Падав торішній сніг,
або про правочини, що стали для єдиноподатника забороненими
Сьогодні чимало спрощенців укотре стали заручниками вже хронічної забудькуватості законодавця: значно розширивши перелік заборонених для спрощеної системи оподаткування видів діяльності, він жодним словом не обмовився про те, як бути, якщо операція почалася, будучи ще дозволеною, а завершується вже під забороною. На запитання, які у зв'язку цим виникають у наших читачів, ми постараємося відповісти у статті.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Заборони: якими критеріями керуватися?
Докладний огляд видів діяльності із зазначенням кодів видів економічної діяльності, що їм відповідають згідно з КВЕД-2005 та КВЕД-2010, що потрапили під заборону для їх здійснення на спрощеній системі оподаткування, було наведено в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4.
Аналіз тексту ПКУ вказує на те, що визначальними для законодавця при встановленні обмеження на застосування спрощеної системи оподаткування стали такі критерії:
1) провадження певного виду діяльності (див. п.п. 291.5.1 ПКУ):
— з організації, проведення азартних ігор;
— з обміну іноземної валюти;
— з виробництва, експорту, імпорту, продажу підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів у ємкостях до 20 літрів, а також з роздрібного продажу фізичними особами пива та столових вин);
— з видобутку, виробництва, реалізації дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння, у тому числі органогенного утворення;
— з видобутку, реалізації корисних копалин;
— у сфері фінансового посередництва;
— з управління підприємствами;
— з надання послуг пошти та зв'язку;
— з продажу предметів мистецтва та антикваріату, з організації торгів (аукціонів) виробами мистецтва, предметами колекціонування чи антикваріату;
— з організації, проведення гастрольних заходів;
— технічні випробування та дослідження (згідно з п.п. 291.5.2 ПКУ заборона поширюється тільки на фізосіб-підприємців);
— діяльність у сфері аудиту (відповідно до п.п. 291.5.2 ПКУ під заборону підпадають тільки фізособи-підприємці);
2) здійснення особами-підприємцями такої операції, як надання в оренду земельних ділянок, загальна площа яких перевищує 0,2 га; житлових приміщень, загальна площа яких перевищує 100 кв. м; нежитлових приміщень (споруд, будівель) та/або їх частин, загальна площа яких перевищує 300 кв. м (п.п. 291.5.3 ПКУ);
3) отримання певного спеціального статусу (п.п. 291.5.4 ПКУ), а саме страхового (перестрахового) брокера; банка; кредитної спілки; ломбарду; лізингової компанії; довірчого товариства; страхової компанії; установи накопичувального пенсійного забезпечення; інвестиційного фонду або компанії; іншої фінансової установи, визначеної законом; або реєстратора цінних паперів;
4) позбавлення або неотримання статусу резидента (п.п. 291.5.7 ПКУ);
5) зміна співвідношення часток у статутному капіталі, яка призводить до того, що у статутному капіталі юрособи сукупність часток, що належать юридичним особам, які не є платниками єдиного податку, стає рівною чи перевищує 25 % (п.п. 291.5.5 ПКУ).
Такі факти, як набуття статусу брокера, кредитної спілки, інвестиційної компанії чи іншої фінустанови, реєстратора цінних паперів тощо, позбавлення резидентського статусу або ж зміна співвідношення часток у статутному капіталі суб'єкта господарювання, по суті, є чітко зафіксованими в часі та практично повністю залежать від волевиявлення самого суб'єкта господарювання. Тому для переходу на спрощену систему оподаткування достатньо, щоб на момент подання заяви про реєстрацію платником єдиного податку жоден із фактів не мав місця щодо заявника.
Зі здійсненням заборонених видів діяльності або наданням майна в оренду куди складніше. Чітких критеріїв того, що вважати початком здійснення діяльності, а що — її закінченням, законодавець не наводить. Такі критерії важливі не лише для уникнення провадження заборонених для всіх спрощенців видів діяльності, а й для визначення можливості перебування в тій чи іншій групі єдиноподатників.
Наведемо приклад. Підприємець, який перебуває в третій групі платників єдиного податку, у частині здійснюваних видів діяльності обмежений тільки наведеними вище загальними заборонами. У решті — він вільний у проведенні господарських операцій. Проте якщо такий суб'єкт господарювання в подальшому вирішить перейти до другої групи платників (в якій допускається надання послуг тільки єдиноподатникам або населенню, а також виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства) або до першої (яка допускає виключно роздрібний продаж товарів із торговельних місць на ринках та/або надання побутових послуг населенню), йому слід розуміти, чи буде, приміром, отримання оплати від загальносистемника за вже надану йому послугу вважатися порушенням умов перебування в першій чи другій групі платників єдиного податку.
На нашу думку, ані отримання дозвільного документа, ані включення «забороненого» виду діяльності до статуту/відомостей Єдиного державного реєстру, ані сам по собі факт отримання оплати не вказують на те, що в певному звітному періоді фактично здійснювалася заборонена для єдинника діяльність. Про здійснення діяльності може свідчити тільки первинний документ, що підтверджує постачання товару, надання послуги, виконання роботи.
Спробуємо розібратися, що ж слід вважати здійсненням діяльності в цілях застосування спрощеної системи оподаткування.
На межі заборони: проблемні ситуації
Розглянемо питання, з якими найчастіше звертаються читачі щодо «перехідних» заборонених ситуацій.
Акт приймання-передачі робіт, виконаних за договором із загальносистемником, підписано наприкінці 2011 року. Проте оплату за умовами договору буде отримано тільки тепер. Чи буде це підставою вважати, що фізособа-підприємець, яка обрала другу групу платників єдиного податку, порушила умови перебування в ній?
Вважаємо, що ні*. Підписання акта приймання-передачі чи іншого документа, який підтверджує, що було виконано роботу, або надано послугу, або поставлено товар, хоча при цьому на таку операцію поширюється встановлена ПКУ заборона (чи то в цілому для спрощенців, чи то стосовно конкретної їх групи), до 01.01.2012 р. є належним доказом того, що заборонена діяльність припинила здійснюватися ще до того, як підприємець почав працювати на умовах тієї чи іншої групи платників єдиного податку.
* Хоча податківці на місцях уже почали висловлюватися досить суперечливо з цього питання, указуючи зокрема, що отримання такої «минулорічної» оплати унеможливлює перебування на спрощеній системі оподаткування.
Що стосується отримання оплати за вже виконаним єдиноподатником договором, то, на нашу думку, цей факт не повинен призводити до позбавлення платника податків можливості перебування на спрощеній системі оподаткування:
— по-перше, ПКУ встановлює заборону на провадження діяльності, а не на отримання оплати за вже надані послуги, виконані роботи, передані товари (хоча до доходу, оподатковуваного за правилами спрощеної системи оподаткування, таку оплату включити буде не можна);
— по-друге, якщо провести аналогію з видами діяльності, що ліцензуються, то суб'єкта господарювання не можна зобов'язати подовжувати строк дії ліцензії доти, доки всі замовники, які йому заборгували, не оплатять колись виконані роботи або надані послуги.
Підкреслимо: уключити таку оплату до свого «єдиноподатного» доходу підприємець не зможе.
У статуті юрособи є вказівка на такий вид діяльності, як «продаж підакцизних товарів». Крім того, наведений у статуті перелік є відкритим та завершується фразою про те, що юридична особа може також здійснювати інші, не заборонені законом, види господарської діяльності. Чи є умовою для перебування на спрощеній системі оподаткування внесення змін до статуту підприємства (з метою виключення з переліку недопустимих для спрощеної системи оподаткування видів діяльності)?
Ні, не є. Проста згадка того чи іншого виду діяльності в установчих документах юридичної особи ще не свідчить про фактичне здійснення операції, яка підпадає під обмеження, передбачене законодавцем для єдиноподатників.
Аналогічно і заявлені фізичною особою — підприємцем види діяльності для включення їх до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців також не є достатнім доказом їх фактичного здійснення.
Отже, і видана платнику податків статдовідка із зазначеними в ній видами діяльності — не орієнтир у визначенні заборонених видів діяльності.
Щоправда, повинні попередити, у Єдиній базі податкових знань наведено роз'яснення, згідно з яким «якщо у статуті суб’єкта малого підприємництва зазначені види діяльності, на які не поширюється дія Указу, а на момент подання заяви для переходу на спрощену систему оподаткування він не здійснює зазначеної діяльності та не отримав відповідної ліцензії, про що він письмово повідомляє орган ДПС, такий суб’єкт може отримати Свідоцтво про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва — юридичною особою» (аналогічне роз'яснення було наведене в Узагальнюючому податковому роз'ясненні, затвердженому наказом ДПАУ від 07.04.2010 р. № 224). Як бачимо, тільки наявність указівки у статуті на заборонений вид діяльності податківці не розглядають як перешкоду для перебування на спрощеній системі оподаткування, а от наявність дозвільних документів, що надають право здійснювати таку діяльність, на їх думку (на наш погляд, помилкову), може стати підставою для позбавлення такої можливості.
Чи може фізособа-підприємець обрати другу групу платників єдиного податку за наявності укладеного, але ще не виконаного договору підряду, замовником в якому виступає загальносистемник?
На нашу думку, може, але за умови, що виконувати цей договір у період перебування у другій групі платників єдиного податку фізособа-підприємець так і не почне.
Так, приміром, договір може передбачати, що роботи виконуватимуться в період з 01.07.2012 р. по 31.12.2012 р. У цьому випадку підприємець цілком може перебувати у другій групі платників єдиного податку в першому та другому кварталах 2012 року.
Крім того, не виключений варіант розірвання договору за взаємною домовленістю сторін. Допустимою може бути також заміна сторони в договорі за згодою на це замовника.
Більш спірною буде ситуація, якщо фізособа-підприємець, порушуючи умови договору, так і не приступить до його фактичного виконання. Наприклад, якщо договором було передбачено виконання роботи та передачу її результатів до 1 березня 2012 року, проте підприємець роботу так і не виконав, сплативши передбачену договором неустойку. Точно кажучи, у цьому випадку забороненої для другої групи діяльності він також не здійснював, а тому втратити право перебувати на спрощеній системі оподаткування в цьому випадку підприємець не повинен.
Підприємець, який перебуває у другій групі платників єдиного податку, уклав договір із загальносистемником, виконання робіт за яким передбачено тільки у другому півріччі 2012 року, проте плату за них він отримує вже зараз. Чи порушує він умови перебування у другій групі єдиноподатників?
Такої ситуації, безумовно, краще не допускати. Переконати податківців у цьому випадку в непорушенні вимог ПКУ в частині заборонених видів діяльності навряд чи вдасться та, найімовірніше, вони наполягатимуть на тому, що має місце порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування, а отже, до отриманого авансу має бути застосована ставка 15 % із зобов'язанням перейти на загальну систему з наступного звітного періоду після отримання такої передоплати.
Хоча із суто юридичної точки зору, звісно ж, у першому півріччі діяльність, що перешкоджає перебуванню у другій групі, не здійснюється. Так, якщо продовжувати аналогію з видами діяльності, що ліцензуються, то ніщо нам не заважає укласти договір на виконання виду діяльності, що ліцензується (приміром, будівельних робіт), ще не отримавши відповідної ліцензії, отримати за ними передоплату, а до безпосереднього виконання своїх зобов'язань за договором приступити, уже маючи ліцензію на руках. До того ж, не можна виключати й можливості розірвання договору, коли операція, що потрапляє під заборону або перешкоджає перебуванню в тій чи іншій групі платників єдиного податку, так і не буде здійснена.
Повинні визнати, що певна зачіпка у податківців буде, і не виключено, що в разі судового спору вона схилить чашу терезів не на користь підприємця: податківці можуть вважати отримання винагороди за виконання роботи в майбутньому свідченням того, що заборонена діяльність уже ведеться. Більше того, як можна припустити, основний задум законодавця полягав, зокрема, у тому, щоб до доходу підприємця не потрапила винагорода від забороненого виду діяльності. Тому якщо описана вище ситуація матиме місце, то включити отриману за договором оплату до доходу, оподатковуваного за правилами спрощеної системи оподаткування, підприємець не може.
Повторимося, ситуація, що розглядається, має дуже спірний характер, тому варто докласти максимум зусиль, щоб її уникнути. Зокрема, якщо оплата за договором уже надійшла, повернути її як помилково перераховану (попередньо за домовленістю з другою стороною договору змінивши строки оплати за договором або розірвавши договір).
Фізична особа — підприємець має сертифікат аудитора та включена до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів. Проте найближчим часом надавати аудиторські послуги наміру не має. Чи може такий підприємець перебувати на спрощеній системі оподаткування?
На наше переконання, може. Наявність дозвільного документа вказує лише на отримання його володарем права здійснювати той чи інший вид діяльності, проте не може вважатися неспростовним доказом того, що надане право суб'єктом господарювання втілене у фактичній діяльності. Тому сам факт наявності аудиторського сертифіката за відсутності укладених договорів на надання аудиторських послуг не може бути підставою для відмови в перебуванні фізичної особи — підприємця на спрощеній системі оподаткування.
Договір оренди нежитлового приміщення площею 320 квадратних метрів фізособою-підприємцем укладено в липні 2011 року строком на два роки. Чи є підставою для його одностороннього розірвання фізособою-орендодавцем бажання останньої перебувати на спрощеній системі оподаткування?
Ні. У цій ситуації розірвати договір можна тільки за двосторонньою домовленістю сторін.
Нагадаємо: згідно зі ст. 652 ЦКУ у разі істотної зміни обставин, якими сторони керувалися при укладенні договору, договір може бути змінено або розірвано за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті зобов'язання. При цьому ЦКУ пропонує зміну обставин вважати істотною у разі, якщо вони змінилися настільки, що якби сторони могли це передбачити, вони не уклали б договір або уклали б його на інших умовах (ч. 1 ст. 652 ЦКУ).
Водночас такою істотною зміною обставин, на нашу думку, не може розглядатися зміна податкового законодавства в частині умов перебування на спрощеній системі оподаткування.
Отже, якщо орендар відмовиться від розірвання договору, орендодавець, маючи діючий договір оренди нежитлового приміщення площею 320 квадратних метрів, не зможе перейти на єдиний податок. Виходом може стати звернення до орендаря з пропозицією внести зміни до договору, якими змінюється площа орендованого об'єкта (приміром, сторони можуть домовитися, що тепер орендується не приміщення повністю, а окрема його частина, площа якої, за зрозумілими мотивами, не повинна перевищувати 300 квадратних метрів).
Договір оренди нежитлового приміщення площею 320 квадратних метрів фізособою-підприємцем укладено в липні 2011 року строком на два роки. При цьому орендодавець отримав плату за здані об'єкти за весь строк оренди наперед. Чи може він перебувати на спрощеній системі оподаткування?
На нашу думку, ні. Незважаючи на те що оплату за договором уже повністю отримано, а отже, до доходу підприємця вона вже не потрапить, проте фактичне здійснення операції з надання в оренду об'єктів нерухомості, що підпадає під критерії, що забороняють перебування на єдиному податку, матиме місце.
Строк договору оренди житлового приміщення площею 110 кв. м, орендодавцем в якому виступає фізособа-підприємець, закінчився 31.12.2011 р. Оплату за договором отримано також у грудні 2011 року. Проте орендар, порушуючи умови договору, не повертає орендований ним раніше об'єкт із користування. Чи може це розцінюватися як недотримання підприємцем умов перебування на спрощеній системі оподаткування?
Ні. Проте ситуація, прямо скажемо, небезпечна для єдиноподатника. Щоб забезпечити себе доказами власної сумлінності щодо виконання умов перебування на спрощеній системі, слід учиняти активні дії з примусу орендаря до виконання умов договору, аж до звернення з відповідним позовом до суду. Отримані ж після 01.01.2012 р. від орендаря суми (якщо такі виплачуються) слід кваліфікувати не як орендну плату, а як відшкодування збитків, завданих у результаті використання майна без достатніх на це правових підстав.
Чи може вважатися одинична операція провадженням господарської діяльності? Наприклад, одиничний факт надання послуги підприємцем, який займається наданням побутових послуг населенню та перебуває в другій групі платників єдиного податку, замовнику-загальносистемнику?
Дійсно, суди у спорах про необхідність придбання торгового патенту або застосування РРО виходять з того, що провадженням діяльності не можуть вважатися одиничні та несистематичні операції (див., наприклад, ухвалу Київського апеляційного адмінсуду від 29.10.2008 р. № 22-а-7480/08, ухвалу ВАСУ від 21.09.2010 р. № К-4114/08). Проте шанси відстояти таку позицію для цілей застосування норм про спрощену систему оподаткування, слід визнати, украй малі.
