Щодо обліку поворотної фінансової допомоги
Лист від 19.06.2013 р. № 1179/10/06-4-06
(витяг)
<…>
Відповідно до п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — ПКУ), сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги, є безповоротною фінансовою допомогою.
Підпунктом 135.5.4 п. 135.5 ПКУ передбачено, що інші доходи включають суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПКУ до доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування як доходи звітного періоду, включаються інші доходи, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті.
Отже, сума поворотної фінансової допомоги, отримана платником податку від особи, що є платником податку на прибуток на загальних підставах, не включається до доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування. У разі якщо платник податку не повертає суму отриманої поворотної фінансової допомоги на кінець звітного періоду особі, що є платником податку на прибуток підприємств на загальних підставах, до доходів звітного періоду, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, включається сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається не поверненою на кінець такого звітного періоду. Умовні проценти розраховуються відповідно до п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПКУ.
Відповідно до п.п. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 ПКУ до інших доходів включаються суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються не поверненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками податку на прибуток (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно з цим Кодексом мають пільги щодо його сплати, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж встановлено п. 151.1 ст. 151 ПКУ.
Згідно із ст. 33 ПКУ податковим періодом визначається встановлений цим Кодексом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів.
Базовий податковий (звітний) період — період, за який платник податків зобов’язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених цим Кодексом, коли контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податку.
Пунктом 152.9 ст. 152 ПКУ установлено, що базовим податковим (звітним) періодом для цілей III розділу ПКУ є календарний квартал.
При цьому податковий облік ведеться в загальному порядку, встановленому ПКУ.
Враховуючи вищезазначене, платник податку на прибуток на кінець календарного кварталу має здійснювати як розрахунок умовного нарахування процентів поворотної фінансової допомоги, так і включення до складу своїх доходів неповернуту фінансову допомогу від платника податку.
Одночасно зауважимо, що роз’яснення щодо незмінності розрахунку умовного нарахування процентів поворотної фінансової допомоги у 2013 році розміщено у журналі «Вісник податкової служби України», березень 2013, № 10 (726), с. 7.
<…>
Заступник начальника
Головного управління Міндоходів у м. Києві
О. Онищенко
Податківці наполягають на оподаткуванні поворотної фіндопомоги
в «річників» за «квартальними» правилами
У листі, який коментується, розглядається проблема, що виникла після того, як платники податку на прибуток отримали можливість подавати декларацію з цього податку за підсумками року. А саме: якщо такий платник-«річник» отримав поворотну фінансову допомогу і не повернув її, виникає запитання, за підсумками якого періоду — кварталу чи року — він повинен включити суму такої неповерненої фіндопомоги до доходу (якщо її отримано від нестандартного платника) або почати нараховувати на неї умовні проценти (якщо її отримано від стандартного платника податку на прибуток)? Податкові органи, як можна побачити з листа, що коментується, однозначно стверджують, що йдеться про квартальний період (те ж саме зазначається і в свіжій консультації з ЄБПЗ, розд. 102.06.03, див. на с. 42).
Проте цей висновок щодо «річників» здається вельми неоднозначним. Річ у тім, що як п.п. 14.1.257 Податкового кодексу від 02.12.2010 р. №2755-VI (далі — ПКУ), так і його п.п. 135.5.5, визначаючи правила оподаткування несвоєчасно поверненої поворотної фіндопомоги, оперують виключно поняттям «звітний період», а отже, є підстави стверджувати, що йдеться саме про період, за який платник подає податкову звітність (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 35, с. 10).
У такому разі «річник», який отримав поворотну фіндопомогу, наприклад, у І кварталі та повернув її у ІІІ кварталі цього ж року, у своїй декларації за цією операцією відобразить підсумок «0» (оскільки на кінець року фіндопомогу повернено) незалежно від податкового статусу позикодавця. Інакше кажучи, те, що «річник» не встиг повернути фіндопомогу в межах кварталу, у якому її отримав, але повернув у межах календарного року, не спричинить збільшення доходу ані на суму самої фіндопомоги, ані на суму умовно нарахованих на неї за I — II квартали процентів, як це мало б бути за «квартальними» правилами на підставі п.п. 135.5.5 ПКУ.
На нашу думку, ПКУ пов’язує оподаткування отриманої поворотної фіндопомоги саме із закінченням звітного періоду. Тому, якщо отриману фіндопомогу було повернено платником податку на прибуток у межах такого звітного періоду (кварталу або року залежно від того, за підсумками якого періоду цей платник подає декларацію), то на оподаткуванні отримувача фіндопомоги це ніяк не повинно позначитися.
Ураховуючи це, вважаємо, що в «річників» податкові наслідки від неповернення отриманої у звітному році поворотної фіндопомоги виникнуть тільки в разі, якщо її не буде повернено на кінець цього звітного року, а саме:
— якщо поворотну фіндопомогу було отримано від неплатника або нестандартного платника податку на прибуток, суму не поверненої на кінець звітного року фіндопомоги має бути включено до складу доходів (рядок 03.12 додатка ІД) та відображено в річній декларації відповідно до п.п. 135.5.5 ПКУ;
— якщо поворотну фіндопомогу було отримано від стандартного платника податку на прибуток, то за підсумками року на суму неповерненої фіндопомоги слід нарахувати умовні проценти за правилами п.п. 14.1.257 ПКУ — за кожен день користування фіндопомогою, а суму умовних процентів уключити до доходу як безповоротну фіндопомогу (рядок 03.10.1 додатка ІД) на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ.
Водночас згідно з правилами, запропонованими податківцями, і дохід, і витрати має бути показано розгорнуто (причому умовно нараховані проценти на неповернену фіндопомогу, отриману від звичайного платника податку на прибуток, будуть розраховані окремо за кожен квартал і сумарно потраплять до річних доходів), що в окремих випадках може мати вирішальне значення (наприклад, при віднесенні суб’єкта господарювання до великих платників відповідно до п.п. 14.1.24 ПКУ).
Зрозуміло, що обережним платникам, які не мають наміру вступати в дебати з податковими органами, варто навіть при річному звітному періоді повертати фіндопомогу до кінця кварталу, у якому її було отримано. За необхідності таку фіндопомогу можна знову отримати в наступному кварталі — уже за новим договором (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 87, с. 8).
На цьому коментар можна було б і завершити, коли б не особливості подання декларації з податку на прибуток окремими платниками податків, згаданими в абзацах сьомому і восьмому п. 57.1 ПКУ, які можуть/зобов’язані змінити річний звітний період з цього податку на квартальний (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, №, 21). Про них у листі, що коментується, нічого не зазначається, але, на наш погляд, вони варті окремої розмови.
Річ у тім, що таким платникам, незважаючи на свій первісний статус «річника», доведеться все ж розрахувати об’єкт оподаткування за I квартал (і подальші звітні періоди). І, природно, перше запитання, яке в них при цьому виникне, — на які правила оподаткування поворотної фіндопомоги («квартальні» чи «річні») слід орієнтуватися? Важливість правильної відповіді на нього ще більше зростає у випадках, коли застосування тих чи інших правил приводить до різних результатів.
Наприклад, «річний» платник податку, який за підсумками минулого звітного (податкового) року не отримав прибуток або отримав збиток, податкові зобов’язання не нараховував і не мав базового показника для визначення авансових внесків у поточному році (див. абзац восьмий п. 57.1 ПКУ), за підсумками I кварталу теж отримує збиток. Проте, якби він включив до доходу неповернену фіндопомогу від «нестандартного» позикодавця, отриману в цьому кварталі (та/або умовні проценти за фіндопомогою від стандартного позикодавця), то його діяльність виявилася б прибутковою, у зв’язку з чим такий платник повинен був би подати податкову декларацію за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати податкових зобов’язань.
Якщо виходити з нашого бачення ситуації, що тут розглядається, то оскільки такого платника абзац восьмий п. 57.1 ПКУ не зобов’язує подавати декларацію за I квартал, а тільки за півріччя тощо, то і податкові наслідки від отримання ним фіндопомоги повинні визначатися в межах звітного періоду, що дорівнює півріччю. Тобто, на нашу думку, невключення до доходу I кварталу неповерненої фіндопомоги від «нестандартного» позикодавця є правомірним. Проте змушені відразу попередити, що з цим навряд чи погодяться податківці… А тому при перевірці йому загрожують штрафи щонайменше за неподання звітності з податку на прибуток.
Аналогічна ситуація може виникнути й у тих, хто згідно з абзацом сьомим п. 57.1 ПКУ скористався свої правом перестати сплачувати авансові внески в поточному році через від’ємний об’єкт оподаткування, отриманий за підсумками I кварталу. Тут, як нам здається, підхід має бути таким:
— якщо зазначене своє право платник реалізував, тобто подав «збиткову» першоквартальну декларацію, то доходи від фіндопомоги або умовних процентів він хоч-не-хоч повинен у ній показати (і показувати їх у подальших звітних періодах цього року за «квартальними» правилами);
— якщо ж платник не скористався свої правом подати декларацію за I квартал, то в його річній декларації податковий облік фіндопомоги відображається за «річними» правилами.
Напевно, це теж не сподобається перевіряючим, тому платникам, які зважилися дотриматись наших порад, доведеться доводити свою правоту. Думаємо, аргументів ми навели достатньо, але вирішувати все одно вам самим.
Максим Нестеренко, Ігор Хмелевський
