Програмне забезпечення: податковий та бухгалтерський облік

Програмне забезпечення: податковий та бухгалтерський облік

Серед численних змін у «податковоприбутковому» обліку, що звалилися на бухгалтера з прийняттям ПКУ, певне занепокоєння досі продовжують викликати ті, що стосуються обліку комп’ютерних програм. Це пов’язане, по-перше, з особливою природою цих облікових об’єктів, розібратися в якій не вдається іноді навіть фахівцям у сфері інтелектуальної власності, по-друге, з відмовою законодавця від незвичного, зате однозначного (нехай і економічно неправильного) віднесення більшості таких об’єктів до складу основних фондів, і по-третє, з багатоваріантністю підходів до їх відображення в новому податковому обліку. Пропонуємо своє бачення «комп’ютерно-програмних» положень ПКУ з позиції кінцевих користувачів програмного забезпечення.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Згідно з визначенням, наведеним у ст. 1 Закону про авторські права, комп’ютерна програма — це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його в дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах).

Із цього визначення видно, що комп’ютерні програми можна розділити на два види: системні та прикладні. Серед перших основне місце займають операційні системи (наприклад, Windows), а також програми, що управляють окремими внутрішніми та периферійними пристроями комп’ютера (так звані драйвери) або комп’ютеризованим обладнанням у цілому. Серед других можна, у свою чергу, виділити програми двох видів: загального призначення (наприклад, текстові редактори, табличні процесори тощо) та спеціалізовані програми, тобто програми, призначені для вирішення якихось спеціальних завдань (наприклад, бухгалтерських, дизайнерських, проектних, інформаційно-пошукових та багатьох інших).

Про наявність системних програм на робочому комп’ютері звичайний бухгалтер замислюється рідко, зате у своїй повсякденній діяльності йому доводиться зустрічатися з багатьма прикладними програмами. При цьому належний облік тих та інших, звісно ж, входить до його безпосередніх посадових обов’язків, і на першому місці тут традиційно стоїть податковий облік. Проте зважаючи на те, що сьогодні податковий облік у багатьох випадках є похідним від бухгалтерського обліку, вважаємо за необхідне почати з основ бухобліку комп’ютерних програм. Але ще раніше для правильного відображення господарської операції з придбання комп’ютерної програми в облікових регістрах нам знадобиться отримати відповідь на запитання, а що саме (який обліковий об’єкт) придбавається в цьому випадку?

З точки зору ЦКУ (ст. 420 і 433), а також Закону про авторське право (ст. 8 і 18) комп’ютерні програми є об’єктами права інтелектуальної власності, точніше, об’єктами авторського права і охороняються як літературні твори. Специфічний правовий режим комп’ютерних програм як об’єктів авторських прав, що охороняються законом, спричинює певні особливості щодо юридичного оформлення правочинів з їх придбання.

Отримавши тим чи іншим законним способом комп’ютерну програму для використання у своїй господарській діяльності, підприємство взагалі-то придбаває не традиційний для повсякденного розуміння актив* (такий, наприклад, як верстат чи автомобіль), яким можна розпорядитися в будь-який момент на свій розсуд, а визначений ліцензійним договором (угодою) і жорстко обмежений обсяг прав щодо такої програми.

* Хоча є і така позиція, причому не позбавлена логіки (див. аргументи на її підтримку на с. 5).

Про які саме права йдеться? Не заглиблюючись у всі тонкощі законодавства про інтелектуальну власність, які проаналізовано у статті на с. 4, бухгалтеру слід розрізняти:

— невиключне право на користування комп’ютерною програмою, яке отримує кінцевий користувач програмного забезпечення,

та

— право на використання програми (наприклад, право на її тиражування та розповсюдження), яке, як ми розуміємо, кінцевому користувачеві ні до чого — у його придбанні зацікавлений суб’єкт господарювання, який займається донесенням твору до кінцевого користувача.

У свою чергу, від виду отриманого за договором права залежить відображення в бухгалтерському та податковому обліку витрат на придбання комп’ютерних програм. Почнемо обговорення з бухоблікових нюансів.

У бухгалтерському обліку як виключні права інтелектуальної власності на комп’ютерну програму, так і права на користування нею визнаються нематеріальними активами (НМА) та обліковуються в порядку, передбаченому П(С)БО 8. Це дозволяє говорити про певну схожість у підходах до обліку комп’ютерних програм у податковому та бухгалтерському обліку порівняно з тією різновекторністю, що спостерігалася під час дії Закону про податок на прибуток, коли податковий облік здебільшого вважав їх основними фондами, а бухоблік — НМА.

Деталі сучасного податкового обліку комп’ютерних програм обговоримо в наступних розділах статті, а тут нагадаємо, що відповідно до п. 4 П(С)БО 8 нематеріальними активами вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми та можуть бути ідентифіковані. За правилами, закріпленими в п. 12 МСБО 38 «Нематеріальні активи», актив відповідає критерію можливості ідентифікації, якщо він:

а) може бути відокремлений, тобто існує можливість його відділення або відокремлення від суб’єкта господарювання та продажу, передачі, ліцензування, здавання в оренду чи обміну окремо або разом з відповідним контрактом, активом чи зобов’язанням

або

б) виникає в результаті контрактних чи інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання або ж від інших прав та зобов’язань.

Зважаючи на те що виключне право на комп’ютерну програму може бути відокремлене, а право на її використання виникає в результаті контрактних прав, такі активи зараховуються до складу нематеріальних. Щодо невиключного права на користування комп’ютерною програмою, яке отримує кінцевий користувач ПЗ**, то воно виникає в результаті контрактних чи інших юридичних прав і внаслідок цього також має вважатися НМА.

** ПЗ (скор. «програмне забезпечення») — термін, який, узагалі-то, не можна вважати синонімом терміна «комп’ютерна програма», але в межах цієї статті домовимося використовувати їх як взаємозамінні.

Відповідно до п. 10 П(С)БО 8 придбані нематеріальні активи (у тому числі й комп’ютерні програми) зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. А вона, у свою чергу (див. п. 11 цього П(С)БО), формується з ціни (вартості) придбання НМА (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням.

У бухгалтерському обліку витрати, що формують первісну вартість комп’ютерної програми, накопичуються за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». А після введення її в експлуатацію списуються:

— на субрахунок 125 «Авторське право та суміжні з ним права» — якщо підприємство-покупець придбаває виключні права на використання комп’ютерної програми;

— на субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи» — якщо підприємство-покупець придбаває невиключні права, що саме і має місце в разі придбання ПЗ для кінцевого користування.

На вартість комп’ютерних програм, визнаних нематеріальними активами, протягом усього строку корисного використання здійснюється нарахування амортизації (п. 25 П(С)БО 8). Амортизація починає нараховуватися з місяця, наступного за місяцем, в якому нематеріальний актив було введено в господарський обіг, та припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття.

Строк корисного використання комп’ютерної програми встановлюється підприємством самостійно. Метод амортизації комп’ютерної програми суб’єкт господарської діяльності теж вибирає на свій розсуд виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод (п. 27 П(С)БО 8). Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. У решті випадків застосовуються методи амортизації, передбачені П(С)БО 7, а саме:

— прямолінійний;

— зменшення залишкової вартості;

— прискореного зменшення залишкової вартості;

— кумулятивний;

— виробничий.

Зауважимо: на сьогодні ті самі методи застосовуються і в податковому обліку, що підтверджує певне його зближення з бухобліком.

Що стосується відображення витрат на придбання комп’ютерних програм як роялті, то слід знати, що згідно з п. 4 П(С)БО 15 роялті вважається будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, витвори мистецтва або науки, уключаючи комп’ютерні програми.

Наведене визначення дається з точки зору одержувача платежів у вигляді роялті, тоді як у цьому випадку нас цікавить такий платіж з точки зору суб’єкта, який користується або отримує право на користування комп’ютерною програмою та відповідно сплачує за це платіж у вигляді роялті. Проте платежі за ліцензійними договорами, предметом яких є тільки користування комп’ютерною програмою кінцевим користувачем, але не надається авторське право (право розповсюдження та доопрацювання), не є платежами роялті. Отже, кінцевий користувач комп’ютерною програмою «приречений» відображати її (точніше, права на користування нею) у своєму бухобліку як НМА.

Існує, щоправда, ще один окремий випадок, який вимагає відповідного облікового рішення: коли комп’ютерна програма придбавається разом з апаратним забезпеченням та нерозривно пов’язана з ним (так звана ОЕМ-версія). Розглядаючи бухгалтерський облік таких комп’ютерних програм, зауважимо, що вони не потрапляють до складу нематеріальних активів, а обліковуються як складова частина комп’ютера (основного засобу) на відповідних рахунках обліку необоротних матеріальних активів разом з таким основним засобом. І хоча подібний підхід не прописано в П(С)БО 7 і П(С)БО 8, він підтверджується нормами п. 4 МСБО 38 «Нематеріальні активи».

Зосередимося далі на нюансах податкового обліку комп’ютерних програм з точки зору підприємств, що є їх кінцевими користувачами (не розробниками ПЗ і не торговцями ним). Але перед цим опишемо «докодексні» підходи до податкового обліку комп’ютерних програм, оскільки без цього неможливо буде провести відповідні паралелі або вказати на відмінності, що з’явилися з 1 квітня цього року.

Отже, згідно з п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток комп’ютерні програми класифікувалися як основні фонди групи 4. Термін «комп’ютерна програма» у цьому випадку слід було розуміти в значенні, наведеному в законодавстві з питань охорони авторських та суміжних прав, точніше, у ст. 1 Закону про авторське право (див. вище).

Вочевидь, що класифікація комп’ютерних програм як основних фондів, тобто матеріальних цінностей, виглядала не зовсім коректно. Проте, оскільки податковий облік програмного забезпечення законодавцем свідомо ототожнювався з податковим обліком основних фондів, при віднесенні витрат на придбання комп’ютерної програми необхідно було керуватися критеріями, що існували тоді для класифікації активів як ОФ. Серед таких критеріїв насамперед виділяли:

— часовий (актив мав призначатися платником податку для використання у своїй господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати його введення в експлуатацію)

та

— вартісний (вартість такого активу повинна була перевищувати 1000 грн.).

Це означало, що якщо очікуваний строк використання тієї чи іншої програми становив менше одного року, шлях до четвертої групи основних фондів для неї був заборонений. Те ж саме стосувалося і «малоцінних» (вартістю менше 1000 грн.) комп’ютерних програм, щодо податкового обліку яких послідовно дотримувалися двох версій.

Згідно з першою з них, яка точно відповідала чинному тоді законодавству, такі комп’ютерні програми обліковувалися як запаси з відображенням валових витрат та наступним перерахунком за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (див. лист ДПАУ від 23.03.2005 р. № 2418/6/11-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 46). Друга версія, яку було висунуто податківцями замість першої та яка мала на меті суто фіскальні цілі, зводилася до необхідності визнання «малоцінних» комп’ютерних програм нематеріальними активами (НМА) та їх амортизації відповідно до п.п. 8.3.9 Закону про податок на прибуток лінійним методом виходячи з первісної вартості та строку корисного використання таких активів, але не більше 10 років безперервної експлуатації (див. п. 4 листа ДПАУ від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 44).

Підсумовуючи, скажемо, що залежно від тих чи інших факторів податковий облік комп’ютерних програм у «докодексний» період міг піти або шляхом капіталізації (як ОФ групи 4 або НМА), або шляхом валововитратності.

Подивимось тепер, які варіанти пропонує для них ПКУ, але перед цим нагадаємо, що згідно з п. 6 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» цього Кодексу торішній першоквітневий перехід від старого податковоприбуткового обліку до нового мав супроводжуватися інвентаризацією об’єктів основних засобів та інших необоротних і нематеріальних активів з метою їх розподілу за новими податковими групами. Про те, як у процесі такої інвентаризації слід було вчинити з комп’ютерними програмами, які були придбані до 01.04.2011 р. та обліковувалися одним із зазначених вище способів, розповідалося у статтях, опублікованих у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20, с. 4 і № 36 — 37, с. 24. Тому в подальшому викладі виходитимемо з того, що нову податкову долю старих комп’ютерних програм уже визначено, і додатково на цьому увагу не зосереджуватимемо.

Сьогоднішній підхід до обліку програмного забезпечення, на жаль, не такий однозначний, як багатьом цього хотілося б. Причому ця неоднозначність обумовлена навіть не множинним тлумаченням тієї самої норми (хоча традиційно є й це), а об’єктивно продиктована відмінностями у варіантах придбання та способах використання програмного забезпечення в господарській діяльності. Перелічимо спершу ті норми ПКУ, в яких зустрічається згадка про комп’ютерні програми.

Комп’ютерні програми у складі основних засобів. Згідно з п. 145.1 ПКУ, в якому надана класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів, низку пристроїв з групи 4 «Машини та обладнання» (переважно комп’ютерної та оргтехніки) виділено в окрему підгрупу. Серед таких пристроїв названо, зокрема, електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засоби зчитування чи друкування інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом). Мінімально допустимий строк корисного використання для таких об’єктів ОЗ установлено таким, що дорівнює 2 рокам, що пояснюється високими темпами їх морального застарівання.

Аналіз наведеної норми дає підстави зробити висновок, що комп’ютерні програми відносять до складу основних засобів тільки у випадках, якщо такі програми пов’язані (ми б уточнили — невіддільні) від комп’ютерного «заліза» (ЕОМ та інших машин для автоматичної обробки інформації), яким вони управляють. Інакше кажучи, ПЗ не може бути перенесено на інший пристрій зі збереженням власної функціональності.

Неможливість перенесення програмного забезпечення може бути зумовлена фізичною прив’язкою до обладнання (наприклад, програма, що управляє токарним верстатом, просто не в змозі виконувати завдання з управління фрезерним верстатом), логічним взаємозв’язком програмних та апаратних компонентів, а також іншими факторами.

Зауважимо, що в таких випадках не має значення, виділяє постачальник у товаросупровідних документах на обладнання окремо ціну на програмне забезпечення чи ні, оскільки в «податковооблікових» цілях (так само, як і в цілях бухгалтерського обліку такої програми — про нього йшлося вище) виходити слід із суті операції, а не з форми, в яку вона втілена. Як ілюстрацію викладеного наведемо такий приклад.

Приклад. Договором на постачання обладнання медичному закладу передбачено постачання електрокардіографічного комплексу «КАРДІОЛАБ» СЕ зі спеціалізованим програмним забезпеченням до нього на загальну суму 19500 грн. (для спрощення питання про необхідність нарахування ПДВ у цьому випадку залишимо поза увагою). Проте в товарній накладній вартість медичного обладнання та програмного забезпечення зазначено не загальною сумою, а виділено окремо таким чином:

— електрокардіографічний комплекс «КАРДІОЛАБ» СЕ (1 шт.) — 7890 грн.;

— програмне забезпечення «КАРДІОЛАБ» СЕ (1 шт.) — 11610 грн.

Разом загальна сума за накладною склала 19500 грн.

Вочевидь, що в цій ситуації медзаклад купує програмне забезпечення, яке є невіддільним від медичного обладнання, оскільки функціонувати таке обладнання без відповідного ПЗ не може. Тому програмне забезпечення, установлене на медичне обладнання, слід вважати одним об’єктом з таким обладнанням та обліковувати у складі основних засобів групи 4.

Ще одним прикладом такого варіанта обліку комп’ютерних програм є придбання комп’ютера з так званою «OEM-версією» програмного забезпечення (як правило, системного, наприклад операційна система Windows). При такому варіанті ПЗ заздалегідь установлено на комп’ютері, до вартості якого вже входить вартість такого програмного продукту, і відокремити одне від іншого, а тим більше перенести ПЗ на інший комп’ютер неможливо. Тому знову ж таки незалежно від того, як постачальник оформляє документи на придбання такого комп’ютера (точніше, навіть не комп’ютера, а програмно-технічного комплексу), місце для OEM-версій комп’ютерних програм — у групі 4 основних засобів.

Резюмуючи викладене, підкреслимо, що головна відмінність між старим і новим податковим обліком комп’ютерних програм полягає в такому: тепер до основних засобів слід відносити не все без розбору програмне забезпечення, а тільки те, яке утворює нерозривну єдність з апаратними компонентами електронно-обчислювальних машин та інших машин для обробки інформації.

Класифікація витрат на придбання комп’ютерних програм як НМА або як роялті продовжує викликати чимало дискусій, проте на сьогодні вже сформувалась усталена думка щодо цього і в нас, і в податківців. Докладну аргументацію викладемо в наступних розділах статті, а тут лише нагадаємо основні положення ПКУ, що мають відношення до заявленої теми.

Комп’ютерні програми у складі нематеріальних активів. Згідно з п.п. 145.1.1 ПКУ, в якому міститься перелік груп НМА, до групи 5 віднесено авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті. Строк дії права користування такими активами повинен визначатися згідно з правовстановлюючим документом, проте не може складати менше 2 років.

При цьому відповідно до п.п. 14.1.120 ПКУ терміном «нематеріальні активи» охоплюються право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі придбані в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

Отже, такі об’єкти, як право користування майном та майновими правами, уключаються до нематеріальних активів та підлягають амортизації в порядку, установленому п.п. 145.1.1 ПКУ.

Комп’ютерні програми як роялті. Безумовно, впадає в очі те, що і в п. 145.1 ПКУ, яким певну групу комп’ютерних програм віднесено до основних засобів, і в п.п. 145.1.1 цього Кодексу, яким іншу групу програмних продуктів віднесено до нематеріальних активів, міститься загальний виняток, що стосується третьої групи програм, витрати на придбання яких визнаються роялті. Що ж означає цей термін у розумінні ПКУ?

Як установлено п.п. 14.1.225 цього Кодексу, роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, витвори мистецтва або науки, уключаючи зокрема комп’ютерні програми. Не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, перелічених вище, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають користувачеві право продати або здійснити відчуження іншим способом такого об’єкта власності.

Тут же нагадаємо, що згідно з п.п. 140.1.2 ПКУ витрати з нарахування роялті з урахуванням обмежень, установлених цим підпунктом, уключаються до складу «податкових» витрат, а виплати роялті у грошовій формі не є об’єктом для нарахування ПДВ (див. п.п. 196.1.6 цього Кодексу). Викладене означає, що із трьох варіантів класифікації тих чи інших програм, передбачених ПКУ (ОЗ, НМА, роялті), найпривабливішим для платників податків є останній, оскільки дозволяє покупцю відразу зменшити об’єкт оподаткування на всю суму понесених витрат на придбання програми, а продавцю — не нараховувати при цьому ПДВ. Звідси зрозуміле бажання багатьох знайти відповідну законодавчу підставу для таких дій.

І, слід зазначити, така підстава є, щоправда, не в тому випадку, коли програмне забезпечення продають для кінцевого використання суб’єктом господарювання (а саме цей випадок є предметом розгляду нашої статті), а зовсім в іншому — коли відбувається продаж права на тиражування та розповсюдження комп’ютерної програми. Це, власне, і не дозволяє рекомендувати до застосування «роялті-варіант» обліку програмного забезпечення кінцевим користувачам.

Розглянемо тепер докладніше, коли і за яких умов витрати на придбання комп’ютерних програм слід уключати до складу НМА, а коли — вважати роялті?

Роялті. Пролити світло на це питання нам допоможе така важлива деталь: згідно зі ст. 441 ЦКУ під використанням твору слід розуміти його:

— опублікування (випуск у світ);

— відтворення будь-яким способом та в будь-якій формі;

— переклад;

— переробку, адаптацію, аранжування та інші подібні зміни;

— уключення складовою частиною до збірників, баз даних, антологій, енциклопедій тощо;

— публічне виконання;

— продаж, передачу в найм (оренду) тощо;

— імпорт його примірників, примірників його перекладів, переробок тощо;

— інші дії, установлені законом.

З аналізу цієї норми законодавства виходить, що використання передбачає створення певного похідного твору на основі вже існуючого об’єкта авторського права або отримання матеріальної вигоди від твору. Важливим аспектом тут можна визначити те, що об’єкт авторського права використовується не кінцевим користувачем, а особою, яка вчинює дії з донесення твору до кінцевого користувача одним із перелічених способів. І метою такого донесення (розповсюдження), як правило, є отримання комерційної вигоди.

Як ілюстрацію можна навести такий приклад. Особа, яка володіє авторськими правами на розроблену нею самою комп’ютерну програму, укладає договір з підприємством про передачу йому виключного права на тиражування та розповсюдження цієї програми на території України протягом 3 років.

Як бачимо, у цьому випадку об’єктом договірних відносин є саме авторські права на твір (право на використання комп’ютерної програми шляхом її тиражування), отже, витрати за таким договором, вочевидь, слід вважати роялті* (як винагороду за надання права на користування авторським правом на твір). Ще раз повторимо: згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ виплати роялті у грошовій формі не є об’єктом для нарахування ПДВ, отже, про податковий кредит в особи, яка виплачує роялті за використання (у контексті ст. 441 ЦКУ) комп’ютерної програми, йтися не може.

* Думку ДПАУ з приводу того, як з метою оподаткування визначити, що платіж за ліцензійним договором вважається роялті, наведено в консультаціях з ЄБПЗ за кодами 110.07.13 і 110.07.20. Вона, у принципі, не суперечить сказаному нами.

НМА. Зовсім інакше складається ситуація, якщо договором не передбачено отримання набувачем права на використання, указаного у ст. 441 ЦКУ, а комп’ютерна програма надається тільки для користування нею в господарській діяльності цього набувача в межах свого функціонального призначення. Інакше кажучи, підприємство придбаває комп’ютерну програму не з метою отримання комерційної вигоди від неї самої як об’єкта авторського права, а з метою користування нею у власній господарській діяльності як допоміжним інструментом при вирішенні тих чи інших виробничих завдань (обробки даних, бухгалтерського або управлінського обліку, технічних або наукових розрахунків, дизайну, проектування тощо).

У цьому випадку йдеться не про використання виключного авторського права на твір (комп’ютерну програму), а про право користування комп’ютерною програмою як кінцевим продуктом, яке має характер невиключного авторського майнового права. Платіж за таким договором не відповідає визначенню роялті, наведеному в п.п. 14.1.225 ПКУ, та не включатиметься до складу витрат на підставі п.п. 140.1.2 цього Кодексу. Та й податківці не вітають (і ніколи не вітали) «роялті-варіант» обліку ПЗ з огляду на його найменшу фіскальну спрямованість, надаючи при цьому перевагу «НМА-варіанту».

Водночас, якщо виходити з того, що в податковому визначенні нематеріальних активів (див. п.п. 14.1.120 ПКУ) зараз йдеться не лише про право власності, а й про право користування майном та майновими правами, то комп’ютерну програму, придбану для кінцевого користування (інакше кажучи, на яку отримано невиключне майнове право користуватися нею), доцільно буде включити до складу НМА*. Питання полягає тільки в тому, яку групу нематеріальних активів із п.п. 145.1.1 ПКУ для цього вибрати — про це в наступному розділі.

* Про всяк випадок зауважимо, що в тих випадках, коли до підприємства переходять майнові права інтелектуальної власності на комп’ютерну програму в повному обсязі, така програма в податковому обліку також відображається у складі НМА. Чим цей випадок відрізняється від придбання лише права користування комп’ютерною програмою, розглядається в наступному розділі статті.

А на завершення цього розділу скажемо декілька слів щодо права на податковий кредит при класифікації витрат на придбання комп’ютерних програм як НМА, хоча це і так цілком очевидно. Як відомо, право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів (див. п.п. «б» п. 198.1 ПКУ), а нематеріальні активи є складовою частиною необоротних активів. Те, що в п. 198.3 цього Кодексу, де йдеться про склад податкового кредиту, про НМА не говориться, є, на наш погляд, недоглядом законодавця, а не свідомим виключенням сум ПДВ, нарахованих (сплачених) протягом звітного періоду у зв’язку з придбанням (створенням) нематеріальних активів, із сум податкового кредиту.

Отже, найбільш обґрунтованим (і, додамо, найбільш безпечним) варіантом відображення комп’ютерних програм у податковому обліку кінцевого користувача є визнання витрат на їх придбання нематеріальними активами. Саме цьому варіанту віддають перевагу податківці (див., наприклад, їх консультацію за посиланням http://www.kyivsta.gov.ua/news/2011/11/1107_01.doc, а також відповідні консультації з ЄБПЗ за кодом 110.09.03). Традиційно схиляємося до нього і ми (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 36 — 37, с. 24; № 59, с. 43), проте між нашими позиціями в цьому питанні є одна істотна розбіжність.

Річ у тім, що податківці наполегливо твердять про віднесення придбаної комп’ютерної програми, визнаної нематеріальним активом, до групи 5 НМА. Зважаючи на такий підхід нарахування амортизації на неї слід здійснювати з використанням методів, визначених п.п. 145.1.5 ПКУ, протягом строку, визначеного правовстановлюючим документом, але не менше 2 років.

Проте група 5 НМА, як випливає з таблиці, наведеної в п.п. 145.1.1 ПКУ, уключає авторське право та суміжні з ним права (крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті), а ми говоримо про відображення придбання комп’ютерної програми в обсязі, обмеженому правом користування нею, без переходу авторських прав. З цієї причини кінцевому користувачеві варто, на наш погляд, звернути увагу на групу 6 НМА, куди входять інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо). І хоча в розшифровці цієї групи про комп’ютерні програми не згадується, невичерпний перелік активів, які можуть включатися до неї, дає підставу зараховувати програмне забезпечення, придбане для кінцевого користування, саме до складу групи 6.

Вимоги податківців щодо застосування з цією метою групи 5 НМА пояснюються, на наш погляд, дуже просто: для групи 6 ПКУ не встановлює мінімального строку дії права користування активом у цілях нарахування амортизації на нього (він визначається згідно з правовстановлюючим документом), а для групи 5 такий строк є і, як уже зазначалося, він становить 2 роки. Мабуть, з фіскальної точки зору дозвіл амортизувати комп’ютерні програми менше дворічного строку здається дуже витратним для бюджету, хоча частіше на практиці все відбувається навпаки: комп’ютерні програми придбаваються для користування ними протягом необмеженого строку. Як бути в таких випадках?

Таким чином, вище ми домовилися, що після набуття чинності розд. III ПКУ з точки зору кінцевого користувача витрати на придбання комп’ютерної програми (точніше, невиключного права на користування нею) відповідно до п.п. 145.1.1 цього Кодексу слід класифікувати як придбання (створення) нематеріального активу (НМА) групи 6. Отже, вартість такого права в податковому обліку безпосередньо на витрати не відноситься, а підлягає амортизації за одним із методів, самостійно вибраним підприємством з перелічених у п.п. 145.1.5 ПКУ.

Що стосується тривалості такої амортизації, то, як уже зазначалося, визначальним у цьому випадку є правовстановлюючий документ, який супроводжує купівлю-продаж ПЗ. Якщо в такому документі (скажімо, у ліцензійному договорі) строк, протягом якого програма зберігає свою працездатність, не застерігається, отже, перед нами програмний продукт з необмеженим строком користування.

Наприклад, це має місце при придбанні коробкових версій операційної системи Windows, офісного пакета MS Office, бухгалтерської програми 1С тощо: після встановлення вказаних програм на комп’ютер користувачу надається можливість періодично отримувати їх оновлення, що усувають виявлені в процесі експлуатації недоліки, але навіть без цих оновлень вказані програми працюватимуть необмежено довго.

Другий приклад: купівля прикладних програм, які без регулярного оновлення невдовзі стають неактуальними (наприклад, антивірусна програма або інформаційно-пошукова база нормативно-правових актів). Проте сама програма, наповнена певною кількістю даних, працюватиме й надалі, навіть якщо оновлення перестануть надходити, щоправда, з обмеженою (мінімальною) функціональністю.

У зв’язку з викладеним хочемо застерегти читачів від поширеної помилки: часто придбаваючи ту чи іншу програму і заразом оплачуючи на певний строк її ліцензійне обслуговування* (можливість отримання оновлень), помилково вважають такий строк строком дії права користування програмою.

* Про податковий облік витрат на обслуговування комп’ютерних програм див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 90, с. 7.

Однак договір на обслуговування ПЗ не можна ототожнювати з правовстановлюючим документом на саму програму. Насправді строк дії права користування такою комп’ютерною програмою є необмеженим і для того, щоб відновити її повнофункціональність після закінчення строку ліцензійного обслуговування, підприємству достатньо буде знову оплатити обслуговування на певний період часу. Звертаємо увагу: повторно оплачувати саме право користування програмою вже не доведеться.

Тепер про амортизацію нематеріальних активів з необмеженим строком використання. Нагадаємо, що завдяки Закону № 3609 у ПКУ (див. останній абзац п.п. 145.1.1) з 01.08.2011 р. запрацювала нова вимога, згідно з якою якщо правовстановлюючим документом строк дії права користування нематеріальним активом не встановлювався, такий строк має становити 10 років безперервної експлуатації. Проте згодом було вирішено, що всі «прибуткові» новації, унесені до ПКУ Законом № 3609, слід застосовувати з 1 квітня 2011 року (подробиці див. у статті «Закон № 4014: що йшло на додачу до «спрощенки» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 97). У зв’язку з цим платники податків повинні на цю дату збільшити для цілей податкового обліку строк експлуатації до 10 років (якщо він становив менше 10 років) щодо «безстрокових» НМА, які перейшли до нового податкового обліку за результатами торішньої «першоквітневої» інвентаризації, а також щодо тих, які введені в експлуатацію в період з 01.04.2011 р. по 31.07.2011 р. включно. Збільшення такого строку спричинювало необхідність перерахунку нарахованої на ці НМА амортизації заднім числом починаючи з 01.04.2011 р.

Вочевидь, що комп’ютерні програми, придбані після 1 серпня 2011 року, цілком підпорядковуються новим вимогам, отже, ПЗ з необмеженим строком користування доведеться в податковому обліку амортизувати 10 років. Звертаємо увагу: такий строк визначено однозначно і, схоже, не може бути не лише зменшено, а і збільшено, адже конструкція «не менш» тут не вживається. Хоча навряд чи податківці стануть заперечувати, якщо амортизація «довготривалих» програм виявиться ще тривалішою, ніж того вимагає ПКУ.

На завершення статті стисло зупинимося на альтернативному способі обліку витрат на придбання комп’ютерних програм, що сповідується певним колом фахівців. Ідеться про придбання так званого примірника комп’ютерної програми. Що це таке?

Статтею 1 Закону про авторське право визначено, що примірником твору є його копія, виконана в будь-якій матеріальній формі. Із зазначеного Закону випливає, що підприємство може придбати як авторські права на комп’ютерну програму (виключні або невиключні майнові права), так і примірник програми.

Щодо комп’ютерних програм низка фахівців наполягає на такому: якщо ПЗ придбавається підприємством як його кінцевим споживачем з єдиною метою — використовувати таке ПЗ за його безпосереднім призначенням, то достатньо укладення звичайного договору купівлі-продажу чи будь-якого іншого цивільно-правового договору (міни, дарування тощо) залежно від того, на яких умовах передається примірник твору. Укладати ліцензійний договір у цьому випадку не потрібно.

Виходячи з того, що примірник комп’ютерної програми найчастіше втілено в матеріальну форму (наприклад, записано на компакт-диск), такі фахівці рекомендують розглядати витрати на його придбання як витрати на придбання матеріального об’єкта.

Тоді залежно від його вартості (більше чи менше 2500 грн. без ПДВ, а для неплатників цього податку — разом з ПДВ) та тривалості використання у виробничій діяльності (більше чи менше одного року або виробничого циклу, якщо його тривалість більше року) відповідні витрати доведеться віднести до складу основних засобів (найімовірніше, групи 9), малоцінних необоротних матеріальних активів (група 11) або запасів (МШП). До останньої категорії примірник програми потрапить, якщо не виконуватиметься часовий критерій визнання ОЗ, тобто зі строком служби менше 1 року. У зв’язку з цим витрати на придбання такого ПЗ залежно від напряму його використання повинні включатися до складу «податкових» витрат — «податкової» собівартості, адміністративних, інших операційних витрат або витрат на збут. Примірник програми, оприбуткований як ОЗ, амортизуватиметься одним із методів, передбачених п.п. 145.1.5 ПКУ (для МНМА методи амортизації встановлено п.п. 145.1.6 Кодексу).

Проте такий підхід далеко не ідеальний, особливо у випадку, якщо, наприклад, примірник комп’ютерної програми скачується з Інтернету. Що в такому разі вважати матеріальною формою? Можливо, жорсткий диск того комп’ютера, на якому таку програму буде встановлено після скачування? А може, у цьому випадку госпоперацію з придбання примірника комп’ютерної програми слід розглядати як постачання послуг та відносити її вартість безпосередньо до «податкових» витрат залежно від напряму використання ПЗ? Одним словом, запитань тут (і юридичного, і облікового характеру) значно більше, ніж відповідей, тому не рекомендуємо йти цим шляхом, тим більше, що він не є загальноприйнятим у професійному бухгалтерському середовищі.