Ви нам писали. Придбання програмного забезпечення з поетапною оплатою

Придбання програмного забезпечення з поетапною оплатою

Ситуація, що розглядається в цій статті, нетипова, але досить цікава. Постачальник програмного забезпечення пропонує Замовнику умови постачання, які дещо нагадують придбання товару в розстрочку, але мають і суттєві відмінності від традиційних правил такої торгівлі. Зазначені відмінності зумовлені тим, що придбавається не об’єкт матеріального світу, а комп’ютерна програма (точніше, права на користування цією програмою), тобто нематеріальний актив*. Обговоримо найцікавіші моменти такого придбання з точки зору Замовника, який звернувся до редакції з відповідним запитом.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

* Подробиці сучасного податкового та бухгалтерського обліку комп’ютерних програм, у тому числі підстави для визнання їх нематеріальними активами, розглянуто у статті на с. 27 сьогоднішнього номера.

Щоб стало зрозуміло, про що йтиметься далі, окреслимо насамперед основні моменти господарського договору на постачання програмного забезпечення.

Предметом зазначеного договору є ліцензійне програмне забезечення** (далі — Програмний продукт), що поставляється на спеціальних умовах корпоративного ліцензування, які передбачають придбання ліцензій постійного користування на Програмний продукт у кілька етапів. Що це означає?

** Ні його конкретна назва, ні технічні деталі його використання не мають значення для цілей цієї статті, тому тут їх не наводитимемо.

У договорі визначається сума, що підлягає сплаті авансом Постачальнику за один календарний рік користування Програмним продуктом (приймемо умовно, що така сума дорівнює 15 тис. грн., крім того, ПДВ 20 % — 3 тис. грн., разом — 18 тис. грн.). Після закінчення першого річного інтервалу часу Замовник, щоб продовжити строк дії ліцензії на Програмний продукт ще на рік, має здійснити другий платіж, розмір якого буде залежати від офіційного курсу долара США на дату оплати. Нарешті, перерахування третього платежу (умови його внесення аналогічні) приводить до того, що строк дії ліцензії стає необмеженим, тобто дає право користуватися Програмним продуктом як завгодно довго. При цьому протягом третього року (так само як і протягом двох попередніх років) Замовник має можливість цілодобово звертатися до служби технічної підтримки по допомогу для вирішення проблем, що виникли з Програмним продуктом.

Якщо описаних умов оплати Замовником дотримано, то за відсутності у сторін взаємних претензій щодо виконання договору через три роки з моменту внесення першої суми договір вважається завершеним. Однак якщо Замовник з будь-яких причин своєчасно не внесе черговий (другий або третій) платіж, строк дії його ліцензії автоматично закінчується і він втрачає право на подальше використання Програмного продукту у своїй господарській діяльності.

Такі договірні зобов’язання, узяті на себе Замовником, певним чином позначаються на бухгалтерському та податковому обліку господарських операцій, здійснених при виконанні цього договору. Перш ніж перейти до розгляду облікових особливостей, зупинимося спочатку на юридичній природі правочину в частині оплати предмета договору.

У преамбулі до цієї статті вже зазначалося, що договір постачання, про який ідеться, має ознаки торгівлі в розстрочку. Але чи дійсно це так? Що має на увазі під цим терміном чинне цивільне та податкове законодавство? Чи укладається правочин, що нами розглядається, у зазначені межі?

За загальним правилом, передбаченим ч. 2 ст. 692 ЦКУ, покупець зобов’язаний сплатити продавцю повну ціну переданого товару, однак договором купівлі-продажу може бути передбачено і розстрочку платежу. Те саме встановлено і ст. 694 — 695 цього Кодексу. Крім того, за цивільним законодавством договір купівлі-продажу може передбачати обов’язок покупця сплачувати проценти на суму, що відповідає ціні товару, проданого, зокрема, у розстрочку, починаючи з дня передачі товару продавцем (див. ч. 5 ст. 694 ЦКУ).

У податковому законодавстві визначення поняття «торгівля у розстрочку» наведено в п.п. 14.1.249 ПКУ. Під нею розуміється «господарська операція, яка передбачає продаж резидентом або нерезидентом товарів фізичним чи юридичним особам на умовах розстрочення остаточного розрахунку, на визначений строк та під процент. Торгівля у розстрочку передбачає передачу товарів у розпорядження покупця в момент здійснення першого внеску (завдатку) з передачею права власності на такі товари після остаточного розрахунку».

Чи є угода щодо постачання Програмного продукту продажем у розстрочку ? Прояснити це питання буде простіше, якщо спочатку уявити, що ми маємо справу з договором купівлі-продажу основного засобу в розстрочку, укладеним між юридичними особами на умовах, схожих з описаними в першому розділі статті. У цьому випадку і в бухгалтерському, і в податковому обліку підприємства-покупця придбаний у розстрочку ОЗ за датою його оприбуткування має бути зарахований до складу необоротних активів та обліковуватися на відповідному субрахунку рахунка 10 за первісною вартістю, що дорівнює загальній сумі договору 45 тис. грн.* (15 тис. грн. х 3).

* Для спрощення знехтуємо прив’язкою ціни товару до долара США, а також процентами за розстрочку — ці деталі для нас зараз не настільки важливі.

Продавцю при цьому на дату передачі ОЗ покупцю слід було б в бухобліку відобразити дохід від його реалізації з одночасним збільшенням дебіторської заборгованості за поставлені товари на всю суму. Пояснюється це тим, що однією з обов’язкових умов визнання доходу (виручки) від реалізації, визначених у п. 8 П(С)БО 15, є передача ризиків та вигод, пов’язаних з правом власності на товар. У разі продажу товару на умовах розстрочення платежу продавець зберігає юридичне право власності на товар, але всі ризики, пов’язані з подальшим використанням товару, передаються покупцю.

Амортизацію на такий основний засіб потрібно було б нараховувати одним із відомих методів за загальними правилами, тобто з місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію, не очікуючи переходу права власності після завершення періоду розстрочення, причому на визначення строку експлуатації придбаного ОЗ умови оплати, прописані в договорі, абсолютно б не впливали. Єдине, що довелося б ураховувати, — мінімально допустимі строки корисного використання, установлені п. 145.1 ПКУ для цілей «податкової» амортизації основних засобів.

Податковий кредит з ПДВ у зв’язку з таким придбанням слід було б сформувати у два етапи: спочатку — на 3 тис. грн. за датою першого платежу, а потім — на решту 6 тис. грн. за датою оприбуткування ОЗ (нагадаємо, що процентами за розстрочення ми вирішили знехтувати, тому немає сенсу говорити про ПК, пов’язаний з їх нарахуванням).

Якщо тепер повернутися до того реального договору, який ми взялися проаналізувати, то побачимо, що про жодну розстрочку у звичайному розумінні цього терміна говорити не доводиться, хоча наявні всі істотні умови договору про продаж товару з умовою про розстрочення платежу: ціна товару, порядок, строки та розміри платежів, перелічені в абзаці другому ч. 1 ст. 695 ЦКУ.

Зроблений нами висновок пояснюється тим, що предметом цього договору є не майно, а майнове право — право на користування Програмним продуктом протягом певного періоду часу. При цьому абсолютно не важливо, передається насправді сам Програмний продукт у вигляді примірника на матеріальному носії або Постачальник пропонує Замовнику скачати його з Інтернету. Значення має лише те, що кожен із платежів надає Замовнику право на законних підставах користуватися Програмним продуктом. Інакше кажучи, невнесення Замовником чергового платежу призводить не до звичайних наслідків порушення строку оплати, передбачених ч. 2 ст. 695 ЦКУ («продавець має право відмовитися від договору і вимагати повернення проданого товару»), а до втрати Замовником права на користування програмою. Виходячи з такого розуміння сутності договірних відносин, опишемо облікову сторону правочину.

Здається, перед нами один з тих випадків, коли бухгалтерський та податковий облік господарських операцій за цим договором майже не відрізнятимуться, тому викладемо їх разом і лише наприкінці, на завершальному етапі правочину, коли такі відмінності з’являться, обговоримо їх окремо.

Як зазначалося у статті на с. 27 сьогоднішнього номера, невиключне право на користування комп’ютерною програмою, отримане кінцевим користувачем цієї програми за ліцензійним договором, класифікується і в бухгалтерському, і в податковому обліку як нематеріальний актив (НМА).

Отже, отримане після першого платежу за ліцензійним договором таке право строком на один рік у бухобліку слід відобразити на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи», а в податковому обліку — як окремий об’єкт однойменної групи 6 НМА. При цьому ми свідомо ігноруємо вимоги податківців зараховувати комп’ютерні програми до групи 5, що спричинило б необхідність орієнтуватися на мінімальний строк дії права користування, що дорівнює двом рокам (докладніше цей момент висвітлено в уже згадуваній статті на с. 27).

Зверніть увагу, що первісна вартість об’єкта НМА, про який ідеться, дорівнюватиме 15 тис. грн., а не 45 тис. грн., як у тому гіпотетичному договорі купівлі-продажу ОЗ у розстрочку, який ми розглянули вище. У нашому випадку через невизначеність у питанні продовження права користування Програмним продуктом відображати заборгованість на всі 45 тис. грн. ні продавець, ні покупець достатніх підстав не мають, інакше це призведе до завищення вартості активу.

Очевидно, що саме тому встановлювати із самого початку строк корисного використання, а заразом і строк амортизації такого НМА більшим, ніж один рік, теж не можна. Отже, такий строк слід прийняти рівним одному року.

Варто підкреслити, що податковий кредит з ПДВ у цьому випадку буде сформовано тільки на 3 тис. грн. за датою першого платежу при дотриманні всіх необхідних при цьому умов, застережених ст. 198 ПКУ (насамперед господарське використання Програмного продукту і наявність належним чином оформленої податкової накладної від Постачальника).

Якщо через рік унаслідок будь-яких причин Замовник відмовиться від унесення другого платежу, то на той час і в бухгалтерському, і в податковому обліку право користування Програмним продуктом повністю замортизується, після чого в цьому питанні можна буде ставити крапку.

Якщо ж другий платіж буде внесено своєчасно , то, як уже зазначалося, первісно встановлений річний строк дії цього права продовжується ще на рік. Що це означає з облікової точки зору? Вважаємо, що в цьому випадку можна скористатися нормою, закладеною у п. 18 П(С)БО 8 («первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов’язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів та підвищенням їх можливостей і строку використання, що сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод»), у тій її частини, де йдеться про збільшення строку використання.

Додамо ще, що ідентичної «податкової» норми щодо нематеріальних активів у ПКУ немає, тому доведеться використовувати за аналогією ті положення, які прописано для основних засобів, зокрема п.п. 145.1.4 Кодексу.

Таким чином, перерахування другого платежу дозволить до первісної вартості раніше відображеного в обліку об’єкта НМА з назвою «право користування Програмним продуктом» додати ще 15 тис. грн., а до строку його корисного використання — ще один рік, після чого протягом другого року саме ці 15 тис. грн. підлягатимуть амортизації (як уже зазначалося, за перший рік перші 15 тис. грн. замортизували до нуля).

Для підтвердження правомірності збільшення первісної вартості НМА в податковому обліку Замовника, на наш погляд, достатньо буде платіжного доручення про перерахування другого платежу та ліцензійної угоди на право користування Програмним продуктом. Якщо таку угоду було укладено в електронному вигляді, зрозуміло, її краще роздрукувати і додати до договору постачання. Однак було б непогано отримати від Постачальника ще якісь первинні документи, скажімо, акт, складений у довільній формі, про продовження строку користування Програмним продуктом на один рік та вартість такого продовження.

Про податковий кредит багато говорити нема чого — на підставі виданої Постачальником податкової накладної Замовник відображає ПК за датою другого платежу ще на 3 тис. грн.

Нарешті, про третій, останній платіж. Його, до речі, теж можна не вносити (з поважних, зрозуміло, причин, наприклад, якщо зникла виробнича необхідність у використанні Програмного продукту), і тоді наслідки будуть аналогічні описаним вище при пропуску другого платежу.

Якщо ж Замовник погодиться перерахувати гроші втретє, то за умовами договору його право користування стає безстроковим (щодо первинних документів, які підтверджують цей факт, повторюватися не будемо — див. про це вище), що спричинить різні наслідки в бухгалтерському та податковому обліку.

Так, якщо правовстановлюючим документом строк дії права користування нематеріальним активом не встановлювався, такий строк у податковому обліку має становити 10 років безперервної експлуатації (див. останній абзац п.п. 145.1.1 ПКУ). Докладніше про це можна дізнатися з відповідного розділу статті с. 35 сьогоднішнього номера. На нашу думку, якщо наведену норму накласти на нашу ситуацію, то це означатиме, що право користування Програмним продуктом доведеться амортизувати ще 8 років.

Навпаки, у бухгалтерському обліку нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають (див. п. 25 П(С)БО 8). При цьому до НМА з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (або їх еквівалентів) від використання таких НМА. Це означає, що якщо підприємство все-таки захоче уникнути податкових різниць за цим договором, для цього буде достатньо в бухобліку продовжити строк корисного використання Програмного продукту теж на 8 років.

На завершення статті відзначимо таку деталь: якщо коливання курсу долара США до гривні виявляться значними і Постачальник буде змушений відповідно до умов договору переглянути суму другого та/або третього платежу, нічого страшного в обліку ні Постачальника, ні Замовника не станеться. Зрозуміло, що про курсові різниці тут не може бути й мови, оскільки таку суму в будь-якому разі буде виражено та перераховано у гривнях. Єдине, що доведеться зробити, — закріпити перегляд ціни додатковою угодою до договору поставки. Це дасть законні підстави для перерахування грошових коштів у більшій сумі та для збільшення на зазначену суму первісної вартості НМА.