Вибір елементів облікової політики підприємства

Вибір елементів облікової політики підприємства

З усієї сукупності запропонованих нормативними актами у сфері бухгалтерського обліку елементів облікової політики підприємству потрібно вибрати тільки ті з них, які властиві його діяльності та в той чи інший спосіб здатні вплинути на показники фінансової звітності.

Про допустимі варіанти елементів облікової політики йтиметься в цій статті.

Наталія ВОРОНАЯ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Відразу зауважимо, що таке поняття, як «елемент облікової політики», чинне законодавство не розшифровує. Водночас будь-яку варіантність методів оцінки, обліку та процедур, що допускається нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку, можна вважати елементом облікової політики.

З усієї різноманітності елементів облікової політики одним з найбільш значимих, мабуть, може бути названо поріг суттєвості, що встановлюється підприємствами щодо окремих об'єктів обліку, оскільки саме суттєва інформація здатна вплинути на рішення зацікавлених користувачів фінансової звітності (п. 3 П(С)БО 1). Тому перш за все поговоримо про суттєвість при застосуванні облікової політики.

Відповідно до п. 3 П(С)БО 1 інформація вважається суттєвою, коли її відсутність у фінансовому звіті та примітках до нього може вплинути на прийняття рішень користувачів. При цьому суттєвість інформації визначається відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (далі — П(С)БО) та керівництвом підприємства.

З метою однозначного визначення критеріїв суттєвості Мінфіном видано та доведено листом № 04108 Методичні рекомендацій щодо застосування суттєвості в бухгалтерському обліку.

Згадані Методичні рекомендації розглядають суттєвість як характеристики облікової інформації, які визначають її здатність впливати на рішення користувачів фінансової звітності, а також запроваджують термін «поріг суттєвості», під яким розуміють абсолютну або відносну величину, що є кількісною ознакою суттєвості облікової інформації, тобто кількісною оцінкою такого порога. Отже, суттєвість відображає поріг (рівень) корисності інформації для потенційних користувачів фінансової звітності.

Об'єктами застосування суттєвості є :

— діяльність підприємства в цілому;

— окремі господарські операції та об'єкти обліку;

— статті фінансової звітності.

Застосування критеріїв суттєвості до підприємства в цілому передбачає можливість використання спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності підприємством, обсяги діяльності якого нижче встановленого порога суттєвості. У свою чергу, поріг суттєвості для застосування спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності визначається законодавством. На сьогодні для надання юридичній особі — суб'єкту підприємницької діяльності статусу суб'єкта малого підприємництва ст. 1 Закону України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000 р. № 2063-III встановлено два необхідні критерії: показник середньооблікової кількості працюючих за звітний період (календарний рік) не повинен перевищувати 50 осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за той же звітний рік не повинен перевершувати 70 млн грн. (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 89, с. 24).

Разом із цим у листі № 04108 наведено рекомендовані Мінфіном критерії кількісних ознак суттєвості облікової інформації щодо окремих господарських операцій та об'єктів обліку, а також статей фінансової звітності. Утім, суттєвість облікової інформації може бути задана не лише кількісними, а й якісними характеристиками , важливими для користувачів такої інформації. Про це прямо зазначається в п. 2 листа № 04108. Якісні характеристики притаманні подіям господарської діяльності підприємства та, безумовно, мають надзвичайно важливе значення для користувачів фінансової звітності через свою нетиповість. Та й із точки зору вимог П(С)БО 1 суттєвість є саме якісною, а не кількісною характеристикою фінансової звітності. Це означає, що П(С)БО 1 наполягає на включенні до фінансової звітності відомостей про будь-яку господарську операцію чи іншу подію господарського життя за умови, що така інформація є суттєвою з позиції певного користувача (або групи користувачів) звітності незалежно від кількісної (вартісної) оцінки відповідного показника звітності. Як зазначено в п. 7 листа № 04108: «Стаття, яка не є суттєвою для окремого подання її у фінансовому звіті, може бути достатньо суттєвою для окремого розкриття її в примітках до фінансової звітності».

Підсумовуючи викладене, зауважимо, що підприємства при формуванні облікової політики можуть установлювати свої критерії порога суттєвості (у тому числі й відмінні від наведених у листі № 04108), указавши та обґрунтувавши їх у наказі про облікову політику. Адже, як прямо регламентовано п. 3 П(С)БО 1, суттєвість інформації визначається відповідними П(С)БО та керівництвом підприємства.

Критерії віднесення облікової інформації до суттєвої, запропоновані Мінфіном у Методичних рекомендаціях щодо застосування суттєвості в бухгалтерському обліку (лист № 04108), наведемо для наочності в табличній формі (див. таблицю).

За іншими господарськими операціями та об'єктами обліку поріг суттєвості може встановлюватися в межах від 1 до 10 % з урахуванням обсягу діяльності підприємства, характеру впливу об'єкта обліку на рішення користувачів та інших якісних характеристик, які можуть впливати на визначення порога суттєвості.

При визначенні суттєвості окремих статей фінансової звітності як поріг суттєвості може прийматися частина відповідної статті в базовому показнику, зокрема:

— для статей балансу — сума власного капіталу та підсумок відповідного класу активів або зобов'язань;

— для статей звіту про фінансові результати — сума прибутку (збитку) від операційної діяльності або сума доходу або витрат за звітний період;

— для статей звіту про рух грошових коштів — чистий рух грошових коштів (надходження або витрачання) відповідно від операційної, інвестиційної або фінансової діяльності за звітний період.

Як обумовлено п. 7 листа № 04108, несуттєві статті об'єднуються у фінансовій звітності з іншими статтями, подібними за характером або функціями. Це правило дуже важливо, оскільки дозволяє зберегти необхідний баланс між витратами на підготовку інформації та вигодами, які вона дає.

Кожну ж суттєву статтю в обов'язковому порядку слід наводити у фінансовій звітності, причому окремо (п. 7 листа № 04108). При цьому суттєвість відповідної статті фінансової звітності визначається її величиною і характером, які розглядаються в комплексі (поєднанні того та іншого).

Статті, що мають суттєву величину, але відрізняються за характером або функціями, також надаються окремо. Зокрема, не можна об'єднувати такі статті фінансової звітності :

— монетарні та немонетарні;

— поточні та непоточні;

— операційні та неопераційні;

— відсоткові та невідсоткові.

Крім усього викладеного, слід зазначити, що застосування суттєвості обов'язкове для надання статей у фінансовій звітності, форми якої не встановлено П(С)БО чи іншими нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку.

Загальновідомо, що облікова політика є сукупністю принципів, методів та процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. З усіх запропонованих П(С)БО та іншими нормативно-правовими документами з бухгалтерського обліку варіантів елементів облікової політики суб'єкту господарювання необхідно вибрати відповідні облікові методи оцінки статей звітності, що відображають специфіку його діяльності. При цьому слід звернути увагу на те, що допустимі нормативними актами у сфері бухгалтерського обліку варіанти елементів облікової політики не передбачають однаковий алгоритм їх вибору. Умовно можна виділити з них принаймні дві групи.

Перша група об'єднує ті елементи, з двох (або декількох) альтернативних варіантів яких підприємство може обирати лише один. Сюди може бути віднесено такі елементи облікової політики, як:

— періодичність (період) зарахування сум дооцінки необоротних активів до складу нерозподіленого прибутку (щомісячно, щоквартально, раз на рік чи при вибутті об'єкта);

— порядок обліку (ідентифіковано або загалом) та розподілу (шляхом прямого розрахунку чи за середнім відсотком) транспортно-заготівельних витрат;

— періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів (за звітний місяць чи на дату операції);

— періодичність визначення суми відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов'язань (щоквартально чи раз на рік).

Друга група включає елементи облікової політики, що не передбачають умови обов'язкового вибору тільки одного варіанта з допустимих (хоча може бути обрано й один). У цьому випадку за власним рішенням підприємства щодо різних груп активів може бути застосовано всі передбачені нормативними документами варіанти одночасно.

Так, підприємство роздрібної торгівлі своєю обліковою політикою може визначити застосування всіх методів оцінки вибуття запасів, регламентованих п. 16 П(С)БО 9, за умови, що для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів (тобто найменування або однорідної групи (виду)), що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовуватиметься тільки один з наведених там методів.

Визначаючись з вибором, головне — завжди оцінювати наслідки застосування того чи іншого варіанта елемента облікової політики, виходячи зі специфіки діяльності підприємства, його галузевої належності, фінансового стану та інших факторів. Важливо також пам'ятати, що не будь-яке перелічення є набором варіантів елементів облікової політики. Скажімо, п. 24 П(С)БО 7 передбачає, що при визначенні строку корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів слід ураховувати:

— очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

— фізичний та моральний знос, що передбачається;

— правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

До речі, такі самі вимоги при визначенні строку корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів висуває і п.п. 145.1.3 ПКУ.

В описаній вище ситуації в п. 24 П(С)БО 7 перелічуються не варіанти, які беруться за основу при визначенні строку корисного використання об'єкта основних засобів, а наведено перелік тих обмежень, які необхідно враховувати при встановленні строку корисного використання такого об'єкта.

Зауважимо, що за приписами п.п. 145.1.2 ПКУ строк корисного використання (експлуатації) об'єкта встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс) і не може бути менше мінімально допустимого, який визначено п. 145.1 ПКУ. Виходячи з цього, доцільно і в податкових, і в бухгалтерських цілях видавати один наказ керівника підприємства про встановлення строку корисного використання (експлуатації) кожного конкретного об'єкта, визначеного рішенням спеціально створеної для цього комісії не менше «податкового» мінімально допустимого. У згаданому наказі виправданим буде також зазначення ліквідаційної вартості щодо кожного об'єкта, який вводиться в експлуатацію. Адже ліквідаційна вартість важлива тепер не лише для бухгалтерського, а й для податкового обліку. Так, згідно з вимогами п.п. 145.1.4 ПКУ амортизація основних засобів здійснюється до досягнення залишковою вартістю об'єкта його ліквідаційної вартості. У свою чергу, п.п. 14.1.19 ПКУ приписує визначати вартість основних засобів, що амортизується, інших необоротних та нематеріальних активів як первісну або переоцінену вартість таких активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Строк корисного використання та ліквідаційна вартість установлюються наказом по підприємству і при визнанні як активу (зарахуванні на баланс) об'єктів нематеріальних активів. При цьому строки корисного використання об'єктів нематеріальних активів обумовлені п.п. 145.1.1 ПКУ. Але нагадаємо, що встановлення строку корисного використання (експлуатації) та ліквідаційної вартості об'єкта не має жодного відношення до елементів облікової політики підприємства.

Прикладом запропонованих П(С)БО варіантів елементів облікової політики, з яких підприємство має право обирати, можуть бути методи нарахування амортизації необоротних активів. Так, нагадаємо, що п. 26 П(С)БО 7 пропонує нарахування амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) здійснювати із застосуванням таких методів:

— прямолінійного;

— зменшення залишкової вартості;

— прискореного зменшення залишкової вартості;

— кумулятивного;

— виробничого.

За методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, здійснюється підприємством нарахування амортизації в цілях оподаткування. Він може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об'єкта основних засобів (п.п. 145.1.9 ПКУ).

Водночас, підкреслимо, що зміну методу амортизації слід розглядати як зміну облікової оцінки. На це вказав Мінфін у своєму листі від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708 (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 95, с. 3).

Усе різноманіття елементів облікової політики (зважаючи на їх роз'єднаність) та допустимі їх варіанти наведено в розрізі відповідних П(С)БО у рубриці «Довідник бухгалтера» на с. 32. Там же акцентуємо увагу на особливо важливих з точки зору податкового планування елементах облікової політики, що суттєво впливають на оподаткування, зокрема методи нарахування амортизації необоротних активів, методи оцінки вибуття запасів, порядок обліку та розподілу транспортно-заготівельних витрат тощо.

Після розгляду допустимих П(С)БО варіантів елементів облікової політики підприємствам залишається тільки обрати та закріпити в наказі про облікову політику ті з них, які притаманні господарським операціям та подіям, що мають місце в їх діяльності або плануються в найближчому майбутньому.