Головне про узагальнюючі податкові консультації
Думки платників податків останні кілька місяців не полишають видані ДПСУ узагальнюючі податкові консультації, інтерес до яких зумовлено не тільки можливістю ознайомитися з поглядом головного податкового відомства на найбільш актуальні питання оподаткування. Не в останню чергу його підігріває не до кінця визначений статус податкових узагальнень. Спробуємо розібратися.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Узагальнюючі податкові роз'яснення: як це було
Думаємо, усі ще пам'ятають узагальнюючі податкові роз'яснення, які видавались ДПАУ та за якими згідно із Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III визнавався пріоритет перед роз'ясненнями, адресованими конкретному платнику податків. На практиці це означало, що платник податків, який отримав у відповідь на свій запит індивідуальне податкове роз'яснення, мав вибір: керуватися ним чи ні. При цьому платник податків, який діяв згідно з індивідуальним роз'ясненням, був захищений від застосування до нього штрафних санкцій (але від основного податкового зобов'язання, звісно, не звільнявся), якщо раптом виникав спір з податковим органом, в якому останній здобував перемогу. Проте така індульгенція втрачала силу, як тільки з'являлося узагальнююче податкове роз'яснення, висновки якого не збігалися з висновками раніше наданого індивідуального роз'яснення. Благо, з'являлися вони нечасто.
Якщо ж раптом узагальнення було на руку суб'єкту господарювання, то посилання на нього також звільняло від штрафних санкцій (на відміну від листів ДПАУ, що значно частіше з'являються в загальному доступі та адресовані конкретним платникам податків, а тому захищають від відповідальності виключно їх).
Що змінилося з набуттям чинності Податковим кодексом України?
Консультація — не роз'яснення?
Слід зауважити, що попервах законодавець і зовсім позбавив ДПСУ права видавати подібні узагальнення (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 102). Було це кроком зваженим або ж стало наслідком простої неуважності, тепер уже значення не має. Як би то не було, але вже з 06.08.2011 р. ДПСУ знову отримала повноваження на видання податкових узагальнень (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 65). Щоправда, замість роз'яснень вони тепер названі консультаціями (що, на нашу думку, не цілком коректно: консультація і в діловому спілкуванні, і в практиці застосування законодавчих термінів традиційно розуміється як результат надання певної інформаційної послуги, порада щодо того, як краще вчинити в тій чи іншій практичній ситуації; для державних же органів більш характерним видом діяльності є роз'яснення норм чинного законодавства, тобто викладення свого розуміння їх змісту).
Відповімо на основні запитання, що виникають у наших читачів у зв'язку з виданням ДПСУ пакета узагальнюючих консультацій.
В якому порядку приймаються податкові узагальнення? З якого моменту можна керуватися узагальнюючою податковою консультацією?
З визначення, наведеного в п.п. 14.1.173 ПКУ, випливає, що податкові консультації, які затверджуються наказом ДПСУ, повинні ставати узагальненням позицій, раніше висловлених в індивідуальних податкових консультаціях. Водночас, ПКУ, як і податкове законодавство, що діяло до 01.01.2011 р., не встановлює особливого порядку видання узагальнюючих податкових консультацій. Відсутність такого порядку, як свідчить практика, дозволяє ДПСУ видавати узагальнення, що іноді зовсім не ґрунтуються на індивідуальних консультаціях, які їм передували. Приклад тому — узагальнююча консультація щодо питання про сплату екоподатку за розміщення побутових відходів: сама ДПСУ, не кажучи вже про податкові органи на місцях, у декількох своїх листах висловлювалася за необхідність сплати екоподатку за побутове сміття, що тимчасово перебуває на території підприємства до передачі спеціалізованому суб'єкту господарювання. Проте це не завадило їй в подальшому затвердити позитивну для платників податків узагальнюючу консультацію, зазначивши, що для звичайних підприємств побутові відходи об'єктом обкладення екоподатком не є.
Як і раніше, передбачено, що податкові узагальнення затверджуються наказом ДПСУ. Отже, платникам податків, як і за часів дії Закону № 2181, слід розрізняти листи податкових органів (у тому числі листи ДПСУ), та затверджені наказом ДПСУ консультації. Якщо перші можуть захистити від санкцій виключно того суб'єкта, на запит якого надавалися, то на затверджені наказом консультації може посилатися будь-який платник податків.
Зверніть увагу: оскільки передбачається, що узагальнююча податкова консультація (далі — УПК) лише роз'яснює податкове законодавство (а не встановлює обов'язкові до виконання правила поведінки), наказ, яким вона затверджується, не проходить державну реєстрацію в Мін’юсті та не підлягає офіційному опублікуванню.
Узагальнююча податкова консультація діє з моменту прийняття наказу, яким її затверджено . Це та дата, починаючи з якої платник податків, який діє згідно із затвердженим ДПСУ узагальненням, у разі виникнення спору з податковим органом може не побоюватися застосування до нього штрафів.
Водночас затвердження узагальнюючої консультації не означає, що норми ПКУ чи іншого акта податкового законодавства повинні розумітися викладеним в ній чином тільки починаючи з дня видання узагальнення. Узагальнююча податкова консультація може бути додатковим аргументом на користь того, що норма, яка роз'яснюється, повинна розумітися викладеним ДПСУ чином із самого початку своєї дії. Яскравий приклад такої ситуації — Узагальнююча податкова консультація щодо екологічного податку, що справляється за розміщення побутових відходів, затверджена наказом ДПСУ від 16.12.2011 р. № 258. Те, що вона була затверджена наказом від 16 грудня 2011 року, зовсім не означає, що до зазначеної дати в суб'єктів господарювання виникали зобов'язання з декларування та сплати екоподатку за побутове сміття, яке утворюється в ході їх діяльності, а починаючи з 16.12.2011 р. такі зобов'язання припинили виникати. Наведена консультація — тільки додатковий аргумент на користь того, що ПКУ із самого початку своєї дії не покладав на суб'єктів господарювання подібні зобов'язання.
Чи мають затверджені ДПСУ узагальнення пріоритет перед індивідуальними відповідями податкових органів?
Узагальнюючі податкові консультації не мають пріоритету перед індивідуальними податковими консультаціями, адресованими конкретному платнику податків.
Це відрізняє узагальнюючі консультації від узагальнюючих роз'яснень. Причому відрізняє в позитивний, на наш погляд, бік, оскільки логічно випливає з презумпції правомірності дій платника податків, яка зокрема передбачає, що за наявності суперечливих трактувань однієї і тієї самої норми податкового законодавства вона повинна тлумачитися на користь платника податків. А якщо є, як мінімум, два різні погляди податкових органів на одне і те саме питання, це може свідчити про неоднозначність роз'яснюваної норми.
Відсутність у узагальнюючих податкових консультацій пріоритету перед індивідуальними листами означає, що якщо у платника податків на руках є індивідуальна податкова консультація (надана письмово), висновки якої відрізняються від висновків узагальнюючої податкової консультації, то такий платник податків може вибирати, яким із роз'яснень йому керуватися. Який би вибір він не зробив, він, принаймні, захищений від застосування до нього штрафних санкцій.
Наведемо приклад. У червні 2011 року підприємство отримало індивідуальну податкову консультацію, згідно з якою побутові та виробничі відходи, що утворюються в ході діяльності підприємства та зберігаються на його території до передачі спеціалізованому суб'єкту господарювання, є об'єктом обкладення екологічним податком. 16 грудня 2011 року було затверджено узагальнюючу податкову консультацію, в якій ДПСУ визнала, що у підприємств, які не займаються захороненням побутових відходів у спеціально відведених для цього місцях, не виникає зобов'язань з декларування та сплати податкових зобов'язань з екоподатку. Чи означає це, що до 16.12.2011 р. підприємство повинно було декларувати відповідні зобов'язання та сплачувати їх до бюджету?
Ні, не означає . Підприємство з моменту набуття чинності ПКУ могло наполягати на тому, що відповідних податкових зобов'язань з екоподатку в нього не виникає. Більше того, платник податків цілком може проігнорувати надану йому індивідуальну податкову консультацію, якщо він не згоден з її висновками. Він не зобов'язаний дотримуватися викладеної в ній позиції. Затвердження узагальнюючої податкової консультації лише підтвердило обґрунтованість наведеного в ній варіанта тлумачення норм ПКУ.
Чи можна оскаржити в суді узагальнюючу податкову консультацію, якщо платник податків не згоден з викладеною в ній позицією?
На нашу думку, такої можливості у платника податків немає. Проте це анітрохи не обмежує його права. Пояснимо.
Для прикладу візьмемо одну з найбільш спірних на сьогодні узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 20.02.2012 р. № 136. У ній, нагадаємо, ДПСУ виходить з того, що фізособи-підприємці, які перебувають на єдиному податку та надають в оренду як підприємці об'єкти нерухомості в установлених ПКУ межах, а залишок передають в оренду як прості фізичні особи, порушують умови перебування на спрощеній системі оподаткування (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17). Звернення з позовом до адмінсуду, найімовірніше, завершиться для підприємця відмовою в його розгляді, оскільки суд обґрунтовано вкаже на те, що права підприємця простим виданням роз'яснення не порушені. А от якщо підприємець звернеться за отриманням індивідуальної консультації з аналогічного питання та у відповіді на такий запит податковий орган продублює позицію, викладену в узагальненні, затвердженому наказом ДПСУ, така відповідь може стати предметом судового оскарження (позовну вимогу в цьому випадку може бути сформульовано приблизно так: «Визнати індивідуальну податкову консультацію неправомірною»). Якщо суд задовольнить позов платника податків, судове рішення, що набуло чинності, буде підставою для надання нової індивідуальної податкової консультації, уже з урахуванням позиції суду.
Отже, якщо говорити про статус податкових узагальнень, що затверджуються ДПСУ, то їх, безумовно, слід брати до уваги, оскільки вони, щоб там не було, формують позицію місцевих податкових органів щодо найбільш проблемних питань податкового законодавства. Проте сприймати такі узагальнення як обов'язкові до виконання приписи підстав немає.
