної подібної вимоги ПКУ не містить).
Нагадаємо, що «за» включення кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, до бази обкладення єдиним податком (вважаючи її однією зі складових позареалізаційних доходів) податківці виступали і раніше (п. 7 листа ДПАУ від 02.04.2009 р. № 3842/5/16-1516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 32; листи ДПАУ від 23.06.2006 р. № 6904/6/15-0416, від 06.09.2006 р. № 9948/6/15-0416, від 02.10.2003 р. № 8256/15-1216, консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 45; 2006, № 16). Проте тоді ми з цим погодитися не могли, адже така позиція контролюючих органів суперечила Указу № 727, що вимагав, у свою чергу, обкладати єдиним податком виключно суму отриманої «грошової» виручки (якою кредиторська заборгованість не була, тим більше, що жодні грошові кошти при її списанні підприємству не надходили). Причому підтримували в цьому спрощенців на той момент і судові органи (ухвала ВАСУ від 15.02.2007 р. у справі № 5/916-9/129), зазначаючи, що при списанні кредиторської заборгованості зі строком давності, що минув, за такою операцією єдиноподатниками не може бути отримано виручку, а отже, і обкладатися єдиним податком така операція не повинна.
Але податківці продовжували наполягати на своєму, і ось з 01.01.2012 р., як бачимо, така позиція перевіряючих знайшла своє відображення в ПКУ, остаточно закріпившись у його п. 292.3, де відтепер прямо передбачено, що до «негрошового» доходу єдиноподатника також належить і сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
У зв'язку з цим щодо власне самої позовної давності нагадаємо, що:
— під позовною давністю розуміється строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (ст. 256 гл. 19 «Позовна давність» ЦКУ).
Хоча, слід зауважити, позов до суду може бути подано і після закінчення строку позовної давності, тобто із закінченням строку позовної давності таке право особою не втрачається (ч. 2 ст. 267 ЦКУ). Проте закінчення строку позовної давності, якщо про це буде заявлено стороною у спорі до винесення судового рішення, може стати підставою для закриття справи (ч. 4 ст. 267 ЦКУ). Якщо ж сторона не заявить про те, що строк позовної давності минув, то спір судом буде розглянуто;
— загальний строк позовної давності встановлено тривалістю у 3 роки (ст. 257 ЦКУ)*;
— відлік строку позовної давності розпочинається з дня, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила (ч. 1 ст. 261 ЦКУ). Зауважимо: як правило, таким днем вважається день, наступний за граничною датою, коли мали бути виконані зобов'язання (тобто день, з якого, виходить, і починають порушуватися громадянські права особи). Тому саме починаючи з такого «наступного» дня і потрібно починати відлічувати відведені в загальному випадку 3 роки (а не, скажімо, з дня виникнення зобов'язань — появи кредиторської заборгованості).
* Причому в разі звернення до суду залишення позову судом без розгляду перебігу позовної давності не призупиняє (ч. 1 ст. 265 ЦКУ). А от при «успішному» прийнятті позову судом до розгляду спір, що виник між сторонами щодо боргу, уже вирішуватиметься в судовому порядку (у зв’язку з чим кредиторська заборгованість у цьому разі ніколи вже не потрапить до категорії «зі строком позовної давності, що минув», тобто такою вже ніколи не стане).
Наприклад:
— 12.01.2009 р. покупець перерахував продавцю передоплату за товар. За договором продавець зобов'язаний був поставити товар протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання передоплати, проте товар так і не поставив. У такому разі строк позовної давності починає відлічуватися з 23.01.2009 р., тобто з дня, наступного за 10-денним строком, відведеним на постачання (а не, скажімо, з 12.01.2009 р. — дня виникнення у продавця кредиторської заборгованості) та закінчиться через 3 роки;
— 03.03.2009 р. продавець відвантажив покупцю товар. Згідно з договором покупець повинен був оплатити товар не пізніше 20.03.2009 р., проте плату за товар так і не перерахував. У такому разі у зв'язку з невиконанням зобов'язань з 21.03.2009 р. (тобто з дня, наступного за граничним днем, відведеним для оплати) починає відлічуватися строк позовної давності, який закінчиться після 3 років.
А от у ситуації, коли строк виконання зобов'язань у договорі не встановлено (припустимо, гранична дата перерахування оплати/здійснення поставки не вказана) або визначено моментом вимоги, строк позовної давності починає відлічуватися з 8 дня після направлення кредитором боржнику вимоги про виконання зобов'язань (ч. 2 ст. 530 ЦКУ; оскільки 7-денний строк із дня пред'явлення вимоги у такому разі відводиться боржнику на погашення боргу). Інакше — у разі ненаправлення такої вимоги — строк позовної давності спливати просто не почне, а отже, ніколи не закінчиться.
Таким чином, визначаючи строк позовної давності, слід пам'ятати наведені правила (зауважимо, докладніше про строки позовної давності йшлося у статтях: «Позовна давність: розраховуємо та застосовуємо правильно» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 79; «Безнадійна заборгованість зі строком позовної давності, що минув» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 86).
Повертаючись до «дохідного» п. 292.3 ПКУ, що вимагає від єдиноподатника включати до доходу суму кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, зауважимо, що, найімовірніше, правила оподаткування, установлені цим пунктом, стосуватимуться і перехідної кредиторки — що виникла у суб'єкта господарювання в минулих періодах, проте строк позовної давності за якою закінчується вже після 01.01.2012 р. (тобто в період дії умов нової «єдиноподаткової» гл. 1 розд. ХIV ПКУ).
У зв'язку з цим нагадаємо, що кредиторська заборгованість, як відомо, може виникати:
— у продавця — за отриманою передоплатою за товари (роботи, послуги), під яку продавець товари (роботи, послуги) так не поставив;
— у покупця — за отриманими товарами (роботами, послугами), за які покупець оплату продавцю так і не перерахував.
Водночас, якщо говорити про дохід єдиноподатника при списанні кредиторської заборгованості, то в пп. 292.3 і 292.6 ПКУ ці два випадки між собою не розмежовуються, у зв'язку з чим спершу зупинимося на перехідній кредиторській заборгованості першого виду (кредиторському боргу продавця — за отриманими авансами) та відмітимо щодо неї окремі моменти.
Перехідна кредиторська заборгованість (продавця) за отриманими авансами
У цьому випадку цілком очевидно, що у 2012 році відведений 3-річний строк позовної давності почне спливати щодо заборгованості за отриманими авансами, що виникла ще в «далекому» 2009-му. У свою чергу, на той момент суб'єкт господарювання (продавець), який отримав від покупця передоплату міг або вже бути спрощенцем, або, припустимо, перебувати в лавах платників податку на прибуток.
Проте, слід зауважити, що і в першій, і в другій ситуації сума отриманої від покупця передоплати (уже при надходженні) потрапила у продавця під оподаткування: в єдиноподатника — була включена до складу отриманої грошової виручки, а у платника податку на прибуток, який керувався в той час п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток та встановленим ним правилом першої події, — також віднесена до валових доходів за першою подією — отриманням грошових коштів.
Якщо ж тепер, у 2012 році, будучи єдиноподатником, суб'єкт господарювання (у кожній із зазначених ситуацій) дотримуватиметься правил п. 292.3 ПКУ та після закінчення строку позовної давності знову включить суму кредиторської заборгованості, що списується, до свого доходу, то це призведе до задвоєння доходів та її повторного оподаткування. На наш погляд, так бути не повинно, адже оподатковуватися двічі сума заборгованості не може.
До речі, щодо другої ситуації — колишнього платника податку на прибуток — у цьому випадку, мабуть, доречно провести аналогію з п.п. 6 п. 292.11 ПКУ, який також стосується перехідних (щоправда, дещо інших) операцій, проте при цьому передбачає, що суми, які раніше вже було включено до доходу до переходу на спрощену систему оподаткування, повторно включати до доходу єдиноподатнику не потрібно. Вважаємо, таким самим підходом потрібно керуватися й у випадку з перехідною кредиторкою, що списується.
Інша справа, якщо заглянути в майбутнє та уявити, що платник податку на прибуток, приміром, отримавши у 2011 році передоплату від покупця за товари, роботи, послуги (і в умовах дії п.п. 136.1.1 ПКУ не включивши її відповідно при отриманні до «податкових» доходів), захоче в подальшому стати єдиноподатником, і в нього згодом після закінчення строку позовної давності виникне необхідність у списанні такої кредиторської заборгованості в майбутньому. Тоді, як того вимагають пп. 292.3, 292.6 ПКУ, на дату списання такої заборгованості єдиноподатнику дійсно доведеться збільшити свій дохід.
А от для перехідної кредиторської заборгованості за отриманими авансами, що списується у 2012 році, «дохідні» умови з пп. 292.3, 292.6 ПКУ, повторимо, на наш погляд, повинні застосовуватися з оглядкою на минулий період виникнення заборгованості. Тому доходи можуть виникнути лише в тому випадку, якщо вони ще не були показані раніше. Якщо ж раніше сума вже потрапила в податковому обліку до доходу, то, вважаємо, повторно при списанні перехідної кредиторської заборгованості за отриманими авансами дохід за нею єдиноподатнику показувати не потрібно.
Перехідна кредиторська заборгованість (покупця) за отриманими товарами
А от за кредиторською заборгованістю другого виду (що виникла за отриманими, але так і не оплаченими покупцем товарами, роботами, послугами), що списується після закінчення строку позовної давності, подібних ситуацій, описаних вище, виникати не повинно, і сума перехідного кредиторського боргу, що списується, уключатиметься до доходу єдиноподатника (адже фактично в такому разі покупець отримав товар, роботи, послуги, за які з продавцем так і не розрахувався). При цьому дохід єдиноподатник відображає на дату списання кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, — дата отримання доходу згідно з п. 292.6 ПКУ у цьому випадку.
Якщо до 01.01.2012 р. було отримано поворотну фінансову допомогу
Ще одна, здавалося б, безневинна операція, яка за певних обставин може обернутися доходом єдиноподатника, — отримання поворотної фінансової допомоги.
Так, як передбачено п.п. 3 п. 292.11 ПКУ, до складу доходу єдиноподатника не включається сума фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців із дня її отримання. Отже, від оподаткування у єдиноподатника звільняється сума поворотної «короткострокової» фінансової допомоги — отриманої строком на 1 рік. При цьому для неоподаткування в цьому випадку важливо (!), щоб дотримувалася умова щодо її своєчасного повернення: отриману фіндопомогу має бути повернено протягом 12 календарних місяців із дня отримання (таку умову, у свою чергу, на наш погляд, слід розуміти так: отримана, приміром, 10.01.2012 р. фіндопомога не включатиметься до доходу єдиноподатника, якщо буде повернена не пізніше 10.01.2013 р. — 12 календарних місяців із дня отримання). Хоча, насправді, навіть якщо минули 12 місяців, формально — це все одно не дохід, оскільки критеріям доходу з п. 292.1 ПКУ не відповідає. Проте довести це податківцям через формулювання п.п. 3 п. 292.11 ПКУ буде практично неможливо.
Беручи це до уваги, строк повернення (12 місяців або за домовленістю сторін — меншої тривалості) краще відразу застерегти в договорі позики (останній, нагадаємо, згідно зі ст. 1047 гл. 71 «Позика. Кредит. Банківський вклад» ЦКУ укладається в письмовій формі, про що докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 62).
Якщо ж умова щодо повернення не виконується (припустимо, поворотну фінансову допомогу було отримано єдиноподатником строком на 1 рік, проте після року так і не було повернено позикодавцю, у зв'язку з чим вона стає «довгостроковою»), то в періоді, коли спливають відведені для її повернення 12 календарних місяців, єдиноподатнику, зважаючи на недотримання вимог з п.п. 3 п. 292.11 ПКУ, судячи з усього, доведеться включити суму такої фіндопомоги до свого доходу.
Ці ж правила, імовірно, стосуватимуться і перехідної (тобто отриманої ще до 01.01.2012 р.) поворотної фінансової допомоги. Тому якщо з моменту її отримання ось-ось минуть відведені 12 місяців, то, щоб уникнути можливих «дохідних» податкових наслідків, єдиноподатнику все ж краще вчинити так: повернути таку фіндопомогу, а потім — узяти знову.
Окремо, мабуть, слід виділити випадок, коли на єдиний податок у 2012 році переходить колишній платник податку на прибуток, який у минулому також як «платник податку на прибуток» отримував фіндопомогу. Адже тоді свої нюанси ситуації додають «прибуткові» облікові особливості, що залежать, як відомо, насамперед від статусу позикодавця (тобто особи, від якої в минулому платник податку на прибуток отримував таку фіндопомогу, — платника податку на прибуток, неплатника, засновника). У зв'язку з цим розглянемо можливі перехідні ситуації докладніше.
Якщо фіндопомогу було отримано: … від «стандартного» платника податку на прибуток
Як відомо, за правилами пп. 135.5.5 і 14.1.257 ПКУ суму поворотної фіндопомоги, що надійшла від «стандартного» платника податку на прибуток, платник податку на прибуток — отримувач до складу «податкових» доходів при отриманні не включав, проте щокварталу (якщо така фіндопомога залишалася неповерненою на кінець звітного кварталу) повинен був збільшувати свій «податковий» дохід на суму умовно нарахованих за нею процентів (що визначаються в розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожний день фактичного використання такої фінансової допомоги).
Припустимо, що, вчинивши в такий спосіб, платник податку на прибуток у подальшому з 2012 року переходить на спрощену систему оподаткування та стає єдиноподатником. У такому разі слід зауважити, що:
— по-перше, з переходом на єдиний податок щоквартальне нарахування умовних процентів за неповерненою фіндопомогою для нього припиняється — адже щодо єдиноподатників жодних подібних умов ПКУ не містить (а вимога про нарахування умовних процентів, установлена п.п. 135.5.5 ПКУ, стосується тільки платників податку на прибуток);
— по-друге, для єдиноподатника водночас з'являється інша умова: для невключення до «єдиноподаткового» доходу суму такої перехідної фіндопомоги має бути повернено позикодавцю не пізніше 12 календарних місяців із дня отримання. Причому, якщо при переході на єдиний податок ця умова щодо перехідної фіндопомоги, приміром, уже не дотримується (тобто з моменту її отримання, скажімо, минуло вже більше 12 місяців), то уникнути відображення доходу навряд чи вдасться та включити суму фіндопомоги (як неповерненої протягом 12 місяців із дня отримання) до доходу єдиноподатнику все ж доведеться — найімовірніше, слід готуватися до того, що податківці наполягатимуть на відображенні доходу в цьому випадку.
… від неплатника або «нестандартного» платника податку на прибуток
На відміну від ситуації, що розглядалася вище, у разі отримання фіндопомоги від зазначених позикодавців (неплатників та «нестандартних» платників податку на прибуток, у тому числі нерезидентів), умовні проценти за нею щоквартально платником податку на прибуток (отримувачем) не нараховувалися, а сама сума фіндопомоги, що залишалася на кінець кварталу отримання неповерненою, за підсумками такого кварталу включалася платником податку на прибуток до «податкових» доходів (п.п. 135.5.5 ПКУ)*. У зв'язку з цим, ураховуючи, що сума такої фіндопомоги вже збільшила дохід та потрапила у суб'єкта господарювання (у період перебування в лавах платників податку на прибуток) під оподаткування, вважаємо, що тепер при переході на єдиний податок (навіть у разі неповернення протягом відведених 12 місяців) повторно до доходу єдиноподатнику її включати не потрібно. Отже, у цьому випадку сума перехідної фіндопомоги, отримана в минулому від неплатників або «нестандартних» платників податку на прибуток, на дохід єдиноподатника вплинути не повинна і до доходу єдиноподатника не включається. Тому, точно кажучи, без наслідків користуватися нею спрощенець може протягом будь-якого проміжку часу (у тому числі й більше 12 місяців) — строк у цьому випадку вже не має значення (особливої ролі не зіграє).
*При цьому до «податкових» витрат за правилами п.п. 135.5.5 ПКУ у платника податку на прибуток вона мала потрапити при поверненні.
… від засновника
Як відомо, особливий привілейований статус згідно з п.п. 135.5.5 ПКУ має фіндопомога, отримана платником податку на прибуток від учасника/засновника (у тому числі нерезидента). Так, за правилами цього пункту за умови її повернення не пізніше 365 календарних днів із дня отримання сума такої фіндопомоги в податковому обліку платника податку на прибуток не відображається (тобто до «податкових» доходів при отриманні, до «податкових» витрат — при поверненні не включається; при цьому умовні проценти за нею також не нараховуються).
А тому суб'єкту господарювання — платнику податку на прибуток, який отримав таку фіндопомогу від засновника, у подальшому, при переході у 2012 році на єдиний податок, слід мати на увазі таке:
— при дотриманні умови щодо повернення — своєчасному поверненні засновнику не пізніше 12 місяців із дня отримання — у податковому обліку єдиноподатника сума такої фіндопомоги не відобразиться (тобто до доходу єдиноподатника не включатиметься, оскільки буде дотримано умови з п.п. 3. п. 292.11 ПКУ);
— якщо ж у 12-місячний строк фіндопомога засновнику не повертається, то в періоді, коли такий граничний строк закінчується, єдиноподатнику доведеться включити суму такої перехідної фінансової допомоги до свого доходу.
Щоправда, можлива й інша ситуація. Припустимо, отримавши фіндопомогу від засновника, підприємство не повернуло її у відведений 365-денний строк, залишаючись при цьому, як і раніше, платником податку на прибуток (у такому разі, зважаючи на недотримання умов з п.п. 135.5.5 ПКУ, підприємству — платнику податку на прибуток доведеться суму такої фіндопомоги, отриманої від засновника, уключити до «податкових» доходів у періоді закінчення граничних 365 днів). Якщо ж, припустимо, у подальшому підприємство захоче перейти на спрощену систему оподаткування та стати єдиноподатником, то суму такої фіндопомоги (яку фактично буде повернено засновнику після закінчення 12 місяців) до «єдиноподаткового» доходу повторно включати не потрібно, оскільки вона вже потрапила до доходу підприємства в період сплати податку на прибуток.
Або ще одна ситуація — припустимо, підприємство (будучи платником податку на прибуток) отримало фіндопомогу від засновника «давно» — ще в період до 2011 року, яку за правилами п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, що тоді діяли (як фіндопомогу, отриману від неплатника, що залишається на кінець кварталу неповерненою) уключило до своїх валових доходів. Тоді при переході з 2012 року на єдиний податок суму такої перехідної, поки що неповерненої засновнику фіндопомоги, до доходів удруге також уключати не потрібно.
Ну а на майбутнє щодо всіх подальших операцій позики, до яких вирішать у ході своєї діяльності вдатися єдиноподатники, слід зауважити, поза сумнівом краще в такому разі, звісно, користуватися короткостроковою фінансовою допомогою та 12-місячний строк повернення за нею при цьому не порушувати.
