Основні засоби в єдиноподатника: чи можна дооцінити їх перед продажем
Підприємство — платник єдиного податку вирішило продати об’єкт основних засобів, що обліковує в нього на балансі з 2001 року. Вартість цього об’єкта з моменту придбання не дооцінювалася. Чи можна провести таку дооцінку перед продажем об’єкта з метою приведення його балансової вартості у відповідність до ринкової (справедливої) вартості?
(м. Полтава)
У практиці господарювання вартість основних засобів, за якою вони відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, досить часто не відповідає їх реальній вартості. Тому для приведення залишкової вартості об’єктів основних засобів у відповідність до ринкової (справедливої) вартості, проводиться їх переоцінка.
Загальні правила проведення переоцінки в бухгалтерському обліку встановлено пп. 16 — 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (далі — П(С)БО 7), і розд. 7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561 (далі — Методрекомендації № 561). Згідно з цими правилами підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість (різниця між первісною (переоціненою) вартістю об’єкта та сумою його зносу) суттєво відрізняється від справедливої вартості на дату балансу.
Тобто переоцінка основних засобів можлива, якщо виконується зазначена умова, проте її проведення — справа добровільна, тому відповідне рішення про її проведення підприємство приймає самостійно. Підставою для цього є наказ керівника підприємства.
Водночас платники єдиного податку — юридичні особи, які належать до груп 4 і 6*, стоять дещо осібно у плані ведення бухгалтерського обліку. Згідно з абзацом третім п. 44.2 ПКУ такі платники ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою визначення об’єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
* Хоча в п. 44.2 ПКУ єдиноподатники, які належать до групи 6, не вказані, вони також ведуть спрощений бухоблік, що підтверджують зміни, унесені наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 р. № 627 до П(С)БО 25.
Нагадаємо (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 25, с. 13), що спрощена система бухгалтерського обліку та звітності передбачає складання фінансової звітності за спеціальними формами № 1-мс і № 2-мс відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39 (далі — П(С)БО 25). Методика ведення спрощеного бухобліку прописана в п. 8 розд. I цього П(С)БО та полягає, крім іншого, в тому, що суб’єкти малого підприємництва, які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат, можуть обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості.
Як бачимо, на юросіб-єдиноподатників, які ведуть спрощений бухоблік, не поширюються загальні правила проведення переоцінки, установлені П(С)БО 7 та Методрекомендаціями № 561. Однак незважаючи на це, ніщо не заважає їм провести таку переоцінку за цими правилами, оскільки прямої заборони щодо цього
в П(С)БО 25 немає.
Отже, порадуємо: ви як суб’єкт малого підприємництва, що діє відповідно до П(С)БО 25, можете провести переоцінку об’єкта основних засобів. Щоб зробити це правильно, візьміть до уваги декілька загальновстановлених вимог.
1. Переоцінка проводиться за умови суттєвої відмінності залишкової вартості об’єкта основних засобів від його справедливої вартості. Суттєвість окремих господарських операцій та об’єктів бухгалтерського обліку визначається керівництвом підприємства, якщо інше не передбачено П(С)БО. Жодним П(С)БО поріг суттєвості для відображення переоцінки або зменшення корисності об’єктів основних засобів не передбачено. Отже, визначати такий поріг повинен керівник підприємства.
За орієнтовний поріг суттєвості для конкретного об’єкта обліку свого часу пропонувалося приймати величину, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства або 10 % відхиленню залишкової вартості об’єктів обліку від їх справедливої вартості (див. п. 6 листа Міністерства фінансів України від 29.07.2003 р. № 04230-04108 та абзац другий п. 34 Методрекомендацій № 561). Тепер же кількісні критерії суттєвості інформації про господарські операції та події встановлено не у вигляді фіксованої величини, а в певному діапазоні обраної бази, причому відсотки від такої бази відрізняються від рекомендованих раніше у згаданих вище документах (див. п. 2.20 розд. II Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 р. № 635, на с. 15 цього номера).
2. На дату проведення переоцінки в обов’язковому порядку здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт (п. 16 П(С)БО 7). Проводять її незалежно від того, наскільки залишкова вартість об’єктів відрізняється від їх справедливої вартості. При цьому групою основних засобів у цьому випадку вважається сукупність об’єктів основних засобів, однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання (п. 34 Методрекомендацій № 561). Їх перелічено в п. 5.1 П(С)БО 7.
3. Переоцінка проводиться на дату балансу, тобто на дату, на яку складено баланс підприємства. Зазвичай датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду (п. 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137). При цьому згідно зі ст. 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.99 р. № 996-XIV звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року у складі балансу та звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року).
Таким чином, проводити переоцінку можна чотири рази на рік — на кінець останнього дня кварталу (31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня), а не в будь-який день перед продажем. Якщо ж підприємство продає основні засоби в середині поточного кварталу, а на кінець попереднього кварталу переоцінки не було, то, вочевидь, дооцінити об’єкт, що продається, немає жодної можливості.
4. Для переоцінки основних засобів потрібен професійний оцінювач. Це пов’язане з тим, що згідно зі ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III переоцінка основних засобів для цілей бухгалтерського обліку є одним із випадків обов’язкового проведення експертної оцінки. Оцінка ж, виконана «несуб’єктами» оціночної діяльності, згідно зі ст. 8 цього Закону визнається недійсною.
Тепер про те, як проведена переоцінка вплине на суму єдиного податку.
Як відомо, при продажу основних засобів юридичними особами — платниками єдиного податку дохід визначається як різниця між сумою коштів, яку отримано від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу* (п. 292.2 ПКУ).
* Зауважимо: для правильного її визначення треба від балансової вартості об’єкта на кінець попереднього місяця відняти суму амортизації, нараховану на цей об’єкт в місяці продажу.
Визначення терміна «балансова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів» наведено в п.п. 14.1.9 ПКУ, згідно з яким нею вважається сума залишкової вартості таких засобів та активів, визначена як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації.
Виходячи з правил застосування термінів у ПКУ (докладно на цю тему див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 4, с. 5), поняття, наведені у ст. 14 цього Кодексу, застосовуються в усьому його тексті саме в цьому значенні (якщо не зроблено спеціального застереження про інше). Тому термін «балансова вартість» повинен однаково застосовуватися як платниками єдиного податку, так і платниками інших податків, скажімо, податку на прибуток, а отже, перешкод для обліку сум переоцінки в балансовій вартості основних засобів начебто немає ні в тих, ні в інших.
Проте для останніх перешкодою для цього є п. 152.10 ПКУ, згідно з яким якщо платник податків приймає рішення про уцінку/дооцінку активів за правилами бухгалтерського обліку, така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника, пов’язані з придбанням зазначених активів. Для «спрощенців» подібних обмежень у податковому законодавстві немає, що підтверджує правомірність збільшення балансової вартості об’єктів основних засобів на величину дооцінки при обчисленні єдиного податку за операціями їх продажу.
Додатковим аргументом у відстоюванні нашої позиції може бути застереження, наведене у другому реченні п. 152.10 ПКУ, де зазначено, що норми цього пункту не застосовуються до операцій, щодо яких іншими нормами ПКУ передбачено визнання доходів та витрат за даними бухгалтерського обліку. Як зазначалося вище, абзац третій п. 44.2 ПКУ приписує платникам єдиного податку — юридичним особам, які належать до груп 4 і 6 (щодо групи 6 див. виноску на с. 44), з метою визначення об’єкта оподаткування використовувати саме бухобліковий порядок, установлений П(С)БО 25.
Отже, у таких платників сума дооцінки** об’єкта основних засобів збільшить його балансову вартість та відповідно буде врахована при визначенні об’єкта оподаткування, проте тільки в тому випадку, якщо таку переоцінку було проведено з дотриманням усіх перелічених вище умов.
** До речі, ця сума не включається до складу доходів єдиноподатника, оскільки не відповідає критеріям доходу, установленим пп. 292.1 і 292.3 ПКУ.
Наталя Білова, Ігор Хмелевський,
економісти-аналітики
