Шанс для старих збитків: формуємо правильне від’ємне значення об’єкта оподаткування
Платникам податків запропоновано «особливий» механізм перенесення «старих» збитків минулих років. Із ним ми ознайомили вас в одному з попередніх номерів газети (див. «Перенесення «старих» збитків: у 2012 — 2015 рр. за особливими правилами» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 12). Відображати перенесення збитків за новими правилами слід уже в декларації за півріччя 2012 року. Про те, як правильно сформувати та розрахувати показник збитку для такого перенесення, поговоримо в цій статті.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті:
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення окремих податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Узагальнююча консультація № 575 — Узагальнююча податкова консультація щодо обліку від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 575.
Нові правила для збитків
Згідно з п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ з I півріччя 2012 року (оскільки прибуткові зміни, унесені Законом № 4834 до ПКУ, запрацювали з 01.07.2012 р.) збитки (тобто від’ємне значення об’єкта оподаткування), що виникли станом на 01.01.2012 р., потрібно переносити на майбутні періоди за особливими правилами:
1) у платників податків із доходом за 2011 рік 1 млн грн. і більше збитки, що виникли станом на 01.01.2012 р., погашаються протягом 4 років (у 2012 — 2015 роках) рівномірно по 25 %. Якщо 25 % від’ємного значення протягом «останнього» 2015 року не погашається, то на 2016 рік сума таких непогашених «старих» збитків не переноситься — тобто остаточно пропадає. Водночас зверніть увагу: наразі прийнято Законопроект «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо податкової служби та у зв’язку з проведенням адміністративної реформи в Україні» від 05.07.2012 р. № 10224, згідно з п. 89 якого має бути внесено зміни до п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, що дадуть право переносити не погашені протягом 2015 року збитки станом на 01.01.2012 р. на наступні податкові періоди до повного їх погашення;
2) у платників податків із доходом за 2011 рік менше 1 млн грн. збитки, що виникли станом на 01.01.2012 р., погашаються без обмежень щодо суми та часу до повного погашення.
Збираємо збитки
Нові правила перенесення стосуються збитків, що утворилися станом на 01.01.2012 р., тобто від’ємного значення, задекларованого в рядку 07 декларації за II — IV квартали 2011 року (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114). Причому зверніть увагу: цей показник має бути сформовано з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування за 2010 податковий рік, а саме з урахуванням:
— 80 % збитків 2009 року, задекларованих станом на 01.01.2010 р., які платники податків мали право відповідно до п. 22.4 Закону про податок на прибуток відобразити у складі валових витрат у I кварталі 2011 року (уключити до рядка 04.9 декларації за I квартал 2011 року);
— збитків 2010 року — показник рядка 08 декларації за 2010 рік, що мав перейти також до рядка 04.9 декларації за I квартал 2011 року. На це звертають увагу і податківці в Узагальнюючій консультації № 575 (див. відповіді на запитання 2 і 3).
Докладніше порядок перенесення збитків відобразимо у вигляді схеми.
* Зверніть увагу: раніше податківці наполягали, що до рядка 06.6 Декларації за II — IV квартали 2011 року має потрапити показник рядка 08 Декларації за I квартал 2011 року без урахування показника рядка 04.9 (старих збитків, що значаться на 01.01.2011 р.).
Водночас, як відомо, у 2011 році зі «старими» збитками (2010 року і минулих років) склалася особлива ситуація — до рядка 06.6 декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року податківці дозволяли переносити тільки збитки, що виникли виключно в I кварталі 2011 року, без урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування, отриманого за підсумками 2010 року і минулих років (лист ДПАУ від 08.09.2011 р. № 828/3/15-1212 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 77; лист ДПСУ від 21.10.2011 р. № 4000/6/15-1216; консультації в розділі 110.05 ЄБПЗ).
Про те, що така позиція не відповідає ПКУ, який жодних подібних обмежувальних норм із цього приводу не містить, ми зазначали у статті «Про відображення збитків минулих років у 2011 році» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 77. Також не поділяв таку позицію податкових органів і Комітет ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики, який у листах від 10.11.2011 р. № 04-39/10-1160 //
«Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 95 та від 18.10.2011 р. № 04-39/10-1052 зазначав, що жодної заборони на врахування у 2011 і 2012 роках «старих» збитків (що виникли до 01.01.2011 р.) ПКУ не містить. Тому такі збитки, на думку Комітету, підлягають «перенесенню» та повинні враховуватися у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від’ємного значення.
Переглянувши абзац перший п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, можна переконатися, що в ньому дійсно йдеться про перенесення від’ємного об’єкта оподаткування, отриманого лише за підсумками I кварталу 2011 року. Водночас такий від’ємний об’єкт уже містить у собі збитки минулих років (збитки 2010 року, 80 % збитків 2009 року тощо). Ці суми було включено до об’єкта при їх відображенні у валових витратах I кварталу 2011 року (ряд. 04.9 декларації). Отже, збитки минулих років були невід’ємною частиною від’ємного об’єкта оподаткування I кварталу 2011 року, а отже, при його перенесенні до витрат II кварталу 2011 року (до рядка 06.6 декларації) для виключення таких збитків підстав не було.
Якщо ж підприємство пішло іншим шляхом та «приховавши» збитки, показало в рядку 06.6 прибуткової декларації за II, II — III, II — IV квартали 2011 року від’ємне значення I кварталу 2011 року без урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування, отриманого за підсумками 2010 року (без урахування показника рядка 04.9 декларації за I квартал 2011года), то для достовірного визначення показника рядка 07 декларації за II — IV квартали 2011 року приховані збитки обов’язково потрібно «повернути». Зробити це потрібно, уточнивши відповідну декларацію за звітний період 2011 року. Такий порядок дій пропонують і податківці (див. відповідь на запитання 4 в Узагальнюючій консультації № 575).
Проводимо уточнення
Уточнення необхідно провести до подання декларації за півріччя 2012 роки (зверніть увагу, граничний строк її подання — не пізніше 9 серпня 2012 року).
Як установлено абзацом першим п. 50.1 ПКУ , незалежно від періоду, в якому було допущено помилки, їх виправлення проводиться шляхом подання уточнюючого розрахунку за формою, що діє на момент його подання. Звісно, формально допустимий і варіант уточнення через поточну декларацію. Так, для уточнення показників декларації за II — IV квартали 2011 року подаємо декларацію за формою, затвердженою наказом МФУ від 28.09.2011 р. № 1213 , у вступній частині якої:
— у полі 1 проставляємо відмітку «Уточнююча»;
— у полі 2 вказуємо період, за який проводиться уточнення — II — IV квартали.
Нагадаємо: рядки 01 — 22 такої уточнюючої декларації заповнюємо так, нібито в ній не було допущено помилки , тобто відображаємо правильний показник від’ємного значення об’єкта оподаткування, витрат, об’єкта оподаткування та податку на прибуток. Після цього, порівнявши занесені дані з даними раніше поданої «помилкової» декларації, у рядках 23 — 27 уточнюючої декларації зазначаємо зменшення податкового зобов’язання.
Докладніше порядок виправлення розглянемо на прикладі.
Приклад. За підсумками 2009 року в підприємства утворилися збитки, 20 % з яких відображено у 2010 році і 80 % уключено до декларації за I квартал 2011 року за рядком 04.9. Підприємство, узявши до уваги «заборону» податківців на старі збитки, вирішило не показувати їх, тим самим не врахувало у складі рядка 06.6 декларації за II — IV квартали 2011 року показник рядка 04.9 декларації за I квартал 2011 року. У липні 2012 року підприємство (з доходом за 2011 рік вище 1 млн грн.), дотримуючись нових правил перенесення збитків, запроваджених Законом № 4834, щоб сформувати на 01.01.2012 р. правильний показник збитків, прийняло рішення відновити старі збитки шляхом складання уточнюючої декларації за період II — IV квартали 2011 року.
Вплив «приховування» збитку, задекларованого станом на 01.01.2011 р. в декларації за II — IV квартали 2011 року, відобразимо в таблиці.
| Показники | Код рядка | II — IV квартали 2011 року | ||
| помилкові дані | сума уточнення | правильні дані | ||
| Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування | 01 | 1000000 | — | 1000000 |
| Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування | 04 | 950000 | +300000 | 1250000 |
| Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.6) | 06 | 400000 | +300000 | 700000 |
| Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від’ємне значення об’єкта оподаткування за I квартал 2011 року) | 06.6 | 2000 | +300000 | 302000 |
| Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 50000 | -300000 | -250000 |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період | 14 | 11500 | — | — |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | 8000 | — | 8000 |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 3500 | — | -8000 |
Фрагмент Уточнюючої декларації за період II — IV квартали 2011 року, що виправляється
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування | 01 | 1000000 |
| … | ||
| Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування | 04 | 1250000 |
| … | ||
| Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.5) | 06 | 700000 |
| … | ||
| Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік) | 06.5 | 302000 |
| … | ||
| Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності | 07 | -250000 |
| … | ||
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період | 14 | — |
| … | ||
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | 8000 |
| … | ||
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду | 16 | -8000 |
| … | ||
| Самостійне виправлення помилок | ||
| … | ||
| Зменшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від’ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від’ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 026 | 11500 |
| … | ||
З урахуванням того, що, як уже зазначалося, для розрахунку береться до уваги сума від’ємного значення (рядок 07 декларації за II — IV квартали 2011 року), то відображена в рядку 06.5 декларації за I квартал 2012 року сума від’ємного значення не враховується (її неправильний показник (у тому числі і без урахування старих збитків) не вплине на розрахунок показника рядка 06.5 декларації за півріччя 2012 року). Отже, уточнювати декларацію за I квартал 2012 року не варто. Підприємство в подальшому в рядку 06.5 декларації за півріччя 2012 відобразить правильно розрахований допустимий показник збитків (без урахування відображеного в декларації за I квартал 2012 року).
Визначаємо розмір збитків на 2012 рік
Таким чином, як було вказано на початку, у платників податків з доходом за 2011 рік 1 млн грн. і більше збитки, що виникли станом на 01.01.2012 р., погашаються протягом 4 років рівномірно по 25 % від суми від’ємного значення, що виникло.
А отже, у 2012 році до рядка 06.5 декларації з податку на прибуток за півріччя 2012 року в таких платників податків має потрапити 1/4 (25 %) від суми, показаної в рядку 07 декларації за II — IV квартали 2011 року, а в підприємства, яке провело уточнення збитків, — від суми, показаної в рядку 07 уточнюючої декларації за період II — IV квартали 2011 року.
У платників податків з доходом менше 1 млн грн. до рядка 06.5 декларації з податку на прибуток за півріччя 2012 року переноситься вся сума, показана в рядку 07 декларації за II — IV квартали 2011 року, а в тих, які уточнювали збитки, — сума, показана в рядку 07 уточнюючої декларації за період II — IV квартали 2011 року.
