Самовиправлення у формі № 1ДФ: чи є захист від штрафу в 510 грн.?
Суть спору
Спочатку думка про те, що платник податків, який самостійно виправив помилку, допущену в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ, може бути оштрафований на 510 грн., здавалася настільки абсурдною, що до неї навіть не ставилися серйозно. Поки не з’явилися перші податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за ст. 119 Податкового кодексу України до суб’єктів господарювання, які самостійно виявили помилки в раніше поданій формі № 1ДФ та виправили їх.
Нагадаємо: досить відчутний штраф у розмірі 510 грн. ПКУ передбачає за низку порушень, пов’язаних з Податковим розрахунком за формою № 1ДФ (п. 119.2 ПКУ). До цього переліку, зокрема, увійшли такі порушення:
— неподання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ;
— подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ з порушенням установлених строків;
— подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками щодо суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, а також суми утриманого з них податку.
Підкреслимо: названий вище штраф може бути застосовано до податкового агента за будь-яке з перелічених порушень у разі його виявлення податковим органом протягом 1095 днів із дня подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ або з дня, наступного за граничним строком подання зазначеної форми.
Більше того, якщо до платника податків уже застосовувався штраф, передбачений п. 119.2 ПКУ, проте протягом року з дати виписки відповідного податкового повідомлення-рішення він знову допускає одне із зазначених вище порушень, штраф може зрости до 1020 грн. Інакше кажучи, якщо припустити, що під час однієї і тієї самої перевірки податковий орган виявляє, наприклад, факт несвоєчасного подання форми № 1ДФ за IV квартал 2011 року і помилки у формі № 1ДФ, поданій за ІІІ квартал 2011 року, то кожне виявлене порушення має вважатися вперше здійсненим і спричинить застосування двох штрафів у розмірі 510 грн. за кожне. А от якщо, скажімо, до платника податків штраф згідно з п. 119.2 ПКУ було застосовано в грудні 2011 року, однак після цього він допускає помилку у формі № 1ДФ за IV квартал 2011 року, то її виявлення може спричинити податкове повідомлення-рішення на суму 1020 грн.
Декілька важливих застережень щодо застосування цього штрафу:
1. Оскільки штраф, що розглядається, було запроваджено ПКУ за порушення, що стосуються Податкового розрахунку за формою № 1ДФ, допущені до 01.01.2011 р., він застосовуватися не повинен, навіть якщо факт порушення буде виявлено зараз.
2. Якщо помилку допущено в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за І квартал 2011 року, розмір штрафу має становити 1 грн. за кожне виявлене порушення (зважаючи на п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Вважаємо, що порушення, допущені при поданні Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за ІІ квартал 2011 року, під звільнення, передбачене п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, вже не підпадуть, оскільки вважаються допущеними вже після 30 червня 2011 року.
Крім самого податкового агента, під загрозою застосування штрафних санкцій в разі неподання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ або його несвоєчасного подання опиняються і його посадові особи, на яких може бути накладено адмінвідповідальність за ст. 1634 Кодексу про адміністративні правопорушення (далі — КпАП) у вигляді штрафу від 2 до 3 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тобто від 34 до 51 грн. При повторному порушенні вимог щодо подання форми № 1ДФ штраф для посадових осіб може скласти від 3 до 5 нмдг, тобто від 51 до 85 грн.
Слід зауважити, що для адмінштрафів передбачено менш тривалий строк давності: штраф за ст. 1634 КпАП накладається судом на підставі протоколу, складеного податковим органом, не пізніше трьох місяців із дня вчинення порушення.
А тепер повернемося до найбільш спірного на сьогодні запитання: чи буде оштрафований платник податків, який самостійно виявив та виправив раніше допущену у формі № 1ДФ помилку?
Позиція податкових органів
На думку податківців, самовиправлення помилок, допущених у формі № 1ДФ, не звільняє податкового агента від відповідальності за п. 119.2 ПКУ. Відповідну консультацію розміщено в Єдиній базі податкових знань. Єдиний варіант виправлення, до якого податкові інспектори точно не зможуть прискіпатися, — це подання нової звітності за формою № 1ДФ замість уже поданої, але ще до закінчення граничних строків подання. Наприклад, податковий агент після подання форми № 1ДФ за ІІІ квартал 2012 року виявляє, що в звіті було допущено помилку. До 9 листопада 2012 року він може подати заново заповнену форму без сплати 5-відсоткового самоштрафу, а також пені, і не побоюючись будь-яких штрафних санкцій з боку податкового органу.
Утім, частіше на практиці, на жаль, трапляється так, що допущені помилки виявляються вже після закінчення граничних строків подання податкової звітності. У такій ситуації податківці виходять з того, що навіть якщо на момент податкової перевірки раніше допущену в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ помилку вже самовиправлено податковим агентом, усе одно є підстави для застосування штрафу як до самого податкового агента згідно з п. 119.2 ПКУ, так і до його посадових осіб згідно зі ст. 1634 КпАП (якщо, звісно, не закінчилися строки давності). Логіка проста: факт порушення був, а тому підстави для штрафу є. Єдине, з чим, мабуть, податкові органи готові будуть погодитися, — це відсутність штрафів у разі, якщо податковий агент допустив помилки, що не впливають на показники, указані в графах 3, 3а, 4 і 4а, наприклад, неправильне зазначення ідентифікаційного номера працівника або ознаки доходу (див. «Праця і зарплата», 2012, № 12, с. 20).
Вирішення справи судом
Розглядаючи позовні вимоги податкового агента про скасування податкового повідомлення-рішення, яким до нього застосовано штраф за ст. 119 ПКУ в розмірі 510 грн. за помилки, допущені в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ, які були самостійно податковим агентом виправлені, суд виходив з такого:
— відповідно до ст. 109 ПКУ податковим правопорушенням є протиправні діяння (дії чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, які призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
— із наведеної норми випливає, що податкове правопорушення — це діяння, що зазіхає на важливі для держави суспільні відносини, порушення яких є шкідливим як для держави, так і для суспільства;
— оскільки податковий агент (позивач у справі) своєчасно подав до податкового органу відповідну звітність, самостійно усунув виявлені в ній помилки та, крім того, у результаті допущеної помилки бюджету не було заподіяно втрати, суд дійшов висновку про необґрунтованість позиції податкового органу щодо порушення податковим агентом вимог податкового законодавства та відсутність підстав для застосування до нього штрафу за ст. 119 ПКУ.
Думка редакції
Як відомо, форма № 1ДФ з 01.01.2011 р. має статус податкової декларації (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 29), а отже, виправлення до неї вносяться з урахуванням приписів ст. 50 ПКУ. Відповідно до неї, якщо в наступних податкових періодах платник податків самостійно виявляє помилки в раніше поданій ним податковій декларації, він зобов’язаний направити уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою, що діє на момент його подання. При цьому якщо виправляється помилка, що спричинила заниження податкового зобов’язання, то при поданні уточнюючого розрахунку сплачується штраф у розмірі 3 % від суми заниження, що самостійно виправляється. Цим варіантом самовиправлення можна скористатися і щодо форми № 1ДФ. Наприклад, якщо в ній було допущено помилку, що не спричинила заниження податкових зобов’язань з ПДФО, достатньо подати уточнюючий розрахунок до форми № 1ДФ без сплати самоштрафу. Якщо ж заниження мало місце, то одночасно з поданням уточнюючого розрахунку потрібно сплатити тривідсотковий самоштраф від суми заниження, а також самостійно розрахувати та сплатити пеню з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, що діє на день виплати доходу, за яким суму ПДФО, що підлягає сплаті, було занижено. Скористатися другим з передбачених ПКУ способом самовиправлення шляхом уточнення показників в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ, що подається за будь-який наступний податковий період, не вдасться, оскільки Порядок заповнення та подання форми № 1ДФ, затверджений наказом ДПСУ від 24.12.2010 р. № 1020, такої можливості не надає. Якщо ж в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ було відображено нараховані, але ще не виплачені доходи, то пеня обчислюватиметься починаючи з 31 дня, наступного за днем нарахування доходу.
Нагадаємо: згідно з п. 120.2 ПКУ при самостійному донарахуванні суми податкових зобов’язань інші штрафи, передбачені гл. 11 розд. ІІ ПКУ (у тому числі ст. 119 ПКУ), не застосовуються.
Точно кажучи, помилка в сумі ПДФО, допущена при виплаті або при нарахуванні доходу, не спричинює заниження податкового зобов’язання. Специфіка податкових зобов’язань з ПДФО полягає в тому, що момент їх узгодження (див. п. 54.2 ПКУ) фактично збігається з моментом виникнення податкового боргу, якщо вони визначені неправильно або сплачені не в повному розмірі. Інакше кажучи, податкові зобов’язання з ПДФО вважаються узгодженими в день виплати або нарахування доходу. Зобов’язання з їх сплати податковий агент повинен виконати в разі виплати доходу в день такої виплати, а якщо дохід нараховано, але не виплачено — протягом 30 календарних днів, наступних за днем нарахування.
Як бачимо, у цій ситуації Податковий розрахунок за формою № 1ДФ хоч і визнається ПКУ податковою декларацією, але такої її функції, як узгодження податкових зобов’язань, не виконує. У нашому випадку Податковий розрахунок за формою № 1ДФ виконує виключно функцію інформування. А тому періоду, в якому податкове зобов’язання з ПДФО вважалося б заниженим, просто немає. Отже, якщо суму ПДФО, що підлягає сплаті, у зазначені вище строки до бюджету сплачено не було, то безвідносно Податкового розрахунку за формою № 1ДФ вона вважатиметься податковим боргом з нарахуванням на неї пені (податкові органи в ЄБПЗ вказують на необхідність нарахування пені за п.п. 129.1.1 ПКУ). Безумовно, доплатити ПДФО та внести відповідні корективи до Податкового розрахунку за формою № 1ДФ платник податків може, проте, повторимо, формально під дію абзацу третього п. 50.1 ПКУ, який установлює порядок самовиправлення при заниженні податкових зобов’язань, ситуація, що розглядається, не підпадає. Щодо пені, то нараховуватиметься вона починаючи з дня виникнення податкового боргу (тобто з дня виплати доходу або, якщо він нараховувався, але не виплачувався, — з 31 дня, наступного за днем нарахування) на суму недоплати до бюджету.
Зізнаємося, формальні підстави для висновків податкових органів про застосування штрафу за ст. 119 ПКУ, навіть якщо помилку було виправлено самостійно, дійсно є. Причиною тому — неуважність законодавця, який при написанні п. 120.2 ПКУ, як можна припустити, просто не врахував, що перелік порушень поповнився раніше не передбаченим податковим законодавством приписом, що встановлює відповідальність за дії, що не призводять до заниження податкових зобов’язань.
Проте спробувати оспорити штраф, що застосовується за просту помилку в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ, на наш погляд, слід, що підтверджує рішення суду апеляційної інстанції, яке ми наводимо далі. У скарзі, що подається до вищого за рівнем податкового органу, або в позовній заяві як аргументи на користь неправомірності застосування штрафних санкцій в подібній ситуації можна посилатися на те, що право на самовиправлення не обмежується можливістю внесення змін виключно у випадках, коли помилка призвела до заниження податкових зобов’язань, а отже, на випадки виправлення помилок у формі № 1ДФ, які не спричинили необхідність донарахування ПДФО, також має поширюватися передбачене п. 120.2 ПКУ звільнення від відповідальності.
Додатково можна послатися на п.п. 4.1.4 ПКУ, що закріплює презумпцію правомірності рішень платника податків у випадках, коли законодавство допускає суперечливе тлумачення своїх норм. Крім того, не зайвим буде використання аргументів, що лягли в основу постанови Донецького апеляційного адмінсуду від 02.10.2012 р. у справі 2а/0570/7793/2012.
Олена Уварова, юрист газети
«Податки та бухгалтерський облік»
Донецький апеляційний адміністративний суд
Постанова 02 жовтня 2012 року Справа № 2а/0570/7793/2012
(витяг)
<…>
ДП <…> звернулось до суду з позовом до Горлівської об’єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення № <…> від 28.05.2012 р. на суму 510,00 грн. про визначення штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб.
Позивач в обґрунтування позовних вимог посилається на те, що порушення, встановлене відповідачем за пп. «б» і «г» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України зумовлюють порушення при несвоєчасному поданні платником податків відомостей про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків суми утриманого з них податку. Право на надання уточнюючих розрахунків передбачено п. п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України. Тобто, фактично не було порушено строки, помилки виправлені та надані уточнюючі розрахунки звітів за формою 1ДФ за 3 і 4 квартали 2011 року. Крім того, в акті податкового органу зазначено, що бюджет втрат не зазнав.
<…>
Як установлено судами першої та апеляційної інстанцій, Державне підприємство <…> є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером <…>.
17.05.2012 р. Горлівською ОДПІ Донецької області ДПС здійснена камеральна перевірка податкової звітності ДП <…> щодо сум доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платника податку і сум утриманого з них податку.
За результатами перевірки керівником податкового органу 28.05.2012 р. на підставі п.п. 54.3.5 п. 54.3. ст. 54, п. 119.2 ст. 119 ПК України прийнято податкове повідомлення-рішення № <…>, яким позивачу визначено суму штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб на суму 510,00 грн.
Як зазначено в акті перевірки, податковим органом виявлено, що на порушення пп. «б» і «г» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України платником податків надані податкові звіти за формою 1ДФ за 3-й та 4-й квартали 2011 року з недостовірними відомостями про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку.
Згідно зі ст. 49 Податкового кодексу України, податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податків. Податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, в тому числі, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) — протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Стаття 51 Податкового кодексу України визначає порядок подання відомостей про суми виплачених доходів платникам податків — фізичним особам.
Так, податковий агент зобов’язаний подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку органу державної податкової служби за місцем свого обліку.
Відповідно до п. 176.1 ст. 176 Податкового кодексу України платники податку зобов’язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов’язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку, подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами цього розділу таке подання є обов’язковим.
Згідно з п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов’язані:
а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;
б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
<…>
Правила та порядок складання та подання податкових розрахунків затверджені наказом ДПА України від 24.12.2010 р. № 1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку».
<…>
На виконання вказаних норм ДП <…> подано до Горлівської ОДПІ Донецької області ДПС податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платника податку і сум утриманого з них податку за 3 (подано 04.11.2011 р.) та 4 (подано 01.02.2012 р.) квартали 2011 року.
ДП <…> до Горлівської об’єднаної державної податкової інспекції 15.05.2011 р. було подано уточнюючі податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за 3 та 4 квартали 2011 року, тобто до проведення перевірки, проти чого представник відповідача не заперечував під час апеляційного розгляду справи.
Пунктом 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України передбачено, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
<…>
Відповідальність за податкові правопорушення в частині неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку передбачена п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України.
Положеннями ст. 109 Податкового кодексу України передбачено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
З аналізу наведеної норми вбачається, що податкове правопорушення — це діяння, яке посягає на важливі для держави суспільні відносини, порушення яких є шкідливим як для держави, так і суспільства.
Протиправність податкового правопорушення є діянням, яке призвело до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених ПК України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковим кодексом України вимагається від податкових агентів своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку, своєчасно подавати у строки податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування та усувати самостійно виявлені помилки.
Оскільки позивачем було своєчасно подано до податкового органу відповідну звітність, самостійно усунуто виявлені помилки, крім того, згідно з висновком податкового органу, бюджет не зазнав втрат, тому колегія суддів вважає необґрунтованим та недоведеним висновок податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства.
<…>
