Якщо товари чи основні засоби змінюють напрям використання: ПДВ-наслідки

Якщо товари чи основні засоби змінюють напрям використання: ПДВ-наслідки

Іноді може статися так, що товари чи об’єкти основних засобів, придбані для оподатковуваних операцій (за якими відображався податковий кредит), потім передаються в неоподатковувану (пільгову) діяльність, або ж, навпаки, замість неоподатковуваних операцій починають брати участь в операціях, що підлягають оподаткуванню. Як така зміна «напряму використання» вплине на ПДВ-облік, розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV.

Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 01.11.2011 р. № 1379.

Насамперед, відразу зауважимо, що подібні «перехідні» випадки після Закону України від 24.05.2012 р. № 4834-VI, яким, серед інших новацій, унесено зміни до присвяченого ПДВ розд. V ПКУ (текст Закону див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 54; зміни набрали чинності з 1 липня 2012 року), тепер прямо регулює підкоригований п. 198.5 ПКУ.

Отже, припустимо, товари або основні засоби (ОЗ), що первісно придбавалися з метою використання в оподатковуваній діяльності (у зв’язку з чим суму «вхідного» ПДВ за ними під час придбання було включено до податкового кредиту), потім фактично почали використовуватися в неоподатковуваних (пільгових) операціях*. Як бути з ПДВ у такому випадку?

* Відразу зауважимо, що дещо інший випадок, коли товари, послуги, необоротні активи придбавалися з метою одночасного використання в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності (і «вхідний» ПДВ за якими внаслідок чого підлягає розподілу за «своїми» особливими правилами ст. 199 ПКУ з проведенням щорічного перерахунку за підсумками року), у межах цієї статті не розглядається.

Як уже зазначалося, прямі вказівки з цього приводу містить підкоригований п. 198.5 ПКУ. Як установлено цим пунктом, зміна «напряму використання» товарів, за якими раніше відображався податковий кредит, прирівнюється до постачання та потребує нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. Зокрема, учиняти так (нараховувати ПДВ-зобов’язання) потрібно у випадках, якщо товари, послуги, необоротні активи (за якими при придбанні/виготовленні було сформовано податковий кредит) у подальшому почали використовуватися:

а) в операціях, що не є об’єктом оподаткування (за винятком випадків проведення «необ’єктних» згідно з п.п. 196.1.7 ПКУ операцій з реорганізації юридичних осіб);

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ПКУ та міжнародних договорів (крім випадків проведення «пільгових» операцій з п.п. 197.1.28 ПКУ — тобто постачань товарів/послуг за регульованими цінами, що дотуються);

в) в операціях, що здійснюються платником податків у межах балансу, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків (у тому числі при виявленні наднормативних втрат, псування, нестачі ТМЦ тощо).

Причому базу оподаткування в цілях нарахування ПДВ-зобов’язань у таких випадках визначають з оглядкою на правила п. 189.1 ПКУ, тобто:

— щодо товарів (послуг) — виходячи з вартості їх придбання (!), а

— щодо необоротних активів — виходячи з їх балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого відбувалися операції (тобто балансової вартості «на початок періоду визнання постачання»). Адже за необоротними активами (що підлягають щомісячній амортизації) на момент нарахування ПДВ-зобов’язань, слід зауважити, саме інформацію про балансову вартість на початок періоду визнання постачання матиме платник податків. Тому, якщо, наприклад, у платника податків у вересні 2012 року з оподатковуваної до неоподатковуваної (пільгової) діяльності передається об’єкт ОЗ, залишкова вартість якого (станом на 01.09.2012 р. — тобто дату «початку періоду передачі») становить 4000 грн. (припустимо, первісна вартість «6500 грн.» — сума нарахованої амортизації по серпень 2012 року включно «2500 грн.»), то платник податків при такій передачі повинен нарахувати ПДВ-зобов’язання в сумі 800 грн. (4000 грн. х 20 %, тобто виходячи із залишкової вартості об’єкта ОЗ на початок періоду передачі — тобто на початок вересня). А от за відсутності обліку необоротних активів (наприклад, як у підприємців) ПДВ згідно з п. 189.1 ПКУ доведеться нарахувати виходячи зі звичайної ціни.

Що стосується моменту (дати) нарахування ПДВ-зобов’язань у цьому випадку, то тут (як обумовлено в останньому абзаці п. 198.5 ПКУ) орієнтуються на дані бухобліку та податкові зобов’язання з ПДВ нараховують «на дату початку фактичного використання» товарів/послуг, необоротних активів в інших операціях, визначену в первинних документах — підтвердних документах, складених відповідно до Закону про бухоблік.

При цьому на підтвердження ПДВ-зобов’язань, що нараховуються, платник податків виписує (самому собі) податкову накладну у двох примірниках, у верхній лівій частині оригіналу якої (залежно від характеру операцій, в яких стали брати участь цінності) проставляє тип причини, що відповідає ситуації, яка виникла (п. 8 Порядку № 1379):

«01» — нарахування ПДВ виходячи зі звичайної ціни (зокрема, за відсутності ведення обліку необоротних активів, як у підприємців);

«04» — постачання в межах балансу для невиробничого використання;

«06» — переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих;

«08» — постачання для операцій, що не є об’єктом оподаткування на додану вартість (тобто для «необ’єктних» операцій зі ст. 196 ПКУ);

«09» — постачання для операцій, звільнених від оподаткування на додану вартість (тобто для «пільгових» операцій зі ст. 197 та підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ );

«13» — використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності (зокрема, у разі псування, наднормативних втрат, нестачі ТМЦ).

При складанні такої податкової накладної:

— замість відомостей про продавця платник податків указує свої реквізити;

— у назві та місцезнаходженні покупця (так само, як і в назві та місцезнаходженні продавця) наводить відомості про себе — власну назву та місцезнаходження (консультації в розділі 130.21 Єдиної бази податкових знань, розміщеної на сайті ДПСУ, далі — ЄБПЗ);

— у податковому номері покупця та номері Свідоцтва платника ПДВ покупця проставляє «0» — нулі (пп. 8.1 — 8.3 Порядку № 1379);

— поля податкової накладної «Вид цивільно-правового договору» та «Форма проведених розрахунків» не заповнює (консультації з розділу 130.21 ЄБПЗ; про заповнення податкових накладних див. також статтю «Шпаргалка для заповнення ПН» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 35).

Складена таким чином податкова накладна заноситься до розділу I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних з проставлянням у графі 4 «вид документа» (залежно від ситуації) відповідно скороченого літерного позначення — «ПН01», «ПН04», «ПН06» тощо. При цьому замість відомостей про покупця у графі 5 платник податків наводить своє найменування, а в графі 6 проставляє «0» (нуль) (про можливі випадки заповнення Реєстру див. також статтю «Шпаргалка для заповнення Реєстру ПН» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 71). У декларації з ПДВ операція відображається в загальному «оподатковуваному» рядку 1, а також розділі I додатка Д5 за рядком «Інші».

Приклад. Папір вартістю 3000 грн. (у тому числі ПДВ — 500 грн.), придбаний для використання в оподатковуваній діяльності, згодом було використано для випуску пільгової продукції — словників українсько-іноземної та іноземно-української мови (ПДВ-пільга згідно з п.п. 197.1.25 ПКУ).

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Якщо ТМЦ придбано для оподатковуваної, а використано
 в неоподатковуваній (пільговій) діяльності

Таким чином, згідно з установленими п. 198.5 ПКУ правилами, якщо придбані для оподатковуваної діяльності цінності в подальшому стали використовуватися в неоподатковуваній діяльності, то раніше відображений при їх придбанні податковий кредит не коригується (не підлягає коригуванню), а відновити рівновагу в цьому випадку покликані податкові зобов’язання з ПДВ, що нараховуються.

Щоправда, тут варто відзначити такий момент. Зміна напряму використання придбаних ТМЦ/ОЗ (використання в пільговій діяльності замість оподатковуваної) призводить до того, що внаслідок «некоригування» податкового кредиту (через визнання постачання та нарахування ПДВ-зобов’язань у цьому випадку) платник податків тим самим позбавляється можливості віднести суму «вхідного» ПДВ до «податкових» витрат (або на збільшення вартості об’єкта ОЗ). Тобто застосувати правила абзацу третього п.п. 139.1.6 ПКУ в цьому випадку не вдасться, на що зверталася увага і в консультації з розділу 110.07.02 ЄБПЗ. Тому ситуація, що розглядається, не дуже приваблива для платника податків. У цьому сенсі товари/ОЗ, які купуються та напрям використання яких при придбанні заздалегідь не відомий, «вигідніше» було б первісно вважати товарами/ОЗ, що придбавалися для неоподатковуваної (пільгової) діяльності, та «вхідний» ПДВ за ними під час придбання до податкового кредиту не включати (п. 198.4 ПКУ). Тоді в подальшому:

— у разі використання таких товарів/ОЗ (як і передбачалося первісно) у неоподатковуваній (пільговій) діяльності — у платника податків згідно з п.п. 139.1.6 ПКУ сума «вхідного» ПДВ залишиться в «податкових» витратах або у складі вартості об’єкта ОЗ (тобто витрати на суму ПДВ не буде втрачено);

— а от при зміні обставин та використанні товарів/ОЗ, припустимо, в «іншій» (оподатковуваній діяльності) — податковий кредит за «вхідним» ПДВ може бути платником податків відновлено (порядок відновлення податкового кредиту в таких випадках докладно розглянуто далі).

Принагідно зауважимо, що аналогічно діяти (тобто визнавати постачання з нарахуванням ПДВ-зобов’язань) також потрібно при виявленні нестачі або псування ТМЦ. У такому разі цінності вважаються використаними не в господарській діяльності, у зв’язку з чим на підтвердження податкових зобов’язань, що нараховуються за ними, платник податків самому собі виписує податкову накладну з типом причини «13» — як за «негосподарським» використанням (раніше відображений податковий кредит при цьому не коригується).

Оновлений п. 198.5 ПКУ прямо врегулював і зворотний випадок — коли товари, послуги, необоротні активи «переходять» із неоподатковуваної в оподатковувану діяльність (невиробничі засоби переводяться до складу виробничих). Так, п. 198.5 ПКУ тепер прямо передбачено можливість відновлення податкового кредиту в цьому випадку.

Причому податковий кредит також відновлюють з оглядкою на норми п. 189.1 ПКУ, тобто:

— за товарами (послугами) — виходячи з вартості їх придбання, а

— за необоротними активами — відповідно виходячи з їх балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок періоду передачі з неоподатковуваної до оподатковуваної діяльності (до речі, раніше з можливістю відновлення податкового кредиту — виходячи з недоамортизованої вартості — у разі продажу (і тим самим участі «в оподатковуваних операціях») ОЗ, що раніше використовувалися в неоподатковуваній діяльності, погоджувалися і податківці, див. лист ДПСУ від 23.09.2011 р. № 1303/7/15-3417-27 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94*).

* Щоправда, податківці водночас говорили про можливість відновлення податкового кредиту за умови, що з моменту придбання ОЗ минуло не більше 1095 днів, хоча, на наш погляд, цей строк до ситуації не має жодного відношення (адже у платника податків у цьому випадку відбувається зміна обставин, а не, скажімо, виправлення помилки). До того ж, заради справедливості слід зауважити: сам змінений п. 198.5 ПКУ можливість відновлення податкового кредиту жодним «граничним» строком при цьому не обмежує.

Таким чином, оскільки при придбанні/виготовленні таких товарів, послуг, не-
оборотних активів податковий кредит не відображався, проте при передачі до оподатковуваної діяльності фактично стали дотримуватися умови зі ст. 198 ПКУ для його відображення, то платники податків мають право відновити (відобразити) податковий кредит щодо ОЗ та ТМЦ, які використовуються в оподатковуваній діяльності.

Як обумовлено в п. 198.5 ПКУ , відновити (відобразити) податковий кредит у такому разі можна на підставі бухгалтерської довідки (що складається відповідно на дату передачі цінностей з неоподатковуваної до оподатковуваної діяльності). Проте на підтвердження «вхідного» ПДВ до неї додатково краще мати і податкову накладну за такими цінностями.

При заповненні розділу II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних до графи 5 «вид документа» така бухгалтерська довідка, що відновлює податковий кредит, заноситься зі скороченим літерним позначенням «БО» (документ бухгалтерського обліку); у графах 2 — 4 розділу II Реєстру при цьому проставляються її реквізити (дата складання бухгалтерської довідки та її порядковий номер); у графах 6 — 7 платник податків наводить свої реквізити (свою назву та свій індивідуальний податковий номер), а у графах 8 — 10 — відновлювані суми (обсягів постачань та податкового кредиту з ПДВ). За відсутності спеціального рядка відновлення податкового кредиту в такому разі, вважаємо, може бути відображено в «загальному» рядку 10.1 декларації з ПДВ.

Зауважимо: описані правила відновлення податкового кредиту працюють також і в разі, коли матеріальні цінності вже одного разу змінювали свій напрям використання — тобто раніше вже переходили з оподатковуваної до пільгової діяльності (із супутнім нарахуванням згідно з абзацом першим п. 198.5 ПКУ ПДВ-зобов’язань), а тепер «повертаються» назад — з пільгових операцій до оподатковуваних. У такому разі податковий кредит за ними також в аналогічному порядку підлягає відновленню (може бути відновлено в сумі, що не перевищує суми раніше нарахованих податкових зобов’язань).

Відображення в обліку. Відновлюючи податковий кредит, також слід мати на увазі, що суми «вхідного» ПДВ (раніше включені за товарами, послугами, необоротними активами, придбаними для використання в неоподатковуваній (пільговій) діяльності, до їх первісної вартості) у подальшому після відновлення не повинні потрапити в податковому обліку до складу «податкових» витрат. А отже, після «відновлення ПДВ» у податковому обліку вартість товарів, послуг/балансова вартість необоротних активів, що включається до «податкових» витрат (у цілях подальшого нарахування амортизації), має бути переглянута. Вочевидь, бажаючи у зв’язку з цим зблизити бухгалтерський облік з податковим, у свою чергу, Мінфін у листі від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, пропонував подібне відновлення податкового кредиту, зокрема, за об’єктом ОЗ проводити з одночасним зменшенням (коригуванням) його первісної вартості та відображати в обліку такими записами:

Дт 641 — Кт 63;

Дт 15 — Кт 63 (сторно);

Дт 10 — Кт 15 (сторно).

Тоді за аналогією при дотриманні мінфінівського підходу відновлення податкового кредиту за ТМЦ (зі зменшенням їх первісної вартості) виглядало б так:

Дт 641 — Кт 63;

Дт 20, 28 — Кт 63 (сторно)*.

* Хоча, на наш погляд, у подібних випадках, відновлюючи податковий кредит:

— за ОЗ досить було б обмежитися записами

Дт 641 — Кт 644;

Дт 644 — Кт 10;

— за товарно-матеріальними цінностями

Дт 641 — Кт 644;

Дт 644 — Кт 20, 28

та рахунки капінвестицій та розрахунків (рахунки 15 і 63) при цьому не зачіпати.

Водночас, слід зауважити, відновити податковий кредит у такий спосіб, наприклад, за ТМЦ, вийде не завжди (якщо, припустимо, проводилася уцінка та суми податкового кредиту, що підлягають відновленню, виявляються більше уціненої вартості).

До того ж найбільш методологічно правильним і таким, що базується на нормах П(С)БО, є другий (альтернативний) варіант відновлення податкового кредиту, який передбачає, що коригування податкового кредиту не повинне зачіпати вже сформовану в бухобліку за активами первісну вартість, а відображається в бухобліку зі збільшенням суми доходів, відповідно:

— за ОЗ — записом Дт 641 — Кт 746;

— за ТМЦ — записом Дт 641 — Кт 719.

Утім, не виключено, що податковим органам припаде до душі саме перший (мінфінівський) варіант, що все ж таки зближує бухгалтерський облік із податковим.

Приклад . Підприємство придбало папір вартістю 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.) для використання в неоподатковуваній (пільговій) діяльності, проте фактично папір витратили на випуск оподатковуваної продукції.

Також до оподатковуваної діяльності з неоподатковуваної було передано об’єкт ОЗ:

— залишкова вартість об’єкта на початок місяця передачі з урахуванням ПДВ — 7200 грн. (відповідно податковий кредит, що підлягає відновленню:
7200 грн. : 6 = 1200 грн.);

— припустимо, раніше об’єкт було придбано за 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн. (сума амортизації, нарахованої за час використання об’єкта в неоподатковуваній (пільговій) діяльності, — 4800 грн.).

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Якщо цінності придбано для неоподатковуваної (пільгової),
а використано в оподатковуваній діяльності

Таким чином, після внесення змін до п. 198.5 ПКУ подібні «перехідні» випадки та їх ПДВ-наслідки врегульовано на законодавчому рівні.