Застосування звичайних цін «непідконтрольними» особами
Продовжуючи розмову про звичайні ціни, зазначимо, що поряд з «трансфертною» ст. 39 у деяких випадках
до окремих операцій ПКУ також вимагає застосовувати звичайні ціни. Що це за операції і як виконати за ними звичайноцінові вимоги, з’ясуємо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Варто уваги те, що збережена місцями по тексту ПКУ згадка про «звичайні» («нетрансфертні») звичайні ціни (далі — ЗЦ) вже сама по собі викликає запитання. Чи є це навмисним наміром, чи недбалістю законодавця — поки що до кінця не зрозуміло. У будь-якому разі з уведенням трансфертного ціноутворення пунктом 2 розд. II «Прикінцеві положення» Закону № 408 наказано КМУ у тримісячний строк* підготувати пропозиції щодо внесення змін до норм ПКУ, у яких використовується поняття «звичайна ціна», і подати відповідний законопроект ВРУ на розгляд. Тому більш однозначно про долю «нетрансфертних» звичайних цін можна буде говорити лише з часом — з появою такого закону. Наразі ситуація така, що в ПКУ одночасно з «трансфертною» ст. 39 (яка обумовлює порядок застосування звичайних цін до «контрольованих» операцій) існують спеціальні норми, у яких ідеться про необхідність застосування звичайних цін до окремих операцій, без прив’язки до «трансфертної» ст. 39 ПКУ. Останню категорію операцій, за якою ПКУ також вимагає застосовувати звичайні ціни, домовимося називати «операціями зі звичайними («непідконтрольними») особами». На ній у межах цієї статті зупинимося докладніше. При цьому, знайомлячись з такими операціями, принагідно будемо вказувати на зміни, що сталися (оскільки низку колишніх операцій з 01.09.2013 р. вилучено з розряду «звичайноцінових»). А огляд таких випадків застосування звичайних цін зробимо, поступово розглядаючи види податків.
* З моменту опублікування Закону № 408 (опубліковано 07.08.2013 р. у газеті «Голос України»).
Випадки застосування ЗЦ
ЗЦ і податок на прибуток
Спочатку наведемо операції, які після 01.09.2013 р., як і раніше, вимагають застосування ЗЦ в обліку з податку на прибуток (тобто щодо яких норми ПКУ збережено без змін)
ЗЦ-норми, збережені після 01.09.2013 р. у незмінному вигляді
| Випадок застосування звичайних цін | Норма ПКУ | Примітки |
| 1 | 2 | 3 |
| Товарообмінні (бартерні) операції | п. 153.10 | Доходи й витрати визначаються виходячи з договірної ціни операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін |
| Безоплатне отримання товарів, робіт, послуг | п.п. 135.5.4 | До доходів включається вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податків у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни |
| Отримання концесіонером основних засобів | п. 137.19 | До доходів концесіонера включається вартість, визначена на рівні звичайної ціни, основних засобів, отриманих від концесієдавця в сумі, що дорівнює сумі нарахованої амортизації відповідних активів |
| Витрати на страхування | п.п. 140.1.6 | До витрат включаються витрати на страхування в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення договору страхування |
| Операції з ОЗ (основними засобами): | ||
| — придбання ОЗ (зобов’язання по розрахунках за якими визначені загальною сумою за декількома об’єктами) | п. 146.7 | Первісна вартість кожного з об’єктів, що входять у покупку, обчислюється розподілом загальної суми пропорційно звичайній ціні окремого об’єкта |
| — отримання ОЗ до статутного капіталу | п. 146.8 | Первісною вартістю ОЗ, унесених до статутного капіталу підприємства, є вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище звичайної ціни |
| — отримання ОЗ за бартером (в обмін на подібний об’єкт) | п. 146.9 | Первісною вартістю отриманого об’єкта ОЗ є вартість переданого об’єкта, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об’єкта, отриманого в обмін |
| — отримання ОЗ за бартером (в обмін або частковий обмін на неподібний об’єкт) | п. 146.10 | Первісною вартістю отриманого об’єкта ОЗ є вартість переданого об’єкта, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана при обміні, але не вище звичайної ціни об’єкта, отриманого в обмін |
| — продаж ОЗ і нематеріальних активів | п. 146.14 | Доходи від продажу або іншого відчуження ОЗ і нематеріальних активів визначаються відповідно до договору про продаж або інше відчуження, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу) |
| Операції із землею: | ||
| — придбання об’єкта нерухомості разом | п. 147.3 | Вартість об’єкта нерухомості (що підлягає амортизації) визначається в сумі, яка не перевищує звичайну ціну, без урахування вартості землі |
| — продаж або інше відчуження землі | п. 147.5 | Доходи від продажу або іншого відчуження землі визначаються відповідно до договору купівлі-продажу або іншого відчуження, але не нижче звичайної ціни такої землі |
| Виплата дивідендів у негрошовій формі | п.п. 153.3.2 | Базою для нарахування «дивідендного» авансового внеску з податку на прибуток є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами |
| Операції фінансового лізингу | п. 153.7 | Податковий орган має право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни, якщо вартість об’єкта фінансового лізингу, який вперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі меншій, ніж сума витрат на його придбання або спорудження |
| Продаж неприбутковою організацією товарів, робіт, послуг, що пропагують принципи та ідеї, для захисту яких її було створено | п. 157.15 | Операції з продажу таких товарів належать до основної діяльності неприбуткової організації, якщо ціна таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг нижча за звичайну або якщо така ціна регулюється державою |
Як бачимо, серед орієнтованих на звичайні ціни, як і раніше, збереглися бартерні операції, операції з основними засобами, операції з безоплатного отримання товарів, робіт, послуг тощо.
А от (увага, зміни (!) звичного всім п. 153.2 ПКУ, що змушує, нагадаємо, раніше застосовувати ЗЦ в операціях:
1) з пов’язаними особами
2) неплатниками податку на прибуток,
3) «нестандартними» платниками податку на прибуток, які сплачують цей податок за іншими, ніж сам платник податків ставками) з 01.09.2013 р. більше немає.
Редакцію цього пункту повністю оновлено і вона відтепер вимагає застосування ЗЦ лише при здійсненні «контрольованих» операцій (за правилами «трансфертної» ст. 39 ПКУ). Тому з 01.09.2013 р. при здійсненні операцій із звичайними («непідконтрольними» — тими, що не відповідають критеріям «підконтрольності» з п.п. 39.2.1 ПКУ) пов’язаними особами, неплатниками або «нестандартними» платниками податку на прибуток звичайні ціни (ні щодо доходів, ні щодо витрат) не застосовуються. А тому, зокрема, при операціях купівлі-продажу або безоплатної передачі з фізособами, єдиноподатниками (як юрособами, так і фізособами), нерезидентами (імпорті/експорті) на звичайні ціни більше орієнтуватися не потрібно! І це приємно.
Додамо також, що в «перехідному» випадку — наприклад, у разі продажу платником податків після 01.09.2013 р. товарів (робіт, послуг), раніше куплених у зазначених контрагентів, — формувати за ними витрати, зважаючи на ЗЦ, більше немає підстав. Адже з 01.09.2013 р. вимоги про відображення в таких випадках витрат з урахуванням ЗЦ скасовано і вони вже не діють. Між іншим, тут доречно згадати роз’яснення та провести аналогію з УПК, затвердженою наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 580 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 26). У ній, нагадаємо, податківці у схожому «перехідному» випадку погоджувалися з можливістю відображення в податковому обліку витрат за товарами, роботами, послугами, купленими до 01.01.2012 р. у фізосіб-єдиноподатників, якщо самі витрати визнавалися платником податків у податковому обліку за загальними правилами пп. 138.4, 138.5 ПКУ вже після цієї дати (зокрема, у разі подальшого продажу), коли обмеження на їх відображення було скасовано і більше не діяло. Тим самим при відображенні податкових витрат важливими були правила, що діють на момент їх визнання.
ЗЦ і ПДВ
У ПДВ-обліку після 01.09.2013 р. ЗЦ продовжують застосовуватися до таких операцій:
ЗЦ-норми, збережені після 01.09.2013 р. у незмінному вигляді
| Випадок застосування звичайних цін | Норма ПКУ | Примітки |
| 1 | 2 | 3 |
| Визнання умовного постачання при анулюванні ПДВ-реєстрації | п. 184.7 | Щодо товарів/послуг, необоротних активів, невикористаних в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (суми «вхідного» ПДВ за які було віднесено до податкового кредиту), в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше за дату анулювання ПДВ-реєстрації платник податків нараховує податкові зобов’язання виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів/послуг або необоротних активів |
| Зміна напряму використання необоротних активів, при придбанні/виготовленні яких суми «вхідного» ПДВ було включено до податкового кредиту | пп. 189.1, 198.5 | Якщо необоротні активи починають використовуватися в операціях (з пп. «а» — «г» п. 198.5 ПКУ): г) що не є господарською діяльністю платника податків, |
| Продаж уживаних транспортних засобів | п. 189.3 | Ціна продажу вживаного транспортного засобу визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін |
| Ліквідація ОЗ | п. 189.9 | Ліквідація основних виробничих або невиробничих засобів за самостійним рішенням платника податків розглядається як їх постачання за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. |
| Безоплатне отримання послуг від нерезидента | пп. 190.2, 208.2 | База оподаткування визначається виходячи звичайних цін на такі послуги без урахування зі ПДВ |
| Постачання дилером культурних цінностей | п. 210.2 | Базою оподаткування є маржинальний прибуток (без урахування ПДВ) — різниця між ціною продажу товарів та ціною їх придбання, розрахованих за звичайними цінами |
Отже, ПКУ, як і раніше, говорить про застосування ЗЦ при визнанні умовного постачання в разі анулювання ПДВ-реєстрації, ліквідації основних засобів або зміні напряму їх використання, безоплатного отримання послуг від нерезидента, та інших операціях.
Водночас (увага, зміни (!) викладено в новій редакції і повністю переписано базові п. 188.1 і абзац перший п. 198.3 ПКУ. Тепер у загальному випадку база для нарахування податкових зобов’язань (відображення податкового кредиту) при постачанні товарів/послуг визначається виходячи з договірної вартості. І лише в разі здійснення «контрольованих» операцій (!) у ПДВ-обліку слід орієнтуватися на «трансфертні» звичайні ціни, що визначаються за правилами ст. 39 ПКУ. Отже, з 01.09.2013 р. щодо «неконтрольованих» продажів товарів, послуг податкові зобов’язання формуватимуться виходячи з договірної (контрактної) вартості. Також виходячи з договірної (контрактною) вартості в покупця щодо «неконтрольованих» покупок товарів, послуг виникатиме податковий кредит (п. 198.3 ПКУ).
Крім того, з 01.09.2013 р. з оновленого п. 188.1 ПКУ вилучено вимоги про застосування звичайних цін (у зв’язку з чим звичайні ціни не застосовуються) при:
— безоплатній передачі товарів, послуг, необоротних активів; даруванні; бартерних операціях; постачаннях у рахунок оплати працівникам; постачаннях пов’язаним особам, а також постачаннях неплатникам ПДВ (колишній абзац п’ятий п. 188.1 ПКУ);
— фінансовому лізингу (колишній абзац шостий п. 188.1 ПКУ).
Звертаємо увагу, що випадок з держрегулюванням цін (тарифів) (колишній абзац четвертий п. 188.1 ПКУ) закріплено тепер у другому абзаці п.п. 14.1.71 ПКУ.
Імпортні товари. На окрему увагу заслуговує продаж імпортних товарів (колишній абзац третій п. 188.1 ПКУ). Нараховувати ПДВ, зважаючи на митну вартість (тобто виходячи з договірної ціни, але не нижче митної вартості — як це було потрібно раніше), при подальшому продажу імпортних товарів тепер не доведеться. З 01.09.2013 р. такої умови в оновленому п. 188.1 ПКУ більше немає. Отже, за загальним правилом, ПДВ-зобов’язання при продажу імпортних товарів виникатимуть виходячи з договірної вартості (і лише за участі імпортних товарів у «контрольованих» (!) операціях — з урахуванням ЗЦ-положень «трансфертної» ст. 39 ПКУ). При цьому щодо самого імпорту (ввезення) товарів змін не сталося, і ввізний («імпортний») ПДВ на митниці імпортери, як і раніше, сплачують виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, що імпортуються, проте не нижче їхньої митної вартості (п. 190.1 ПКУ).
ЗЦ і ПДФО
У ПДФО-обліку жодних «звичайноцінових» змін не сталося, і після 01.09.2013 р. ЗЦ продовжують застосовуватися до таких операцій:
ЗЦ-норми, збережені після 01.09.2013 р. у незмінному вигляді
| Випадок застосування звичайних цін | Норма ПКУ | Примітки |
| Безоплатне отримання платником податків — фізособою товарів (робіт, послуг) або індивідуальних знижок ціни товарів (робіт, послуг) | п.п. «е» п.п. 164.2.17 | До доходу фізособи включаються: |
| Нарахування (надання) доходів у негрошовій формі | п. 164.5 | Базою оподаткування є вартість «негрошового» доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на «натуральний» коефіцієнт (К = 100 : (100 — Сп), де Сп — ставка податку, установлена для таких доходів на момент їх нарахування) |
| Отримання платником податку страхової виплати, страхового відшкодування або викупних сум від страховика-резидента за договором страхування, іншого, ніж довгострокове страхування життя (у тому числі страхування довічних пенсій) та недержавне пенсійне забезпечення | пп. «б», «в» п.п. 165.1.27 | Страхові суми не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника податку за умови, що: |
| Конвертація ЦП (цінних паперів) | п.п. 165.1.50 | Не включається до загального оподатковуваного доходу фізичної особи дохід від операції з конвертації цінних паперів у разі, якщо їх обмін здійснюється за звичайними цінами або за вартістю чистих активів з розрахунку на один цінний папір, що не призводять до відчуження інвестицій і проводяться з цінними паперами ІСІ, що перебувають в управлінні однієї компанії з управління активами |
ЗЦ і ЄП
У більш вигідних умовах залишаються єдиноподатники — при веденні діяльності на звичайні ціни їм орієнтуватися не потрібно. Проте окремо виділимо операції з безоплатного отримання товарів (робіт, послуг). Адже вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) має збільшувати дохід (!) спрощенців (п. 292.3 ПКУ), розмір якого, зважаючи на відсутність спеціальних правил визначення, податківці рекомендують визначати, враховуючи звичайні ціни (див. консультації в розділах 107.04 і 108.04 ЄБПЗ). Хоча, нагадаємо, нічого подібного щодо цього ПКУ не встановлює. До того ж тепер з огляду на положення п.п. 39.1.2 ПКУ відображення доходу єдиноподатниками, зважаючи на звичайні ціни, визнаємо, виглядає ще більш сумнівним.
Як визначати ЗЦ в операціях зі звичайними («непідконтрольними») особами
Отже, ми підійшли, мабуть, до найцікавішого. У зазначених вище випадках (наведених у таблицях) ПКУ також вимагає застосовувати звичайні ціни. У зв’язку з цим одразу ж виникає запитання: як слід визначати ЗЦ платникам податків у таких випадках? Адже «спеціальних» (окремих) правил визначення ЗЦ щодо операцій з «непідконтрольними» контрагентами в ПКУ просто немає, а положення «трансфертної» ст. 39 ПКУ, як уже наголошувалося, стосуються виключно «контрольованих» операцій?
У ситуації, що склалася, платникам податків поки що нічого не залишається, як в операціях з «непідконтрольними» контрагентами (за відсутністю будь-яких альтернативних методів) визначати звичайні ціни тими ж методами, що встановлені п. 39.3 ПКУ для «контрольованих» операцій. А значить, основним у такому разі знову ж таки виявиться метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) (докладніше про методи визначення ЗЦ ми ще поговоримо у статті на с. 16). Щоправда, тоді як з податку на прибуток і ПДВ це спричинить порушення лише положень п. 39.3 ПКУ, то стосовно ПДФО обернеться порушенням одразу двох норм: положень як п. 39.3 ПКУ, так ще і п.п. 39.1.2 ПКУ.
Разом із тим запозичити з «трансфертної» ст. 39 ПКУ в цьому випадку можна хіба що методи визначення ЗЦ. Тоді як застосовувати інші положення «трансфертної» ст. 39 ПКУ до операцій з «непідконтрольними» контрагентами, звичайно ж, немає підстав. Тому, наприклад, за операціями з «непідконтрольними» контрагентами подавати будь-яку окрему звітність із ЗЦ (за аналогією до того, як це передбачено п.п. 39.4.2 ПКУ для «контрольованих» операцій) платникам податків не потрібно. Адже таку звітність, нагадаємо, призначено для розкриття відомостей про здійснені платником податків «контрольовані» операції, під які операції з «непідконтрольними» контрагентами не підпадають. Також на операції платника податків з «непідконтрольними» контрагентами не мають поширюватися правила проведення перевірок, установлені для «контрольованих» операцій «трансфертним» п. 39.5 ПКУ (проведення яких знову ж таки завершується складанням відповідного акта — акта про результати перевірки контрольованої операції, п.п. 39.5.2.18 ПКУ). До того ж залишається не зовсім зрозумілою й сама процедура донарахування податкових зобов’язань у разі їх заниження платником податків щодо «неконтрольованих» операцій, орієнтованих на звичайні ціни. Порядок донарахування з «трансфертної» ст. 39 ПКУ в цьому випадку застосовуватися не може. Водночас і будь-яких особливих правил щодо цього на сьогодні в ПКУ немає. Найімовірніше, у такій ситуації діятиме загальний порядок і донарахування податкових зобов’язань податковими органами здійснюватиметься за загальними правилами.
Відповідальність
І ще один момент стосовно відповідальності. У цьому випадку на окрему увагу заслуговує «штрафний» п. 20, доданий Законом № 408 до підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Ним установлено, що штрафні санкції за порушення норм ст. 39 ПКУ, здійснені в період з 1 вересня 2013 року по 1 вересня 2014 року, застосовуються в розмірі 1 гривня за кожне порушення. У зв’язку з цим виникає запитання: чи стосується такий 1-гривневий штраф також і операцій з «непідконтрольними» особами? Напевно, податківці не будуть застосовувати цей штраф, пославшись на те, що «непідконтрольні» порушують спецнорму, а не ст.39 ПКУ. Поглянемо, як розтлумачить ситуацію Міндоходів і дочекаємось від нього офіційних роз’яснень із цього приводу.
Ну і, звичайно ж, сподіваємося, що низка запитань вирішиться з часом шляхом унесенням до ПКУ відповідних ЗЦ-уточнень (тобто з появою і ухваленням законопроекту, про який ішлося на початку статті).
