Виплачуємо роялті: облікові особливості

Виплачуємо роялті: облікові особливості

Сьогодні чимало підприємств використовують у своїй господарській діяльності об’єкти інтелектуальної власності. Це можуть бути, зокрема, бренд, торговельна марка, зареєстрований знак на товари, процес виробництва тощо. За надане право користування такими об’єктами підприємства сплачують певну плату — роялті. Про облік виплати таких платежів як резиденту, так і на користь нерезидента, ітиметься в цій статті.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Узагальнююча консультація № 122 — Узагальнююча податкова консультація щодо деяких питань з оподаткування податком на прибуток при виплаті роялті, затверджена наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. № 122.

Узагальнююча податкова консультація № 574 — Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 574.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

Що є роялті як у податковому, так і в бухгалтерському обліку, наведемо в табличній формі (див. табл. 1).

Таблиця 1

Що таке роялті

У визначенні роялті йдеться тільки про отримані платежі. Водночас підприємства, що виплачують роялті, повинні керуватися цим визначенням з точки зору виплачених платежів.

Отже, роялті виникають тоді, коли об’єкт інтелектуальної власності отримано саме в користування, а не у володіння, розпорядження чи власність, причому умови договору не повинні дозволяти користувачу об’єкта продати або здійснити його відчуження в інший спосіб. На це звертають увагу і податківці (див. розділ 110.07.13 ЄБПЗ).

Як для податкового, так і для бухгалтерського обліку, роялті визнаються платежі обох видів — і винагорода за надання права користування, і винагорода за користування об’єктами інтелектуальної власності, переліченими в п.п. 14.1.225 ПКУ та в п. 4 П(С)БО 15. На це звертає увагу МФУ в листі від 06.02.2012 р. № 31-08410-07-27/2586.

Характер платежів. Характер платежів за користування об’єктом інтелектуальної власності (періодичний, паушальний (тобто разовий), комбінований) значення не має. Жодних обмежень із цього приводу визначення роялті не містить.

Визначившись з тим, що є роялті, перейдемо до облікових особливостей сплати таких платежів. Причому розглянемо окремо, коли роялті сплачується на користь резидента і коли — на користь нерезидента.

Податок на прибуток

Згідно з п.п. 140.1.2 ПКУ витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку включаються до складу витрат.

При цьому слід пам’ятати, що витрати відносно придбання товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи визначаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних цін, що діяли на дату такого придбання, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на них (п.п. 153.2.2 ПКУ). Як визначитися зі звичайною ціною, див. «Звичайні ціни: порядок визначення та випадки застосування» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91, с. 16.

Водночас витрати з нарахування роялті, що є витратами подвійного призначення, не завжди можливо відобразити у складі податкових витрат.

Обмеження щодо віднесення на витрати роялі

У ч. 2, 3 п.п. 140.1.2 ПКУ передбачені обмеження, що стосуються виплати роялті деяким суб’єктам господарювання — резидентам. Так, до складу витрат не включаються витрати на нарахування роялті у звітному періоді на користь:

(1) юридичних осіб — платників податку на прибуток, які відповідно до ст. 154 ПКУ звільнені від сплати цього податку або сплачують його за ставкою іншою, ніж установлена в п. 151.1 ПКУ;

(2) осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків, крім фізичних осіб, оподаткування яких здійснюється в порядку, установленому в розд. IV ПКУ. Як роз’яснюється в консультації з ЄБПЗ за кодом 110.01, особами, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків, у цілях застосування зазначеної норми слід вважати платників фіксованого сільськогосподарського податку та платників єдиного податку.

Отже, наприклад, сплачуючи роялті суб’єкту, якого відповідно до ст. 154 ПКУ повністю звільнено від сплати податку на прибуток або який сплачує його за ставкою 0 % з усіх своїх доходів, чи платнику єдиного податку, підприємство — платник податку на прибуток не має права відобразити суму нарахованого роялті у складі податкових витрат.

Момент відображення витрат

ДПСУ в Узагальнюючій консультації № 122 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 29, с. 7) дійшла висновку, що витрати з нарахування роялті належать до витрат подвійного призначення, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування у складі інших витрат. У свою чергу, інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Водночас якщо витрати з нарахування роялті можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об’єкт витрат, то такі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Тобто момент відображення витрат з нарахування роялті залежатиме від того, чи можна їх віднести на конкретний об’єкт витрат. І якщо роялті:

(1) формує собівартість товарів (робіт, послуг), то їх сума потрапить до витрат тільки в періоді визнання доходу від реалізації таких товарів (послуг) (п. 138.4 ПКУ);

(2) ураховується у складі інших витрат
(у тому числі залежно від їх напряму у складі адміністративних витрат або витрат на збут), то їх сума потрапляє до витрат у періоді їх нарахування (п. 138.5 ПКУ).

Документи, що підтверджують витрати

Згідно з п. 138.2 ПКУ витрати, що враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, обов’язок щодо ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розд. II цього Кодексу, що підтверджують факт здійснення таких витрат.

При цьому, як указує ДПСУ у своєму листі від 12.01.2012 р. № 205/6/15-1215, витрати платника податку на прибуток з нарахування роялті на користь резидента України включаються до складу витрат такого платника в повному обсязі згідно з абз. 1 п.п. 140.1.2 ПКУ в тому звітному періоді, в якому фактично відбулося отримання таких прав (збільшення зобов’язання), тобто в періоді, в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав.

Отже, незважаючи на те що, виходячи з визначення, наведеного в п.п. 14.1.225 ПКУ, роялті вважається платіж саме отриманий (сплачений), податківці не проти визнати роялті і до його сплати, тобто за нарахуванням, як того вимагає п.п. 140.1.2 ПКУ.

На думку податківців, документом, що підтверджує податкові витрати за роялті, є акт приймання-передачі ліцензійних прав (який може бути складено і до сплати роялті).

Водночас, якщо зобов’язання зі сплати роялті згідно з договором виникають з певною періодичністю, то оформлення акта в цьому випадку не зовсім зручно. У разі нарахування роялті як періодичного платежу для підтвердження податкових витрат достатньо буде договору (ліцензії), в якому чітко прописано порядок нарахування роялті та в ньому будуть усі умови, необхідні для розрахунку суми роялті.

Таким чином, якщо в договорі (ліцензії) описано порядок нарахування роялті, акт приймання-передачі прав можна не складати під кожну виплату (у цьому випадку для нарахування роялті в обліку можна скласти бухгалтерську довідку на підставі відповідного договору).

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

Лист від 12.01.2012 р. № 205/6/15-1215

(Витяг)

Державна податкова служба України розглянула лист <…> щодо моменту включення до складу витрат платника податку сум роялті і повідомляє.

Відповідно до абзацу першого п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми.

Разом з тим, згідно з абзацом другим п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності.

У разі якщо понесені <…> товариством витрати підпадають під визначення роялті, то суми роялті, які платник податку на прибуток підприємства нараховує у звітному періоді, враховуються при визначенні об’єкта оподаткування відповідно до вимог п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу.

Так, згідно з абзацом першим п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов’язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов’язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку включаються до складу витрат такого платника у повному обсязі.

При цьому згідно з абзацом другим п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу до складу витрат платника податку на прибуток не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб’єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення», та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов, передбачених цим підпунктом Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу (п. 138.2 ст. 138 Кодексу).

Разом з тим, у разі якщо платник податку нараховує роялті на користь нерезидента, то для підтвердження таких витрат такий платник повинен документально підтвердити, що нерезидент, якому виплачуються роялті, є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, отриманого із джерел в Україні.

Відповідно до п. 138.5 ст. 138 Кодексу інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

Враховуючи викладене, витрати платника податку на прибуток з нарахування роялті за надання прав на використання аудіовізуальних творів (телепередач, фільмів тощо), на користь резидента України включаються до складу витрат такого платника у повному обсязі згідно з абзацом першим п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу в тому звітному періоді, в якому фактично відбулося отримання таких прав (збільшення зобов’язання), тобто у періоді, в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав.

А на користь нерезидента враховуються при визначенні об’єкта оподаткування в обсязі, що не перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік в тому звітному періоді, в якому фактично відбулося отримання таких прав (збільшення зобов’язання), тобто у періоді, в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав.

<…>

Місце витрат у декларації

Якщо витрати з нарахування роялті можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об’єкт витрат, то такі витрати як інші прямі витрати ураховуються у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (див. Узагальнюючу консультацію № 122 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 29, а також консультацію, розміщену в ЄБПЗ у розділі 110.07.13). У декларації з податку на прибуток (за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213) такі витрати слід відображати в рядку 05.1.

Якщо витрати з нарахування роялті не можна віднести до конкретного об’єкта витрат, то такі витрати залежно від напряму використання об’єкта інтелектуальної власності відображаються в декларації з податку на прибуток підприємств:

— як інші витрати — у рядку 06.4 з розшифровкою в рядку 06.4.32 додатка ІВ, де наводиться сума нарахованих роялті;

— як адміністративні витрати — у рядку 06.1;

— як витрати на збут — у рядку 06.2.

ПДВ

Згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ операції виплати роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, що здійснюються емітентом. На це також звертають увагу і податківці в розділі 130.15.06 ЄБПЗ.

Отже, в разі отримання права на використання об’єкта інтелектуальної власності без можливості продавати чи в інший спосіб відчужувати права на такий об’єкт при оплаті суми роялті грошовими коштами або цінними паперами внаслідок необ’єктності такої операції податковий кредит у одержувача права на використання не виникає.

Розглянемо облік нарахування та виплати роялті на користь резидента юрособи на прикладі.

Приклад 1. Підприємство отримало від платника податку на прибуток на загальних підставах право на використання торговельної марки. Щоквартальна плата за використання (роялті) становить 10000 грн.

Таблиця 2

Нарахування та виплата роялті резиденту

Податок на прибуток

При виплаті роялті підприємство, сплачуючи такі платежі у тому числі й нерезидентам, має право врахувати їх у складі витрат , керуючись п.п. 140.1.2 ПКУ. Водночас цей підпункт містить деякі обмеження, що стосуються виплати роялті безпосередньо нерезиденту. Розглянемо їх.

Обмеження при виплаті роялті нерезиденту

(1) обмеження за розміром. В абз. 2 п.п. 140.1.2 ПКУ вказано, що забороняється включати до складу витрат суми роялті, що перевищують 4 % суми виручки від реалізації товарів/робіт/послуг за попередній рік (без урахування ПДВ та акцизу).

Для визначення доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у 2012 році слід орієнтуватися на суму значень рядка 01.1 декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143 , та рядка 02 декларації з податку на прибуток за II — IV квартали 2011 року, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114 (див. консультацію податківців, розміщену в розділі 110.07.21 ЄБПЗ).

Застосовується це обмеження в усіх випадках нарахування роялті на користь нерезидентів, крім:

— нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, що підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ;

— нарахувань, що здійснюються суб’єктами господарювання у сфері телебачення та радіомовлення згідно із Законом України «Про телебачення та радіомовлення» від 21.12.93 р. № 3759-XII;

— нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні і літературні твори. У цих випадках суми роялті відносяться на витрати в повному обсязі. На це зверталася увага і в листі ДПСУ від 03.03.2012 р. № 6326/7/15-1217.

Нарахування роялті в наведених вище випадках уключається до витрат у повному обсязі, тобто без 4 % обмеження, якщо таке нарахування не підпадає під випадки, перелічені в абз. «а» — «г» п.п. 140.1.2 ПКУ. На це звертають увагу і податківці (див. лист ДПСУ від 03.03.2012 р. № 6326/7/15-1217). Хоча дещо раніше в податківців була інша версія: вони вимагали застосовувати 4 % обмеження й у перелічених вище випадках.

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

Лист від 03.03.2012 р. № 6326/7/15-1217

Державним податковим службам в областях,

Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі,

СДПІ по роботі з ВПП

Щодо застосування підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України

Державна податкова служба України для забезпечення виконання підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) та з метою однозначного тлумачення норм Кодексу повідомляє наступне.

Відповідно до п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Згідно з п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу до складу витрат платника податку на прибуток не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь:

1) нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб’єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення», та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов:

а) особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу;

б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам;

в) роялті виплачуються щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.

У разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, такі податкові органи зобов’язані звернутися до спеціально уповноваженого органу, визначеного Кабінетом Міністрів України, для отримання відповідного висновку;

г) особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є;

2) юридичної особи, яка відповідно до статті 154 цього Кодексу звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 151.1 статті 151 цього Кодексу;

3) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу.

Враховуючи викладене, витрати платника податку на прибуток з нарахування роялті за надання права користування авторським, суміжним правом на музичні та літературні твори на користь нерезидента враховуються при визначенні об’єкта оподаткування в повному обсязі, якщо таке нарахування роялті не підпадає під випадки, зазначені в абзацах з «а» по «г» п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу.

З метою приведення консультацій, наданих листами ДПС України, у відповідність до чинного законодавства потрібно керуватися цим листом ДПС України. Державним податковим службам в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, СДПІ по роботі з ВПП довести зазначений лист до відома платників податків і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та апеляційних процедур.

<…>

У цьому випадку слід пам’ятати, що за операціями з нерезидентами витрати, пов’язані з придбанням товарів (робіт, послуг), визначаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних цін, що діяли на дату такого придбання, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більш ніж на 20 % від звичайної ціни на них (п.п. 153.2.3 ПКУ).

(2) повне обмеження . В абз. «а» — «г» п.п. 140.1.2 ПКУ перелічено випадки, коли заборонено включати до складу витрат суми роялті в повному обсязі , якщо:

— особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус. Відповідно до п. 161.3 ПКУ офшорними нерезидентами вважаються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон. Винятком є нерезиденти, які хоча й розташовані на території офшорних зон , але надали платнику легалізовану консульською установою України виписку з правовстановлюючих документів, що свідчить про їх звичайний статус. Перелік офшорних зон на сьогодні затверджено розпорядженням КМУ від 23.02.11 р. № 143-р. Якщо нерезидент є резидентом однієї з країн, зазначених у цьому переліку, то роялті до складу податкових витрат не включаються;

— особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є одержувачем (власником) бенефіціара (фактичним) такої плати за послуги, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам;

— роялті виплачуються за об’єктами, права інтелектуальної власності щодо яких уперше виникли в резидента України. Підтвердженням цього має бути висновок Міністерства освіти і науки (див. лист ДПСУ від 14.05.2012 р. № 8229/6/15-1215);

— особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої вона є. Тут рішення про виключення з витрат сум роялті на цій підставі приймається відповідно до міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною. Тобто якщо таким договором передбачено, що сума роялті в країні резиденства їх одержувача не оподатковується, то ця сума не включається до складу витрат резидента.

Отже, повне обмеження на витрати поширюватиметься на всіх резидентів (у тому числі й на тих суб’єктів, яких виведено з-під 4 % обмеження), які нараховують роялті у перелічених вище випадках.

Тобто, наприклад, якщо суб’єкт господарювання у сфері телебачення і радіомовлення (на нього 4 % обмеження не поширюється) нараховує роялті на користь нерезидента, який має офшорний статус, то сума нарахованого роялті у витратах не відображається зважаючи на заборону, установлену абз. «а» п.п. 140.1.2 ПКУ.

Для зручності всі перелічені обмеження наведемо в табл. 3.

Таблиця 3

Обмеження на витрати з роялті на користь нерезидентів

Перераховуємо роялті для нерезидента у гривні

Роялі на користь нерезидента, як правило, нараховуються в іноземній валюті, тому для визначення суми витрат суму платежу слід перерахувати в національну валюту в тій частині їх вартості, яку не було раніше оплачено, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за тим курсом, що діяв на дату здійснення оплати (п.п. 153.1.2 ПКУ).

Далі заборгованість перед нерезидентом, що є монетарною, слід перерахувати на кінець звітного періоду та/або на момент її погашення, тобто безпосередньо виплаті нерезиденту. Отримана курсова різниця відображається або у складі доходів (якщо додатна), або у складі витрат (якщо від’ємна) на підставі п.п. 153.1.3 ПКУ та пп. 4, 8 П(С)БО 21.

За операціями з нерезидентами витрати, пов’язані з придбанням товарів (робіт, послуг), визначаються виходячи з договірних цін, але не вище звичайних цін, що діяли на дату такого придбання, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більш ніж на 20 % від звичайної ціни на них (п.п. 153.2.3 ПКУ).

В Узагальнюючій консультації № 574 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 8) на запитання, чи провадиться перерахунок курсових різниць за заборгованістю, що не враховується в податковому обліку (наприклад, заборгованість перед нерезидентом за роялті, щодо яких установлено 4 % обмеження або повну заборону на витрати), податківці відповіли, що провадиться, оскільки відповідно до П(С)БО 21 така заборгованість є монетарною статтею.

Отже, навіть якщо сама заборгованість не враховується в податковому облік, курсові різниці все одно слід відображати. Підставою є спеціальна норма, що прирівнює податковий облік курсових різниць до бухгалтерського обліку (п.п. 153.1.3 ПКУ, пп. 4, 8 П(С)БО 21).

Такі курсові різниці відображаються на дату балансу (останній день кварталу) та на дату здійснення господарської операції. У декларації з податку на прибуток доходи від курсових різниць ураховуються в рядку 03.19 додатка ІД, а витрати — у рядку 06.4.12 додатка ІВ.

Момент відображення витрат

Витрати на виплату роялті нерезиденту належать до витрат подвійного призначення та враховуються при визначенні об’єкта оподаткування у складі інших витрат (з урахуванням обмежень, установлених п.п. 140.1.2 ПКУ) на дату нарахування за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на таку дату.

Водночас, якщо витрати з нарахування роялті можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об’єкт витрат, то такі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату нарахування роялті.

Форма декларації містить згадку та розшифровку щодо роялті тільки відносно інших витрат: рядок 06.4.32 додатка ІВ, де в підрядку до нього 06.4.32.1 платник податків повинен указати, скільки роялті він нарахував нерезиденту, причому в розмірі обмеження, установленого п.п. 140.1.2 ПКУ, — не вище 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному. Відповідно ті витрати за роялті на користь нерезидента, які належать до інших витрат, слід відображати в рядку 06.4 декларації з податку на прибуток з розшифровкою в додатку ІВ у рядку 06.4.32.1.

А от витрати за роялті, що включатимуться до складу собівартості товарів (робіт, послуг), розшифровці в декларації не підлягають, не виділено окремо в декларації й місце для роялті на користь нерезидента, які слід урахувати у складі витрат, віднесених до адміністративних, та витрат на збут, — їх величину підприємство (звісно, з урахуванням обмежень, установлених п.п. 140.1.2 ПКУ) має зарахувати до складу показника відповідного витратного рядка декларації з податку на прибуток:

— що входять до собівартості товарів (робіт, послуг), — у рядку 05.1;

— адміністративні — у рядку 06.1;

— збутові — у рядку 06.2.

Документи, що підтверджують витрати

Як зазначає ДПСУ у своєму листі від 12.01.2012 р. № 205/6/15-1215, роялті на користь нерезидента враховуються при визначенні об’єкта оподаткування в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, у тому звітному періоді, в якому фактично відбулося отримання таких прав (збільшення зобов’язання), тобто в періоді, в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав.

Як бачимо, на думку податківців, документом, що підтверджує податкові витрати за роялті, є акт приймання-передачі ліцензійних прав. Проте ми вважаємо, що буде достатньо й договору (ліцензії), в якому чітко прописано порядок нарахування роялті та наведено всі умови, необхідні для розрахунку суми роялті.

Роялті та податок з доходів нерезидента

Оскільки п.п. «в» п. 160.1 ПКУ роялті включено до доходів із джерелом їх походження з України, то на них поширюються правила оподаткування, наведені у ст. 160 ПКУ, що регулює правила оподаткування нерезидентів.

Згідно з п. 160.2 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу із джерелом його походження з України (у тому числі роялті), отриманого таким нерезидентом від здійснення господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, які ведуться в національній валюті), крім доходів, указаних у пп. 160.3 — 160.6 ПКУ, зобов’язані утримувати податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 % їх суми та за їх рахунок. У таких випадках податок на прибуток сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Перелік країн, з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування (станом на 01.01.2012 р.), наведено в листі ДПСУ від 12.01.2012 р. № 811/7/12-1017. При цьому, як відомо, більшість договорів містять окрему статтю 12 «Роялті», яка і передбачає більш вигідні (насамперед, для нерезидентів-юросіб) умови оподаткування роялті — зниження ставки податку до 10 %.

Водночас, щоб скористатися такою перевагою міжнародних договорів та застосувати до роялті нерезидента знижену ставку податку, нерезидент повинен підтвердити свій нерезидентський статус — надати підприємству, що виплачує йому роялті, довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (пп. 103.4, 103.8 ПКУ). Така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом країни нерезидента (п. 103.5 ПКУ) за формою, затвердженою відповідно до законодавства такої країни, має бути належно легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (консультації в розділі 110.29.02 ЄБПЗ) та є підставою для застосування правил оподаткування, установлених міжнародним договором (дійсна протягом календарного року).

У разі ж ненадання нерезидентом такої довідки виплачувані йому роялті оподатковуватимуться за українськими правилами, тобто з утриманням з роялті нерезидента-юрособи податку з доходів за ставкою 15 %.

Незалежно від того, за якими правилами (українськими чи міжнародними) відбуватиметься оподаткування, виплачуючи у звітному кварталі роялті нерезидентам-юрособам, підприємство суму утриманого з роялті податку з доходів повинно відобразити в рядках 17 — 19 декларації з податку на прибуток. «Наростаючий» протягом року рядок 17 (де накопичується сума податків, утриманих з доходу нерезидентів протягом року) зменшуватиметься на суму податків, утриманих з доходів нерезидентів у попередньому звітному періоді (значення рядка 18, куди, у свою чергу, переноситиметься показник з рядка 17 декларації попереднього періоду), унаслідок чого виводитиметься показник рядка 19 (що відображає суму податків, утриманих з доходів нерезидентів в останньому поточному кварталі звітного року).

До рядка 17 декларації складається додаток ПН, в якому заповнюється рядок 3 «Роялті». Додатків ПН заповнюється рівно стільки, скільком нерезидентам протягом звітного періоду було виплачено дохід із джерелом походження з України (див. виноску (2) до додатка ПН). Тому якщо роялті виплачувалися у звітному періоді різним нерезидентам, то додатків ПН до рядка 17 буде кілька. Причому додаток ПН заповнюється, навіть якщо міжнародний договір звільняє від оподаткування дохід із джерелом походження з України, отриманий нерезидентом (див. розділ 110.30.03 ЄБПЗ).

ПДВ

Згідно з п.п. 196.1.6 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ операції виплати роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом. Ця норма поширюється й на операції між резидентом та нерезидентом, що передбачають виплату роялті. Головне, щоб такі платежі здійснювалися у грошовій формі (див. лист ДПІ Шевченківського району в м. Києві від 15.03.2011 р. № 2416/10/31-030).

Облік виплати роялті нерезиденту розглянемо на прикладі.

Приклад 2. Підприємство «Глобус» за користування об’єктом інтелектуальної власності в липні 2012 року нарахувало нерезиденту (юридичній особі) роялті в сумі €30000. Курс НБУ на дату нарахування (умовно) становив 10,177 грн./€. Між Україною та країною нерезидента укладено міжнародний договір, але нерезидент не підтвердив це довідкою. При виплаті доходу нерезиденту із суми доходу утримано податок за ставкою 15 % у сумі 45796,5 грн. (€30000 х 15 % х 10,177 грн./€). Сума до виплати нерезиденту роялті склала €25500. Для придбання необхідної суми валюти уповноваженому банку перераховано 262000 грн. Іноземну валюту придбано на МВРУ за курсом 10,190 грн./€. Офіційний курс НБУ на дату зарахування купленої валюти становив 10,177 грн./€. Банк, утримавши комісійну винагороду у розмірі 0,5 % суми придбаної валюти, повернув залишок грошових коштів у гривні на поточний рахунок підприємства. Придбану іноземну валюту перераховано нерезиденту як роялті. Курс НБУ на цю дату залишився незмінним та становив 10,177 грн./€.

Таблиця 4

Нарахування та виплата роялті нерезиденту

Що стосується виплати роялті підприємством-єдиноподатником, то виплачені ним суми роялті не впливають на об’єкт оподаткування.

А от якщо єдиноподатник здійснює виплату роялті нерезиденту-юрособі, то згідно з вимогами податківців платник єдиного податку із суми роялті повинен утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів нерезидентів за ставкою 15 %.

Зокрема, в ЄБПЗ у розділі 110.30.03 зазначено, що юрособи-єдиноподатники повинні утримувати та перераховувати до відповідного бюджету податок з доходів нерезидента або уповноваженої ним особи з будь-якої виплати з доходу із джерелом походження з України. При цьому підприємство-єдиноподатник має подати до органу ДПС за своїм місцезнаходженням податкову декларацію з податку на прибуток із заповненими рядками 17 — 19 та додатком ПН до неї. До такої декларації інші додатки не подаються, а в незаповнених рядках декларації слід поставити прокреслення. Причому зверніть увагу: і в цьому випадку додатків ПН до декларації, що подається спрощенцями, має бути стільки, скільком нерезидентам було виплачено дохід (зокрема, роялті) у звітному періоді.

Суми роялті, що виплачуються фізособі, уключаються до її загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (п. 164.2 ПКУ).

Порядок виплати та оподаткування роялті однаковий як для фізичних осіб — резидентів, так і для фізичних осіб — нерезидентів: роялті, що виплачуються фізичній особі — нерезиденту, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розд. IV ПКУ для нерезидентів).

Особливість полягає лише в тому, що в разі наявності діючого міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та державою фізособи-нерезидента, на користь якої підприємство здійснює виплату роялті, оподаткування такої виплати провадиться за ставкою, передбаченою міжнародним договором (як і щодо виплати роялті нерезиденту-юрособі).

Відповідно до п.п. 170.3.1 ПКУ роялті обкладаються податком з доходів фізичних осіб (далі — ПДФО) за правилами, установленими для дивідендів.

Згідно з п.п. 170.5.2 ПКУ підприємства, які нараховують (виплачують) дивіденди (роялті) фізичній особі, уключаючи ті, що сплачують податок на прибуток підприємств способом, відмінним від загального (є суб’єктами спрощеної системи оподаткування), або звільнені від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковими агентами. Саме вони зобов’язані утримати з нарахованої суми роялті ПДФО за встановленою ставкою.

Ставка податку для оподаткування роялті становить 15 (17) %: із суми роялті, що не перевищує 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2012 році — 10730 грн.), ПДФО утримується за ставкою 15 % (абз. 1 п. 167.1 ПКУ); із суми перевищення — за ставкою 17 % (абз. 2 п. 167.1 ПКУ).

Остаточно суми роялті обкладаються ПДФО під час їх виплати за їх рахунок (п.п. 170.5.4 ПКУ). Підприємство суму ПДФО, утриманого з належного фізособам роялті, відображає в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «103».

ЄСВ із суми роялті не справляється, оскільки такий платіж, як роялті, не вказано серед виплат, що включаються до бази нарахування ЄСВ.

При цьому зверніть увагу: обмеження щодо віднесення на витрати підприємства сум виплачених роялті, установлені абз. 2 п.п. 140.1.2 ПКУ, застосовуються повною мірою і при виплаті таких сум фізособам-нерезидентам.

Ми розглянули питання оподаткування виплат роялті, які найчастіше зустрічаються на практиці. Якщо якісь нюанси не потрапили до нашого поля зору — пишіть, і ми відповімо на ваші запитання.