Закон № 4915: зведення податкового та митного законодавства до спільного знаменника

Закон № 4915: зведення податкового та митного законодавства до спільного знаменника

Після трьох масштабних «удосконалень» Податкового кодексу настала черга його узгодження, цього разу — із митним законодавством. Необхідність такого узгодження пов'язана з нещодавнім набуттям чинності Митним кодексом України, який трохи інакше, ніж раніш, урегулював ті моменти, що для податкового законодавства були і є визначальними при оподаткуванні зовнішньоекономічних операцій. Зосередимося у цій статті на головних змінах, унесених до розд. V «Податок на додану вартість» ПКУ, що зачіпають принципи обкладення цим податком зазначених операцій.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Стамбульська Конвенція — Конвенція про тимчасове ввезення (м. Стамбул, 1990 рік).

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

МКУ № 92 — Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV (втратив чинність).

МКУ № 4495 — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. № 4495-VI.

Закон № 4915 — Закон України «Про внесення змін до Податкового та Митного кодексів України щодо узгодження їх окремих норм» від 07.06.2012 р. № 4915-VI.

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (втратив чинність).

Зміни до ПКУ, про які йтиметься у цій статті, унесено Законом № 4915, що набрав чинності з 8 липня поточного року*. Саме з цієї дати слід застосовувати податкові новації цього Закону, які головним чином позначилися на визначенні об'єкта та бази оподаткування податком на додану вартість, дати виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, переліку «необ'єктних» операцій та операцій, звільнених від обкладення цим податком і деяких інших моментах. Розповімо по черзі про найважливіші з них, але почнемо з такої термінологічної новації, як вилучення з тексту ПКУ поняття «супутні послуги» (про інші зміни до термінологічного апарату податкового законодавства скажемо тоді, коли це знадобиться для подальшого викладу).

* Зазначимо, що Законом № 4915 унесено також зміни до МКУ № 4495, але їх спрямованість виходить за межі сьогоднішньої публікації, тому говорити про них тут не будемо.

За визначенням, наведеним досі у п.п. 14.1.242 ПКУ (а у «докодексний» період — у п. 1.14 Закону про ПДВ), до супутніх належали послуги, вартість яких включалася згідно з нормами чинного митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються чи імпортуються. Водночас власним визначенням терміна «супутні послуги» митне законодавство не оперувало ніколи і не оперує зараз. Більше того, у податкових цілях такий термін видавався абсолютно зайвим.

З огляду на це Законом № 4915 з ПКУ було вилучено визначення терміна «супутні послуги», що містилося у п.п. 14.1.242 ПКУ, а також слова «супутні послуги» в усіх відмінках із пп. 195.2, 200.16, 209.4 та ст. 337 ПКУ, де до цього йшлося про ті чи інші аспекти обкладення таких послуг ПДВ*. Зрештою на оподаткування експортно-імпортних операцій це жодним чином не вплинуло. Адже, як і раніше, відповідно до п.п. «б» п. 185.1 ПКУ операції з постачання послуг, місце постачання** яких розташоване на митній території України відповідно до ст. 186 цього Кодексу, є об'єктом обкладення ПДВ.

* Додамо, що п. 39.13 ПКУ, яким було урегульовано порядок визначення звичайної ціни продажу (поставки) на митній території України товарів (супутніх послуг), раніше ввезених у митному режимі імпорту або реімпорту, зазнав аналогічних змін — про супутні послуги у ньому вже не згадується. Щоправда, запрацює ця норма, що входить до ст. 39 ПКУ, з початку наступного року.

** Детальну інформацію щодо визначення місця постачання послуг у ПДВ-обліку див. у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 10, с. 46, що є актуальною і донині.

Традиційно впродовж багатьох років окремим об’єктом обкладення ПДВ серед іншого були операції з увезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту чи реімпорту (п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ, п.п. «в» п. 185.1 ПКУ), а також операції з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ, п.п. «г» п. 185.1 ПКУ).

При цьому з метою обкладення цим податком до експорту/імпорту також прирівнювалося постачання товарів (супутніх послуг) до/з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями гл. 35 — 37 МКУ № 92 (див. пп. 3.1.2 та 3.1.3 Закону про ПДВ; пп. «ґ» та «д» п. 185.1 ПКУ).

Що на сьогодні маємо з визначенням об'єкта оподаткування зовнішньо-економічних операцій? Згідно з оновленою редакцією п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з:

(1) увезення товарів на митну територію України (п.п. «в» цього пункту)

та

(2) вивезення товарів за межі митної території України (п.п. «г» цього пункту).

При цьому новий п.п. 14.1.21¹ ПКУ під таким увезенням/вивезенням товарів на митну територію/за межі митної території України розуміє сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, згідно з новим МКУ № 4495.

Крім того, з метою оподаткування до операцій з увезення/вивезення товарів за межі митної території України відтепер прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим*, визначений чинним МКУ № 4495.

* Принагідно зауважимо, що порівняно з МКУ № 92 класифікація митних режимів особливих змін не зазнала. Як і раніше, з метою застосування законодавства з питань державної митної справи запроваджено такі митні режими: імпорт (випуск для вільного обігу), реімпорт, експорт (остаточне вивезення), реекспорт, транзит, тимчасове ввезення, тимчасове вивезення, митний склад, вільна митна зона, безмитна торгівля, переробка на митній території, переробка за межами митної території, знищення або руйнування, відмова на користь держави (див. ст. 70 МКУ № 4495).

Як бачимо, об'єкт оподаткування у цій частині значно розширився, адже поняття увезення/вивезення товарів включають, крім імпорту (реімпорту), експорту (реекспорту) та ще декількох прирівняних до них раніше митних режимів, ще й такі режими, як транзит (див гл. 17 МКУ № 4495), тимчасове увезення/тимчасове вивезення (див гл. 18 та 19 МКУ № 4495 відповідно), а також переробку на/за межами митної території (див гл. 23 та 24 МКУ № 4495 відповідно).

Таким чином, з 08.07.2012 р. такі операції увійшли до об'єкта оподаткування, однак при цьому вони за певних умов потрапляють або під умовне повне звільнення, або під умовне часткове звільнення (див. ст. 206 ПКУ). Формально виходить, що зазначені операції слід вважати пільгованими. Однак їх особливістю є те, що вони не охоплюються терміном «поставка товарів», тому, на наш поляд, немає необхідності їх відображення в декларації з ПДВ та Реєстрі виданих і отриманих податкових накладних.

Розглянемо особливості оподаткування деяких із цих операцій, що визначені оновленою редакцією ст. 206 ПКУ .

Згідно зі ст. 90 МКУ № 4495 транзит — це митний режим, відповідно до якого товари та/або транспортні засоби комерційного призначення переміщуються під митним контролем між двома митними органами України або в межах зони діяльності одного митного органу без будь-якого використання цих товарів, без сплати митних платежів та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

У зв'язку з цим «узгодженим» з митним законодавством пунктом 206.6 ПКУ передбачається застосування до операцій із ввезення товарів у митному режимі транзиту умовного повного звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених гл. 17 МКУ № 4495. Нагадаємо, що раніше у митному режимі транзиту ПДВ не сплачувався (див п.п. 206.2.2 ПКУ до змін, що їх було внесено Законом № 4915), при цьому операції з транзиту товарів не включалися до об'єкта обкладення цим податком.

Відповідно до п. 206.7 ПКУ до операцій із ввезення товарів на митну територію України у митному режимі тимчасового ввезення за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених гл. 18 МКУ № 4495, застосовується:

— умовне повне звільнення від оподаткування (див ч. 1 ст. 105 МКУ № 4495) — до товарів, транспортних засобів комерційного призначення, зазначених у ст. 189 цього Кодексу та в Додатках B.1 — B.9, C, D до Стамбульської Конвенції, на умовах, визначених цими Додатками, а також повітряних суден, які ввозяться на митну територію України українськими авіакомпаніями за договорами оперативного лізингу;

— умовне часткове звільнення від оподаткування (див ч. 1 ст. 106 МКУ № 4495) — до товарів, не зазначених у ст. 105 та 189 МКУ № 4495, а також у Додатках B.1 — B.9, C, D до Стамбульської Конвенції, або таких, що не відповідають вимогам зазначених Додатків.

Варто звернути увагу на те, що до обговорюваних змін у п.п. 206.2.4 ПКУ містилася вказівка на порядок оподаткування тимчасово ввезених товарів, які підпадали під умовне часткове звільнення від оподаткування. Так, до 08.07.2012 р. зазначеним підпунктом передбачалося, що за кожний повний або неповний місяць заявленого строку їх перебування на митній території України сплачується 3 % суми ПДВ, який підлягав би сплаті в разі випуску таких товарів у вільний обіг відповідно до митного режиму імпорту. Сплачені суми ПДВ дозволялося включати до складу податкового кредиту періоду, в якому було сплачено такий податок.

Після зазначеної дати аналогічна норма з'явилася в п.п. 206.7.2 ПКУ, однак про конкретний відсоток ПДВ, який треба сплачувати при частковому умовному звільненні тимчасово увезених товарів, у ній вже не згадується. Однак це не означає, що питання залишилося без відповіді. Просто за нею зараз необхідно звертатися не до ПКУ, а до МКУ № 4495, де у ч. 2 ст. 106 знаходимо ту саму цифру — 3 % суми митних платежів, яка підлягала б сплаті у разі випуску товарів у вільний обіг на митній території України, розрахованої на дату поміщення їх у митний режим тимчасового ввезення.

Щодо оподаткування реіморту, то слід мати на увазі положення п. 206.3 ПКУ, згідно з яким операції з увезення товарів у митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування, крім операцій з увезення відповідно до п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ № 4495, що обкладаються ПДВ за основною ставкою (поки що — 20 %). До таких не звільнених від оподаткування товарів відносяться товари, які були поміщені у митний режим експорту (остаточного вивезення) і повертаються особі, яка їх експортувала, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у режим експорту, або з інших обставин, що перешкоджають виконанню цього договору, якщо ці товари:

а) повертаються на митну територію України у строк, що не перевищує 6 місяців з дати вивезення їх за межі цієї території у митному режимі експорту;

б) перебувають у такому самому стані, в якому вони оформлені у митний режим експорту, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.

Згідно з п. 206.12 ПКУ до операцій із ввезення товарів в митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених гл. 23 МКУ № 4495.

Якщо йдеться про ввезення готової продукції після переробки давальницької вітчизняної сировини за межами митної території України , то ПДВ сплачується лише з різниці між вартістю готової продукції та давальницької сировини, як це передбачено п.п. 206.2.3 ПКУ. До того ж, слід враховувати п.п. 206.2.2 ПКУ, за яким не будуть обкладатися ПДВ операції з увезення товарів, що перед цим були вивезені у режимі переробки за межами митної території України та повертаються в Україну:

— у тому самому стані, в якому вони були вивезені за межі митної території України, з дотриманням умов, встановлених МКУ № 4495;

— у відремонтованому вигляді, якщо ремонт проведено в рамках гарантійних зобов'язань.

Відповідно до оновленого абз. першого п. 190.1 ПКУ базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розд. III МКУ № 4495, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.

Якщо порівняти наведену норму з її попередницею, то легко зрозуміти, що жодних революційних змін тут не сталося — все обійшлося незначними редакційними правками, що, втім, не змінюють традиційного підходу до формування бази оподаткування.

Те саме можна сказати й щодо нової редакції абз. другого п. 190.1 ПКУ, яким установлено порядок перерахунку іноземної валюти у валюту України при визначенні бази оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України. Такий перерахунок здійснюється за офіційним курсом гривні до цієї іноземної валюти, встановленим НБУ, що діяв:

— на день подання митної декларації для митного оформлення

або

— на день визначення податкових зобов'язань, у разі якщо митна декларація не подавалась.

Також новою редакцією ст. 191 ПКУ передбачено особливості визначення бази оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України у міжнародних поштових та експрес-відправленнях, у несупроводжуваному багажі, та для товарів, що ввозяться фізичними особами у ручній поклажі та/або у супроводжуваному багажі. Деякі з цих особливостей корисно знати, зокрема, тим фізичним/юридичним особам, які, скажімо, придбавають товари на відомих міжнародних інтернет-аукціонах чи в міжнародних інтернет-магазинах з умовою їх доставки за місцем проживання/місцезнаходженням покупця на території України.

Наведемо насамперед кілька визначень, за якими п.п. 14.1.113² ПКУ пропонує звертатися до МКУ № 4495. Отже, під несупроводжуваним багажем митне (а відтак і податкове) законодавство розуміє товари, що відправляються їх власниками — громадянами з оформленням багажних або інших перевізних документів та переміщуються через митний кордон України окремо від цих громадян. Супроводжуваним багажем вважаються товари, що належать громадянам і переміщуються через митний кордон України у багажних відділеннях транспортних засобів, якими прямують ці громадяни, з оформленням багажних або інших перевізних документів. Нарешті, ручною поклажею є товари, що належать громадянам і переміщуються через митний кордон України разом з цими громадянами або уповноваженими ними особами без оформлення багажних чи інших перевізних документів.

Таким чином, з цих визначень стає зрозуміло, що норми ст. 191 ПКУ, про які йтиметься далі, у частині несупроводжуваного та супроводжуваного багажу, а також ручної поклажі, зачіпають інтереси лише фізичних осіб. А от адресатами міжнародних поштових та експрес-відправлень можуть бути як фізичні, так і юридичні особи.

Подамо інформацію про новації ст. 191 ПКУ (а заразом і про зміни до ст. 196, перелік необ'єктних операцій з якої доповнено новими позиціями) у табличній формі.

До речі, замість попередньої редакції ст. 191 ПКУ, якою раніше встановлювалися особливості визначення бази оподаткування для готової продукції, виготовленої з використанням давальницької сировини нерезидента, у разі її постачання на митній території України, тепер до Кодексу введено п. 189.13. Згідно з ним для визначення бази оподаткування у разі постачання на митній території України товарів, які є продуктами переробки товарів, поміщених у митний режим переробки (у тому числі отриманих як оплата за постачання послуг з переробки), слід застосовувати загальні правила ст. 188 ПКУ.

Зауважимо, що через недогляд законодавця в ПКУ тепер є аж два п. 189.13, оскільки завдяки попереднім змінам (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 54) пункт із такою нумерацією з 01.07.2012 р. у цьому Кодексі вже був. Ним встановлено особливості визначення бази оподаткування при продажу квитків на проїзд в автобусах та на перевезення багажу автостанціями (детальніше про це йдеться у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 22).

Вище зазначалося, що відповідно до п.п. «г» п. 185.1 ПКУ вивезення товарів за межі митної території України є окремим об’єктом обкладення ПДВ, причому, як відомо, ПДВ за такими операціями нараховується за ставкою 0 %.

Законом № 4915 унесено уточнення до п.п. 195.1.1 ПКУ, згідно з якими за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України:

а) у митному режимі експорту;

б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ № 4495, тобто у разі повернення нерезиденту у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари:

— вивозяться протягом 6 місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;

— перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів;

в) у митному режимі безмитної торгівлі;

г) у митному режимі вільної митної зони.

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ № 4495.

Крім того, дещо підкориговано абз. «ґ» п.п. 195.1.1 ПКУ, за яким нульова ставка ПДВ застосовується також до операцій з постачання товарів магазинами безмитної торгівлі* відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України. У разі подальшого вивезення таких товарів за межі митної території України податок не справляється, у тому числі за нульовою ставкою.

* Відредаговане визначення цього терміна наведено у п.п. 14.1.102 ПКУ.

Постачання товарів магазинами безмитної торгівлі може здійснюватися виключно фізичним особам, які виїжджають за митний кордон України, або які переміщуються транспортними засобами, що належать резидентам та знаходяться за межами митного кордону України.

Перш за все із тексту ст. 196 ПКУ, де перелічено операції, що не є об'єктом оподаткування, виключено пп. 196.1.12 та 196.1.13, які раніше вказували на «необ'єктність» операцій з вивезення товарів за межі митного кордону України у митному режимі тимчасового вивезення та у митному режимі переробки, а також постачання товарів на митну територію України у митному режимі відмови на користь держави. Причина таких змін очевидна: з 08.07.2012 р. будь-яке увезення/вивезення товарів вважається об'єктом оподаткування з подальшим умовним повним або частковим звільненням від оподаткування згідно зі ст. 206 ПКУ (про це йшлося вище).

Далі, з огляду на особливості оподаткування товарів, що ввозяться на митну територію України у міжнародних поштових та експрес-відправленнях, у несупроводжуваному багажі, та тих, що ввозяться фізичними особами у ручній поклажі та/або у супроводжуваному багажі, які передбачено ст. 191 ПКУ, перелік операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, доповнено новими пп. 196.1.17 та 196.1.18 ПКУ. Однак повторювати їх тут сенсу немає, оскільки їх систематизовано у таблиці в одному з попередніх розділів.

Нарешті, варто сказати про загальну норму щодо «необ'єктності» операцій з увезення/вивезення незалежно від обраного митного режиму товарів, митна вартість яких не перевищує еквівалент 100 євро (п.п. 196.1.16 ПКУ). По-перше, ця норма стосується як юридичних, так і фізичних осіб, а, по-друге, як можна припустити, механізм її застосовування дуже простий: товари, митна вартість яких хоч на дещицю перевищує зазначені 100 євро, стають об'єктом оподаткування, отже, при їх увезенні/вивезенні ПДВ має сплачуватися із загальної митної вартості, а не з її перевищення над сумою 100 євро.

Крім того, згідно з новим п. 197.20 ПКУ відтепер звільняються від оподаткування операції з увезення на митну територію України фізичними особами товарів, визначених ч. 10 ст. 374 МКУ № 4495 (зокрема, особисті речі; товари, призначені для забезпечення звичайних повсякденних потреб громадянина та початкового облаштування у зв'язку з переселенням на постійне місце проживання в Україну; товари, що належать громадянам і переміщуються транзитом через митну територію України тощо).

У цій частині варто зупинитися на двох змінах до розд. V ПКУ.

1. Новою редакцією п. 200.8 цього Кодексу передбачено, що платнику податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми такого відшкодування, до податкової декларації з ПДВ слід додати розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій (на наш погляд, йдеться лише про експортні ВМД). У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, то замість платника податку таку електронну митну декларацію в електронній формі органу ДПС надають митники (у порядку, затвердженому КМУ).

2. Із ПКУ виключено статті 204 та 205. Нагадаємо, що досі ними встановлювалися порядок оподаткування:

— ввезення на митну територію України давальницької сировини іноземним замовником та вивезення виробленої з неї готової продукції;

— вивезення з митної території України давальницької сировини українського замовника та ввезення виготовленої з неї готової продукції.

Тепер порядок оподаткування таких операцій, а також інших операцій з переміщення товарів через митний кордон України встановлено ст. 206 ПКУ, викладеною у новій редакції. Деякі з норм цієї статті ми проаналізували вище, а до деяких з них ще варто буде повернутися іншим разом. А на сьогодні перше знайомство з «узгодженими» нормами ПКУ закінчено…