Безнадійна «кредиторка» в обліку єдиноподатників

Безнадійна «кредиторка» в обліку єдиноподатників

Платники єдиного податку «зі стажем» добре пам’ятають: на включенні кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, до складу виручки від реалізації з подальшим обкладенням таких сум єдиним податком податківці наполягали ще за часів Указу № 727*. Проте, якщо на той момент будь-яких законодавчих підстав для таких вимог не існувало, то з 01.01.2012 р., тобто дати набуття чинності новими правилами роботи на єдиному податку, установленими гл. 1 розд. XIV ПКУ, для подібних домагань з боку контролерів з’явилися цілком реальні причини. Про те, як прострочена кредиторська заборгованість відображається в обліку єдиноподатників, розповімо в цій статті.

Алла СВІРІДЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

* Див., наприклад, листи ДПАУ від 02.04.2009 р. № 3842/5/16-1516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 32, від 23.06.2006 р. № 6904/6/15-0416, від 02.10.2003 р. № 8256/15-1216 та від 04.03.2003 р. № 1617/6/15-2216.

Порядок уключення кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, до складу доходів платників єдиного податку визначає абзац третій п. 292.3 ПКУ, відповідно до якого до складу доходів платників єдиного податку третьої та п’ятої групи, які є платниками ПДВ, та платників єдиного податку четвертої і шостої групи за звітний період уключається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.

Із наведеної норми ПКУ можна зробити відразу два важливі висновки.

По-перше, до складу доходів для цілей обкладення єдиним податком уключається саме сума кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув. А це означає, що:

— закінчення строку давності за дебіторською заборгованістю на оподатковуваних доходах єдиноподатників жодним чином не позначиться;

— списання «іншої» безнадійної кредиторської заборгованості (п.п. 14.1.11 ПКУ), зокрема при банкрутстві або ліквідації боржника, доходи не збільшує. Проте слід попередити, що податківці, на жаль, мають іншу думку. Так, в одній з консультацій, розміщеній у розділі 240.04 ЄБПЗ, роз’яснюється, що сума кредиторської заборгованості, щодо якої не минув строк позовної давності та яка у зв’язку з ліквідацією юридичної особи — платника єдиного податку вже не надійде кредиторам, уключається до бази обкладення єдиним податком**.

** Крім того, зауважимо, що, на думку податківців, після закінчення трирічного строку позовної давності до податкових доходів єдиноподатників уключається також кредиторська заборгованість за розрахунками з підзвітними особами (див. ЄБПЗ 240.04).

Крім того, на наш погляд, до складу податкових доходів єдиноподатників потрапляє не вся сума простроченої кредиторської заборгованості, а лише кредиторська заборгованість за отриманими, але не оплаченими товарами. А от кредиторська заборгованість за отриманими авансами до складу доходів, що підлягають обкладенню єдиним податком, уключатися не повинна.

Пояснимо свою точку зору. І почнемо з того, що нагадаємо: у 2013 році закінчується строк позовної давності за авансами, отриманими у 2010 році, тобто ще до моменту набуття чинності ПКУ. У свою чергу, на той момент суб’єкт господарювання (продавець), який отримав від покупця аванс, міг або вже бути спрощенцем, або, припустимо, перебувати в лавах платників податку на прибуток.

Якщо на момент отримання авансу платник податків перебував на спрощеній системі оподаткування, то на дату отримання авансу його сума вже була включена до складу виручки від реалізації та обкладена єдиним податком на підставі ст. 1 Указу № 727. Тому, щоб уникнути подвійного оподаткування суми авансу, після закінчення строку позовної давності за кредиторською заборгованістю її суму до складу доходів не включають.

Аналогічна ситуація й у разі закінчення строку давності за авансами, отриманими платником податків на загальній системі оподаткування. Адже за правилами, що діяли до 01.04.2011 р. (а на сьогодні закінчується строк давності саме за такою «докодексною» заборгованістю), сума авансів уключалася до складу валових доходів платників податків у періоді їх отримання (за правилом першої події, установленим п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток). А це означає, що й у загальносистемників прострочені аванси також уже вплинули на об’єкт оподаткування*. Тому повторно, при списанні кредиторської заборгованості за отриманими авансами дохід за нею єдиноподатнику показувати не потрібно.

* У майбутньому (після 01.04.2014 р.) кредиторська заборгованість за отриманими авансами після закінчення строку позовної давності включатиметься до складу доходів тих єдиноподатників, які на момент отримання авансу перебували на загальній системі оподаткування. Пояснюється це тим, що за правилами, які діють після 01.04.2011 р., податковий дохід з податку на прибуток визначається відповідно до принципу нарахування, а сума авансів не збільшує об’єкт оподаткування.

По-друге, кредиторську заборгованість зі строком позовної давності, що минув, до складу доходів для цілей обчислення єдиного податку включають тільки ті єдиноподатники, які перелічені в абзаці третьому п. 292.3 ПКУ, а саме:

— 3 групи, зареєстровані платниками ПДВ (фізичні особи — підприємці, які сплачують єдиний податок за ставкою 3 %);

— 5 групи, зареєстровані платниками ПДВ (фізичні особи — підприємці, які сплачують єдиний податок за ставкою 5 %);

— 4 групи (юридичні особи, які сплачують єдиний податок за ставками 3 і 5 % (залежно від реєстрації платником ПДВ));

— 6 групи (юридичні особи, які сплачують єдиний податок за ставками 5 і 7 % (залежно від реєстрації платником ПДВ)).

Таким чином, сума кредиторської заборгованості, за якою закінчився строк позовної давності, уключається до доходів та враховується при розрахунку єдиного податку для всіх юросіб-єдиноподатників та для фізосіб-єдиноподатників груп 3 і 5, які є платниками ПДВ.

Що стосується фізичних осіб — єдиноподатників груп 1 і 2, а також груп 3 і 5, які не зареєстровані платниками ПДВ, то вони із суми простроченої кредиторської заборгованості єдиний податок не сплачують. Водночас це не означає, що в таких платників податків прострочена кредиторська заборгованість пройде повз оподаткування. Найімовірніше, фізособи, які звільнені від сплати з таких доходів єдиного податку, вимушені будуть оподатковувати таку кредиторську заборгованість як «цивільні» доходи відповідно до п.п. 164.2.7 ПКУ (детальніше про це див. на с. 32).

Дата виникнення доходу єдиноподатників виходячи із суми простроченої кредиторської заборгованості визначається відповідно до правил, установлених п. 292.6 ПКУ. Відповідно до цього пункту для платників єдиного податку третьої і п’ятої груп, які є платниками ПДВ, а також для платників єдиного податку четвертої і шостої груп датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.

Як бачите, законодавці пов’язали дату виникнення доходів у єдиноподатника не з датою, на яку припадає закінчення строку позовної давності за такою заборгованістю, а з датою її списання в обліку платника податків. Проте, на жаль, визначивши як дату виникнення доходу єдиноподатника дату списання його кредиторської заборгованості, законодавці не конкретизували, що слід вважати списанням. Тому розбиратися в цьому питанні доведеться, спираючись не на ПКУ, а на вимоги інших нормативних актів.

Юридичні особи — єдиноподатники. Юридичним особам — єдиноподатникам при визначенні дати списання кредиторської заборгованості, на наш погляд, слід керуватися правилами, установленими в бухгалтерському обліку.

Нагадаємо: відповідно до п. 5 П(С)БО 11
зобов’язання визнається, якщо його оцінку може бути достовірно визначено та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Як бачимо, для списання заборгованості в бухгалтерському обліку принципове значення мають наміри підприємства щодо такої заборгованості.

1. Якщо після закінчення строку позовної давності керівник підприємства приймає рішення про те, що в подальшому заборгованість перед постачальником не погашатиметься, то така заборгованість у бухгалтерському обліку списується на підставі п. 5 П(С)БО 11. При цьому сума такої заборгованості в бухгалтерському обліку потрапляє до складу інших доходів та списується на субрахунок 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» рахунка 71 «Інший операційний дохід» (на субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» рахунка 74 «Інші доходи»).

Після списання заборгованості та визнання доходу в бухгалтерському обліку підприємство-єдиноподатник зобов’язане відобразити дохід і в податковому обліку.

2. Якщо після закінчення строку позовної давності керівництво підприємства ще планує погасити свою заборгованість перед постачальником (у термінах П(С)БО 11 — існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок погашення зобов’язання підприємства), то така заборгованість списанню в бухгалтерському обліку не підлягає. А отже, і підстав для відображення податкових доходів наразі немає. І тільки якщо в подальшому намір погасити заборгованість залишиться нереалізованим та, врешті-решт, керівник прийме рішення про те, що заборгованість не погашатиметься, підприємство повинне буде списати таку заборгованість у бухгалтерському обліку та включити до складу доходу в податковому*.

* На наш погляд, за відсутності спеціальних норм у ПКУ викладений спосіб визначення дати виникнення доходів єдиноподатників є найбільш обґрунтованим. Водночас рекомендуємо не зловживати цією логікою для цілей оптимізації єдиного податку. Адже податківці можуть не зрозуміти цю ідею П(С)БО 11 та підійти до питання дати відображення доходів за простроченою кредиторською заборгованістю формально, тобто наполягатимуть на відображенні доходів виключно за датою закінчення строку позовної давності.

Фізичні особи — єдиноподатники. Дещо складніша справа з підприємцями-єдиноподатниками. Для них ситуація ускладнюється тим, що бухгалтерський облік вони не ведуть, а отже, і орієнтуватися в податковому обліку на дату списання заборгованості в бухгалтерському обліку їм не вдасться. Проте це, звісно, не означає, що фізособи-єдиноподатники зможуть уникнути включення простроченої кредиторської заборгованості до складу доходів для цілей обкладення єдиним податком.

На наш погляд, підприємцям — платникам єдиного податку потрібно чітко відстежувати закінчення строку позовної давності за кредиторською заборгованістю. При цьому відразу після закінчення такого строку підприємцю слід уключити суму заборгованості (без ПДВ) до складу доходу для цілей обчислення єдиного податку. Якщо ж підприємець має намір погасити свою заборгованість перед постачальником, то слід продовжити строк позовної давності в додатковій угоді до договору або скласти документ, що свідчить про переривання строку позовної давності (наприклад, надіслати контрагенту лист з підтвердженням існування заборгованості та проханням про відстрочення платежу чи про реструктуризацію боргу). У такому разі підстав для включення заборгованості перед постачальником до складу доходів єдиноподатника не буде.

Як зазначено в абзаці третьому п. 292.3 ПКУ, до складу доходів платника єдиного податку включається сума кредиторської заборгованості, за якою закінчився строк позовної давності.

Таким чином, із сумою доходів для юросіб-єдиноподатників, які не зареєстровані як платники ПДВ, усе зрозуміло: такі платники податків до складу доходів уключають загальну суму заборгованості перед підприємством-постачальником за отримані, але не оплачені на момент списання заборгованості товари (роботи, послуги).

А от що стосується фізосіб та юросіб-єдиноподатників, зареєстрованих як платники ПДВ, то в них при відображенні у складі доходів суми простроченої кредиторської заборгованості постає питання щодо порядку обліку сум ПДВ, уключеного до вартості отриманих, але не оплачених товарів (виконаних робіт, наданих послуг).

На наш погляд, сума списаної кредиторської заборгованості до складу доходів єдиноподатників має потрапити без урахування ПДВ, сплаченого у складі вартості раніше придбаних товарів (робіт, послуг). Основні аргументи на користь такого висновку — п.п. 1 п. 292.11 ПКУ, а також форма Книги обліку доходів і витрат (далі — Книга), затверджена наказом Мінфіну від 15.12.2011 р. № 1637.

Нагадаємо: згідно з п.п. 1 п. 292.11 ПКУ до переліку доходів, що не належать до доходів єдиноподатників, уключені, зокрема, суми ПДВ. Крім того, із самої назви графи 6 «сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без ПДВ, грн.» Книги випливає, що, за задумом законодавців, суму простроченої заборгованості у складі доходів слід відображати без урахування включеної до неї суми цього податку.

До речі, підтверджують нашу точку зору і податківці, які в консультації, розміщеній у розділі 240.04 ЄБПЗ, дійшли висновку, що юрособи-єдиноподатники, які зареєстровані платниками ПДВ, прострочену кредиторську заборгованість до складу доходів уключають без ПДВ.

Єдиноподатникам — суб’єктам ЗЕД буде корисним знати порядок визначення суми доходу від простроченої кредиторської заборгованості, вираженої в іноземній валюті.

У цьому випадку слід керуватися п. 292.5 ПКУ, згідно з яким дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, установленим НБУ на дату отримання доходу. Тобто стосовно цих доходів у вигляді кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, це означає, що перерахунок здійснюється на дату списання заборгованості.

Вище ми визначилися з датою виникнення в єдиноподатників доходу від списання кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, а також з тим, як визначити величину такого доходу. Залишається з’ясувати: як суму цього доходу слід відображати в обліку та звітності спрощенців.

Облік та звітність у фізичних осіб — єдиноподатників. Як ви пам’ятаєте, до складу доходів для цілей сплати єдиного податку суму простроченої кредиторської заборгованості включають тільки фізичні особи — єдиноподатники груп 3 і 5, які є платниками ПДВ та сплачують єдиний податок за ставками 3 і 5 %.

Платники єдиного податку груп 3 і 5, які зареєстровані платниками ПДВ, ведуть облік своїх доходів та витрат у Книзі обліку доходів і витрат. При цьому для відображення сум кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, у цій Книзі передбачена графа 6 «сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без ПДВ, грн.». Саме сюди в періоді виникнення доходу включається сума заборгованості єдиноподатника за отримані, але не оплачені товари, строк давності за якою вже закінчився.

У податковій декларації платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця* (платника ПДВ) сума кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув (без ПДВ), відображається:

— фізособами-єдиноподатниками групи 3 — у складі показника рядка 11 «Сума доходу за звітний (податковий) період, що оподатковується за ставкою 3 %» розд. IV «Показники господарської діяльності для платників єдиного податку III групи»;

— фізособами-єдиноподатниками групи 5 — у складі показника рядка 16 «Сума доходу за звітний (податковий) період, що оподатковується за ставкою 7 %»** розд. V «Показники господарської діяльності для платників єдиного податку V групи».

* За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 21.12.2011 р. № 1688.

** Зверніть увагу: ставка єдиного податку для фізичних осіб — єдиноподатників 5 групи, зареєстрованих платниками ПДВ, наразі становить 5 %. Проте в наказі № 1688 досі не враховані зміни, унесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо перегляду ставок деяких податків і зборів» від 20.11.2012 р. № 5503-VI до ст. 293 ПКУ щодо зменшення ставок єдиного податку для груп 5 і 6 — з 7 % (з ПДВ) і 10 % (без ПДВ) до 5 % (з ПДВ) і 7 % (без ПДВ).

У свою чергу, показники цих рядків ураховуються при визначенні показника рядка 21 «Загальна сума доходу за звітний (податковий) період (сума значень рядків 01 + 02 + 03 + 04 + 05 + 06 + 07 +  08 + 09 + 10 + 11 + 12 + 13 + 14 + 15 + 16 + 17 + 18 + 19 + 20)» розд. VI «Визначення податкових зобов’язань по єдиному податку».

Звітність у юридичних осіб — єдиноподатників. Юридичні особи — єдиноподатники включають суму безнадійної кредиторської заборгованості до складу доходу, що обкладається єдиним податком, незалежно від статусу платника ПДВ. Тому в податковій декларації платника єдиного податку — юридичної особи сума кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, відображається:

1) юридичними особами — єдиноподатниками групи 4:

— які зареєстровані як платники ПДВ та сплачують єдиний податок за ставкою 3 %, — у рядку 2 «Сума доходу за податковий (звітний) період, що оподатковується за ставкою 3 %» розд. II «Розрахунок податкового зобов’язання для платників єдиного податку IV групи» (без ПДВ);

— які не зареєстровані як платники ПДВ та сплачують єдиний податок за ставкою 5 %, — у рядку 3 «Сума доходу за податковий (звітний) період, що оподатковується за ставкою 5 %» розд. II;

2) юридичними особами — єдиноподатниками групи 6:

— які зареєстровані як платники ПДВ та сплачують єдиний податок за ставкою 5 %, — у рядку 17 «Сума доходу за податковий (звітний) період, що оподатковується за ставкою 7 %» розд. III
«Розрахунок податкового зобов’язання для платників єдиного податку VI групи» (без ПДВ);

— які не зареєстровані як платники ПДВ та сплачують цей податок за ставкою 7 %, — у рядку 18 «Сума доходу за податковий (звітний) період, що оподатковується за ставкою 10 %» розд. III.

Оподаткування єдиноподатників груп 1 і 2, а також 3 і 5 (неплатників ПДВ)

Вище ми докладно описали, як виходячи з вимог абзацу третього п. 292.3 ПКУ слід обліковувати прострочену кредиторську заборгованість єдиноподатникам груп 3 і 5, які є платниками ПДВ, та всім платникам єдиного податку груп 4 і 6. При цьому ще на самому початку ми зазначили, що, на нашу думку, вибірковий підхід, запропонований законодавцями при обкладенні єдиним податком простроченої кредиторської заборгованості, зовсім не означає, що єдиноподатники груп 1 і 2, а також груп 3 і 5 (неплатники ПДВ) такі суми не оподатковують узагалі. Те, що згадані платники податків не враховують кредиторську заборгованість зі строком позовної давності, що минув, при визначенні бази обкладення єдиним податком, означає лише, що вони повинні оподатковувати її як «цивільні» доходи відповідно до п.п. 164.2.7 ПКУ.

Для обґрунтування своєї точки зору звернемося до вимог п. 297.1 ПКУ, відповідно до п.п. 2 якого платники єдиного податку звільняються від податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) у частині доходів, що отримані в результаті господарської діяльності фізичної особи та обкладені єдиним податком згідно з гл. 1 розд. XIV ПКУ. Звідси можна зробити висновок: доходи фізосіб-підприємців, що під обкладення єдиним податком не потрапили, цілком можуть обкладатися ПДФО як непідприємницький дохід.

Отже, у ситуації, що розглядається, сума простроченої кредиторської заборгованості має бути обкладена ПДФО відповідно до вимог п.п. 164.2.7 ПКУ. Нагадаємо: цей підпункт передбачає включення до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків суми заборгованості платника податків за укладеним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 % місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім суми податкової заборгованості, за якою минув строк позовної давності згідно з розд. II ПКУ, що визначає порядок стягнення заборгованості з податків, зборів та погашення податкового боргу. При цьому фізична особа самостійно сплачує ПДФО з таких доходів та вказує їх у складі податкової декларації.

Таким чином, прострочена кредиторська заборгованість єдиноподатників 1 і 2 груп, а також 3 і 5 груп (неплатників ПДВ) у сумі, що не перевищує 573,50 грн. (1147 грн. х 50 %)*, ПДФО не обкладається. Сума заборгованості понад зазначену величину обкладатиметься ПДФО у складі річного доходу фізособи за ставкою 15 % (17 %).

* До оподатковуваного доходу за 2012 рік потрапить сума простроченої кредиторської заборгованості, що перевищує 536,50 грн. При цьому суму такого доходу слід відобразити в Податковій декларації про майновий стан і доходи за 2012 рік, граничний строк подання якої — 30.04.2013 р.

При цьому зверніть увагу: у цьому випадку платник податків суму ПДФО розраховує та сплачує до бюджету самостійно. Для цього йому доведеться скласти та подати до податкового органу за місцем проживання Податкову декларацію про майновий стан і доходи за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. № 1395. Суму вказаного в такій декларації податку слід самостійно сплатити до бюджету до 1 серпня року, наступного за звітним (тобто ПДФО з декларації за 2012 рік має бути сплачено до бюджету до 1 серпня 2013 року).

І, нарешті, ще один важливий момент, який стосується вже не самих фізосіб-боржників, заборгованість яких списується після закінчення строку позовної давності, а їх контрагентів. Річ у тім, що згідно з п.п. «б» п. 176.2 ПКУ особи, які мають статус податкових агентів, зобов’язані складати та подавати до органу ДПС за своїм місцезнаходженням Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (далі — Податковий розрахунок за формою № 1ДФ). Виходить, що підприємство-продавець має відобразити суму простроченої кредиторської заборгованості в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходів «107» (докладніше про те, як це зробити, див. с. 45). На необхідність відображення таких доходів у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ вказували також і податківці в консультації, розміщеній у розд. 160.26 ЄБПЗ.