Витрати на страхування: загальні принципи
Ні для кого не секрет, що підприємницька діяльність за своєю суттю може піддаватися різним ризикам. Серед них виробничі, екологічні, інвестиційні, фінансові, кредитні, технічні, техногенні, політичні тощо. У нашій же країні, за результатами досліджень, рівень ризику в деяких сферах набагато вищий, ніж в аналогічних сферах інших розвинених країн. Тому, щоб уникнути непередбачених неприємних моментів, усе більша кількість підприємств звертаються до послуг страхових компаній. І навіть якщо страховка коштує недешево, спокій дорожче. Розглянемо загальні принципи обліку витрат на страхування.
Наталія БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Страхування: основні поняття
Страхування є видом цивільно-правових відносин у сфері захисту майнових інтересів громадян та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати громадянами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів. Таке зазначено у ст. 1 Закону про страхування.
Страхування може бути обов'язковим та добровільним. При цьому на сьогодні налічується:
— 38 видів обов’язкового страхування (див. ст. 7 Закону про страхування);
— 22 види добровільного страхування (див. ст. 6 Закону про страхування).
Суб'єктами правовідносин у сфері страхування виступають страховик та страхувальник.
Страховик — це фінансова установа, створена у формі акціонерного, повного, командитного товариства або товариства з додатковою відповідальністю згідно із Законом про госптовариства, з урахуванням особливостей, передбачених Законом про страхування, яка отримала в установленому порядку ліцензію на здійснення страхової діяльності.
В окремих випадках, установлених законодавством України, у ролі страховика може виступати державна організація, що створена та діє відповідно до Закону про страхування.
Страхувальником може бути як юридична, так і фізична особа (дієздатний громадянин), що уклала зі страховиком договір страхування або є страхувальником відповідно до законодавства України.
Договір між страхувальником та страховиком складається у письмовій формі. Факт складання такого договору може посвідчуватися страховим свідоцтвом, полісом, сертифікатом, які є формами договору страхування.
Під час укладення договору страхування чи внесення змін до такого договору, або у випадках, передбачених чинним законодавством, за домовленістю між страховиком та страхувальником установлюється розмір страхової суми. Крім того, у договорі, крім усього іншого, фіксуються розміри страхових внесків (платежів, премій) та строки їх сплати.
Страхова сума — грошова сума, у межах якої страховик згідно з умовами страхування зобов'язаний здійснити виплату в разі настання страхового випадку.
Страхова виплата — грошова сума, що виплачується страховиком згідно з умовами договору страхування в разі настання страхового випадку.
Страхова сума в разі страхування майна встановлюється в межах вартості такого майна за цінами та тарифами, що діяли на момент укладення договору, якщо інше не передбачено договором страхування.
Непрямі збитки вважаються застрахованими, якщо таку умову передбачено в договорі страхування. У ситуації, коли страхова сума становить певну частину вартості застрахованого об’єкта, страхове відшкодування виплачується пропорційно сумі збитків, зазнаних у зв'язку з настанням страхового випадку, якщо інше не передбачено умовами страхування.
На страхувальника відповідно до договору страхування покладається обов'язок із внесення страховику плати за страхування, тобто страхового платежу (страхового внеску, страхової премії). Причому договір страхування набуває чинності саме з моменту внесення першого страхового платежу, якщо інше не передбачене цим договором (ст. 18 Закону про страхування). Пункт 1 ст. 21 Закону про страхування зобов'язує страхувальника вносити страхові платежі своєчасно. Несплата страхових платежів у строки, установлені в договорі, є підставою для припинення дії такого договору.
Страхова виплата, що здійснюється страховиком у межах страхової суми за договором майнового страхування та страхування відповідальності, є страховим відшкодуванням, яке згідно зі ст. 9 Закону про страхування не може перевищувати розміру прямого збитку, понесеного страхувальником.
Сума страхового відшкодування визначається залежно від частки власної участі страхувальника в компенсації збитків (франшизи), якщо це встановлено умовами договору страхування.
Франшиза — це частина збитків, що не компенсується страховиком відповідно до договору страхування. Розмір франшизи встановлюється залежно від умов страхування та визначається або у відсотках від страхової суми, або в абсолютному розмірі. При цьому збитки, заподіяні застрахованому об’єкту, не відшкодовуються, якщо їх розмір менше встановленої суми франшизи. Якщо ж розмір збитків перевищує розмір франшизи, то страхове відшкодування виплачується в повному обсязі, але за вирахуванням франшизи.
Для отримання страхового відшкодування страхувальнику (його правонаступнику або третім особам, визначеним умовами страхування) необхідно звернутися до страховика з відповідною заявою. Виплата такого відшкодування за договором страхування здійснюється на підставі страхового акта (аварійного сертифіката), який складається страховиком або уповноваженою ним особою (аварійним комісаром) за формою, що визначається страховиком. Такі правила встановлено ст. 25 Закону про страхування і пп. 11 і 16 — 21 Положення про аварійних комісарів.
Витрати на страхування в обліку з податку на прибуток
З набуттям чинності розд. III ПКУ (тобто з 01.04.2011 р.) принцип відображення витрат на страхування у складі витрат платника податків порівняно з тим, що діяв раніше (установленим Законом про податок на прибуток), змінився.
По-перше, до переліку витрат на страхування, які відповідно до п.п. 140.1.6 ПКУ потенційно є податково-витратними (див. таблицю на с. 12), порівняно з п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток, додалися витрати на страхування таких об'єктів:
— фінансового лізингу. Відповідно до ст. 13 Закону № 723 витрати на страхування за договором лізингу зобов'язаний нести лізингоотримувач, якщо інше не встановлено договором. У період дії Закону про податок на прибуток можливість уключення лізингоотримувачем таких витрат до складу валових витрат підтримували податківці (див., зокрема, лист ДПАУ від 23.05.2008 р. № 10518/7/15-0517). Тепер цю норму закріплено законодавчо (див. також консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 48, с. 20);
— оперативного лізингу. До 01.04.2011 р. податківці давали «добро» на включення до складу валових витрат платника-орендаря витрат на страхування об'єктів оренди, що належали виключно до державного або комунального майна (див. лист від 21.01.2002 р. № 413/6/15-1416), оскільки при оренді державного або комунального майна його страхування орендарем є обов'язковою умовою (п. 1 ст. 10 Закону № 2269). Витрати на страхування будь-якого іншого майна, узятого в оренду, працівники податкового відомства не воліли бачити у складі валових витрат орендаря (див., наприклад, лист ДПАУ від 08.12.2005 р. № 12060/6/15-0316 та консультацію, розміщену в розділі 11.07.12 ЄБПЗ). Тепер стан справ змінився: платники-орендарі мають право відобразити у складі своїх «податкових» витрат витрати на страхування орендованого майна, якщо умови договору оренди передбачають необхідність страхування такого майна орендарем. Це підкреслюють і самі представники податкового відомства (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 48, с. 20);
— концесії державного або комунального майна за умови, що це передбачено договором. Згідно зі ст. 10 Закону № 997 страхування концесіонером об'єктів концесії, узятих в концесію, є однією з істотних умов договору концесії;
— фінансових ризиків. У цій сфері найпоширенішим є страхування лізингових операцій, кредитів, депозитів, інвестицій. Нагадаємо, що і до 01.04.2011 р. податківці не заперечували проти включення платником податків витрат у вигляді страхових платежів за договорами страхування фінансових ризиків до валових витрат, за умови зв'язку таких страхових витрат з господарською діяльністю.
По-друге, згідно з п.п. 140.1.6 ПКУ до витрат, перелічених у цьому підпункті (незалежно від виду страхування — обов'язкове чи добровільне), не застосовуються обмеження на кшталт тих, що були встановлені п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток (нагадаємо, що в період дії Закону про податок на прибуток витрати на добровільне страхування платникам податків дозволялося включати до складу валових витрат у розмірі, що не перевищує 5 % (для виробників національних фільмів — 10 %) валових витрат за звітний податковий період наростаючим підсумком з початку року). Виняток становлять витрати на страхування ризиків, пов'язаних з виробництвом національних фільмів. Щодо цих витрат обмежувальні правила залишилися незмінними — ці витрати може бути включено до витрат у розмірі, що не перевищує 10 % вартості виробництва національного фільму.
По-третє, витрати на страхування тепер класифікуються за категоріями та включаються при дотриманні певних умов (див. далі) до складу собівартості виготовлених (придбаних) та реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) (п. 138.9 ПКУ; рядок 05.1 декларації з податку на прибуток підприємства), до загальновиробничих витрат (п.п. 138.8.5 ПКУ; рядок 05.1 декларації з податку на прибуток підприємства), адміністративних витрат (п.п. 138.10.2 ПКУ; рядок 06.1 декларації з податку на прибуток підприємства), витрат на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ; рядок 06.2 декларації з податку на прибуток підприємства).
Наведемо порядок відображення страхових витрат у складі витрат підприємства в таблиці.
Порядок відображення страхових витрат
у складі витрат підприємства
| Об'єкт страхування згідно з п.п. 140.1.6 ПКУ | Спрямування витрат на страхування | Пункт/підпункт ПКУ |
| 1 | 2 | 3 |
| Ризики загибелі урожаю | Уключаються до собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарського підприємства (див. п.п. «д» п. 3.18 Методрекомендацій № 132) | П. 138.9 |
| Транспортування продукції платника податків | Витрати на збут (витрати на транспортування товару) | Абзац «е» п.п. 138.10.3 |
| Транспортування товарів (сировини та матеріалів, що використовуються при виготовленні товарів, виконанні робіт, наданні послуг) | Уключаються до складу собівартості виготовлених (придбаних) та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (див. консультацію податківців, розміщену в розділі 110.07.03 ЄБПЗ) | П. 138.6 п.п. 138.8.1 |
| Цивільна відповідальність, пов'язана з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податків | Уключаються до складу собівартості виготовлених (придбаних) та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг | П. 138.9 |
| Загальновиробничі витрати (витрати на утримання основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення) | Абзац «г» п.п. 138.8.5 | |
| Адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (інші витрати загальногосподарського призначення) | Абзац «в» п.п. 138.10.2 | |
| Витрати на збут (витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг) | Абзац «д» п.п. 138.10.3 | |
| Екологічна та ядерна шкода, яку може бути завдано платником податків іншим особам* | Адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (інші витрати загальногосподарського призначення) | Абзац «ж» п.п. 138.10.2 |
| * Серед усіх видів страхування, перелічених у п.п. 140.1.6 ПКУ, тільки два («автоцивілка» та ядерно-екологічний) пов'язані зі страхуванням цивільної відповідальності перед третіми особами. Тому страхові платежі за іншими видами страхування цивільної відповідальності не може бути включено до «податкових» витрат (див. консультацію податківців, розміщену в розділі 110.07.12 ЄБПЗ). Утім, за певних умов такі договори можуть розглядатися як страхування комерційних ризиків. | ||
| Майно платника податків* | Залежно від напряму використання майна: | П. 138.9, пп. 138.8.5, 138.10.2, 138.10.3 |
| * Майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки (ч. 1 ст. 190 ЦКУ). | ||
| Об'єкт фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного або комунального майна за умови, що необхідність страхування передбачено договором | Уключаються до складу собівартості виготовлених (придбаних) та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг | П. 138.9 |
| Загальновиробничі витрати (витрати на утримання основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення) | Абзац «г» п.п. 138.8.5 | |
| Адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (інші витрати загальногосподарського призначення) | Абзац «в» п.п. 138.10.2 | |
| Витрати на збут (витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг) | Абзац «д» п.п. 138.10.3 | |
| Фінансові, кредитні та інші ризики платника податків, пов'язані з провадженням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я чи інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачено законодавством, або будь-яких витрат зі страхування сторонніх фізичних або юридичних осіб | Залежно від напряму: | Пп. 138.8.5, 138.10.2, 138.10.3 |
| Ризики у будівництві | Витрати операційної діяльності будівельної організації (п. 5.25 додатка 1 до Методрекомендацій № 573) | Абзац «в» п.п. 138.10.4 |
| Ризики доставки основних засобів при придбанні | Уключаються до первісної вартості об’єкта основних засобів та підлягають амортизації | П. 146.5 |
| Медичне страхування та обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників | Залежно від напряму: | П. 138.9, пп. 138.8.5, 138.10.2, 138.10.3 |
| Витрати на страхування життя або здоров'я осіб, відряджених за кордон, або їх цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів) | Уключаються до складу собівартості виготовлених (придбаних) та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг | П. 138.9, п.п. 140.1.7 |
| Загальновиробничі витрати (витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, ділянок тощо) | Абзац «а» п.п. 138.8.5, п.п. 140.1.7 | |
| Адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (витрати на службові відрядження апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу) | Абзац «б» п.п 138.10.2, п.п. 140.1.7 | |
| Витрати на збут (витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом) | Абзац «ґ» п.п 138.10.3, п.п. 140.1.7 | |
Умови відображення витрат на страхування у складі «податкових» витрат
Ураховуючи, що витрати на страхування віднесено до витрат подвійного призначення, статус податково-витратних вони можуть отримати за умови, що:
— пов'язані з господарською діяльністю платника податків, що власне випливає з визначення терміна «витрати», наведеного в п.п. 14.1.27 ПКУ;
— підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. В іншому разі шлях до складу витрат їм буде закрито (див. п.п. 139.1.9 ПКУ);
— не перевищують звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення страхового договору (п.п. 140.1.6 ПКУ). Методику визначення звичайної ціни страхового тарифу затверджено розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 30.12.2004 р. № 3259. Ця Методика обумовлює максимальний розмір страхового тарифу та правила актуарних розрахунків, встановлені КМУ, тільки щодо обов'язкових видів страхування, за винятком обов'язкової «автоцивілки» (щодо цього виду страхування застосовується розмір базового страхового платежу, визначений у встановленому порядку) (пп. 2.1, 2.2 Методики № 3259). Що стосується добровільних видів страхування, то за ними страхові тарифи розраховуються актуарно (математично) на підставі відповідної статистики настання страхових випадків. Конкретний розмір страхового тарифу визначається в договорі страхування за узгодженням сторін. Розмір страхових тарифів за добровільними видами страхування, обчислений страховиком актуарно (математично), є складовою правил страхування, які розробляються ним для кожного виду страхування окремо та реєструються в Держфінпослуг (див. пп. 2.4, 2.5 Методики № 3259 ).
Також важливо знати: якщо платник податків — страхувальник сплатив страховику страхові платежі за строками сплати, що ще не настали (тобто здійснено одномоментну передоплату за тривалий період або навіть за весь період дії договору страхування), розмір таких страхових платежів, які можуть ураховуватися страхувальником у складі витрат звітного періоду, та дата їх відображення мають визначатися шляхом розподілу сплаченої суми між відповідними звітними (податковими) періодами. На це вказують податківці в консультаціях, розміщених в розділі 110.07.12 ЄБПЗ та в журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 48, с. 19.
Приклад. Підприємство 17.02.2012 р. уклало зі страховою компанією договір страхування. Строк дії договору — 1 рік. Згідно з умовами договору сплата страхових платежів здійснюється щомісячно рівними частинами або за бажанням страхувальника одноразово. Черговий платіж за наступний місяць має здійснюватися не пізніше 20 числа поточного місяця. Підприємство 20.02.2012 р. (у строк сплати першого страхового платежу) перерахувало страховику авансом страхові платежі за весь рік, тобто за весь період дії договору. Відповідальність страховика за цим договором настає з 01.03.2012 р. по 28.02.2013 р.
За таких обставин до складу витрат I кварталу 2012 року платник податків має право включити лише 1/12 суми здійсненого страхового платежу (попередньої оплати).
Що стосується страхового відшкодування, то в п.п. 140.1.6 ПКУ зазначено таке: якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податків — страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податків у зв'язку з веденням господарської діяльності, уключаються до його витрат у податковому періоді, в якому цих збитків зазнано, а будь-які суми страхового відшкодування цих збитків уключаються до доходів такого платника податків у податковому періоді отримання цих сум. Детальніше з цими питаннями ви можете ознайомитися у статті «Облік страхування основних засобів та отримання страхового відшкодування» на с. 22 цього номера.
Витрати на страхування та ПДВ
Згідно з п.п. 196.1.3 ПКУ операції з надання послуг зі страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів, не є об'єктом обкладення ПДВ.
Відповідно страхові платежі (страхові премії, страхові внески), які підприємство-страхувальник сплачує страховику як плату за страхування, не обкладаються ПДВ.
Підприємства — платники ПДВ операції з придбання послуг страховика відображають в рядку 11.1 або 11.2 декларації з ПДВ.
Далі докладно розповімо про деякі найбільш поширені види страхування.
