Сільгосппідприємства звітують двома прибутковими деклараціями та сплачують податок за їх загальним результатом
Сільгосппідприємство застосовує загальну систему оподаткування з річним податковим звітним періодом. Як нараховувати податок на прибуток та складати декларацію з такого податку, якщо у першій половині річного звітного періоду, а саме з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р. ставка податку була 23 %, а у другій половині (з 01.01.2012 р. по 30.06.2012 р.) ставка становить 21 %?
Згідно зі ст. 155 розд. III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ) підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, визначеної ст. 209 ПКУ, сплачують податок у порядку і в розмірах, передбачених цим розділом, за підсумками звітного податкового року.
Підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, подають декларацію з податку у строки, визначені законом для річного податкового періоду. Згідно з п.п. 49.18.3 ПКУ податкові декларації за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року, подаються протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.
Для цілей оподаткування до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, належать підприємства, дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва за попередній звітний (податковий) рік перевищує 50 % загальної суми доходу.
Дія абзацу першого цієї статті не поширюється на підприємства, основною діяльністю яких є виробництво та/або продаж продукції квітково-декоративного рослинництва, дикорослих рослин, диких тварин і птахів, риби (крім риби, виловленої в річках та закритих водоймах), хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива, вина й виноматеріалів (крім виноматеріалів, що продаються для подальшої переробки), які оподатковуються в загальному порядку.
Згідно з п.п. 152.9.1 ПКУ для виробників сільськогосподарської продукції, визначених статтею 155 цього розділу, звітний податковий період визначений як річний податковий період, що починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року.
Разом з тим п. 10 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ ставку податку на прибуток підприємств установлено в таких розмірах:
з 1 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року включно — 23 відсотки;
з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року включно — 21 відсоток;
з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року включно — 19 відсотків;
з 1 січня 2014 року — 16 відсотків.
Листом ДПСУ від 08.06.2011 р. № 16070/7/15-0317 роз’яснено порядок подання сільгосппідприємствами декларації з податку на прибуток в умовах унесених з 01.04.2011 р. змін до законодавства, а саме щодо початку застосування норм розд. III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ та зменшення ставки податку.
Відзначимо, що у періоді 2012 — 2014 років ПКУ передбачено щорічну зміну ставки податку станом на 1 січня. Таким чином, питання щодо нарахування сільгосппідприємствами податку на прибуток та складання декларації з такого податку, що пов’язане з різними ставками податку, що діють у відповідних календарних півріччях та відносяться до одного звітного податкового року, актуальне не лише для 2011/2012 років. Вирішення його слід розглядати і в контексті подання звітності за майбутні звітні податкові роки, а саме за відповідні календарні півріччя 2012/2013 та 2013/2014 років.
Затверджена наказом МФУ від 28.09.2011 р. № 1213 нині чинна форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (далі — декларація) не передбачає як зміни ставки податку протягом звітного періоду, так і особливостей її складання, пов’язаних з установленням для виробників сільгосппродукції звітного податкового року, що не збігається з календарним роком.
Для достовірного визначення суми податкового зобов’язання з податку на прибуток підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільгосппродукції, можуть керуватись п. 46.4 ПКУ, яким установлено таке: якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації, визначена центральним контролюючим органом, збільшує або зменшує його податкові зобов'язання, всупереч нормам цього Кодексу з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації. У разі необхідності платник податків може подати разом з такою податковою декларацією доповнення до такої декларації, які складені за довільною формою, що вважатиметься невід'ємною частиною податкової декларації. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання.
Згідно з п. 41.1 ПКУ контролюючими органами є, зокрема, органи державної податкової служби щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у п.п. 41.1.2 цього пункту, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби. Те, що форма декларації затверджена наказом МФУ (а не наказом ДПСУ, як центральним контролюючим органом), не можна вважати перешкодою для застосування п. 46.4 ПКУ, адже форма визначена за безпосередньої участі ДПСУ.
Ураховуючи вищевикладене вважаємо, що виробники сільгосппродукції, визначені ст. 155 ПКУ, повинні за річний податковий період (з 1 липня 2011 року по 30 червня 2012 року) подати протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду, дві декларації з податку на прибуток підприємства:
— одну (за послідовністю складання вона має бути першою) — за період з 1 липня 2011 року по 31 грудня 2011 року включно*;
— другу — за період з 1 січня 2012 року по 30 червня 2012 року включно.
* У консультації («Вісник податкової служби України», 2012, № 20, с. 4) рекомендовано подавати за старою формою, затвердженою наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114. — Прим. ред.
Розглянемо порядок визначення податкового зобов’язання з податку на прибуток у цілому за звітний податковий рік, за умови чотирьох різних ситуацій за результатами складання двох декларацій за відповідні календарні півріччя.
1. Якщо за обома деклараціями за окремо обраховані частини звітного податкового року (календарні періоди з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р. та з 01.01.2012 р. по 30.06.2012 р.) визначено позитивне значення, тобто отримано прибуток.
У цій ситуації на прибуток, відображений у першій декларації (за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р.), сільгосппідприємство нараховує податок за ставкою 23 %, а на прибуток, відображений у другій декларації (за період з 01.01.2012 р. по 30.06.2012 р.), — за ставкою 21 %. Загальну суму податку за двома деклараціями сільгосппідприємство має сплатити одним платіжним документом не пізніше 7 вересня 2012 року. Хоча граничний строк сплати податку (протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку для подання податкової декларації), припадає на вихідний день 08.09.2012 р. (суботу), нагадуємо, що перенесення строків сплати ПКУ не передбачено.
В органах ДПС до КОР платника інформація заноситься з обох декларацій.
2. Якщо за обома деклараціями визначено від’ємне значення, тобто отримано збитки.
У цій ситуації суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, задекларованого у першій декларації за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р. (показник ряд. 07), необхідно у повному обсязі перенести до рядка 06.5 другої декларації за період з 01.01.2012 р. по 30.06.2012 р. За такого перенесення узагальнені отримані збитки за звітний податковий рік у загальному порядку підлягають урахуванню у майбутньому звітному податковому році.
За отриманих збитків про нарахування та сплату податку не йдеться.
В органах ДПС загальний результат двох декларацій відображається в КОР платника на підставі другої декларації, в якій уже враховано результат першої.
3. Якщо за першою декларацією (за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р.) визначено від’ємне значення об’єкта оподаткування, а за другою (за період з 01.01.2012 р. по 30.06.2012 р.) — позитивне.
У цій ситуації податок визначається за сумою значень першої та другої декларацій. Для цього суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, задекларованого за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р. (показник ряд. 07 першої декларації) необхідно у повному обсязі перенести до рядка 06.5 другої декларації за період з 01.01.2012 р. по 30.06.2012 р.
Якщо після такого перенесення за другою декларацією виникне позитивне значення об’єкта оподаткування, то податок на прибуток треба нараховувати за ставкою 21 % (оскільки прибуток фактично отриманий у періоді дії такої ставки податку). У цьому разі до другої декларації доцільно надати доповнення відповідно до згаданого вище п. 46.4 ПКУ із зазначенням у відповідному полі декларації кількості аркушів доповнення. Податок на прибуток за звітний податковий рік (показник ряд. 14 другої декларації) підлягає сплаті до бюджету не пізніше 7 вересня 2012 року.
Якщо з урахуванням перенесення в кінцевому результаті буде визначено від’ємне значення об’єкта оподаткування, то податок не сплачується, оскільки в цілому за рік отримано збитки. Залишок від’ємного значення у загальному порядку підлягає врахуванню у майбутньому звітному податковому році.
В органах ДПС загальний результат двох декларацій відображається в КОР платника на підставі другої декларації, в якій уже враховано результат першої.
4. Якщо за першою декларацією (за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р.) визначено позитивне значення об’єкта оподаткування, а за другою (за період з 01.01.2012 р. по 30.06.2012 р.) — від’ємне.
Ситуація протилежна попередній, вона частіше зустрічається в практиці господарювання, що зумовлено специфікою сільгоспвиробництва. У цій ситуації також може бути два варіанти отриманого результату у порівнянні позитивного та від’ємного значень об’єкта оподаткування, визначених за першою та другою деклараціями.
Якщо позитивне значення об’єкта оподаткування за першою декларацією (за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р.) менше від’ємного значення, визначеного за другою декларацією (за період з 01.01.2012 р. по 30.06.2012 р.), то за кінцевим результатом звітного податкового року (що починається з 01.07.2011 р. і закінчується 30.06.2012 р.), сільгосппідприємство в цілому отримало збитки (від’ємне значення об’єкта оподаткування).
За цих умов податок не нараховується та не сплачується. При цьому в рядках 11, 14 та 16 першої декларації (за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р.) ставиться прокреслення, а у рядку 07 другої декларації (за період з 01.01.2012 р. по 30.06.2012 р.) відображається залишкова сума від’ємного значення, що у загальному порядку підлягає врахуванню у майбутньому звітному податковому році.
Якщо позитивне значення об’єкта оподаткування за першою декларацією (за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р.) більше від’ємного значення, визначеного за другою декларацією (за період з 01.01.2012 р. по 30.06.2012 р.), то за кінцевим результатом звітного податкового року сільгосппідприємство в цілому отримало прибуток (позитивне значення об’єкта оподаткування).
Оскільки прибуток фактично отримано за першою декларацією (за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р.), ставка податку застосовується у розмірі 23 % із зазначенням її у рядку 10 другої декларації (за період з 01.01.2012 р. по 30.06.2012 р.).
У цій же другій декларації у рядках 11, 14 та 16 знаходить відображення сума податку, визначена за залишком позитивного значення. При цьому в аналогічних рядках першої декларації ставиться прокреслення.
Податок на прибуток підлягає сплаті до бюджету не пізніше 7 вересня 2012 року.
В органах ДПС інформація до КОР платника заноситься з обох декларацій із визначенням кінцевого результату.
В усіх ситуаціях при визначенні показника рядка 07 — об'єкта оподаткування за першою декларацією (за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р.) у рядку 06.5 слід ураховувати узагальнене від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року, а саме за відповідні календарні півріччя 2010/2011 років.
У кожному випадку відображення результатів порівняння позитивного та від’ємного значень об’єкта оподаткування та особливостей складання двох окремих декларацій за календарні періоди з 01.07.2011 р. по 31.12.2011 р. та з 01.01.2012 р. по 30.06.2012 р. мають бути надані пояснення в довільній формі відповідно до п. 46.4 ПКУ.
Аналогічний підхід застосовується при складанні та поданні декларації з податку на прибуток за майбутні звітні податкові роки, а саме за відповідні календарні півріччя 2012/2013 та 2013/2014 років.
Олексій ЗАДОРОЖНИЙ, заступник начальника
Управління адміністрування податку на прибуток
та податкових платежів Департаменту оподаткування
юридичних осіб ДПС України
