Розкладемо по поличках: розподіл «вхідного» ПДВ

оподатковувані/неоподатковувані операції

Розкладемо по поличках: розподіл «вхідного» ПДВ

Наталія Адамович, податковий експерт

Необхідність у розподілі «вхідного» ПДВ (на частини, що включається і не включається до податкового кредиту), виникає в разі, якщо платник ПДВ (ст. 199 ПКУ):

— здійснює оподатковувані та не оподатковувані ПДВ операції;

— придбаває товари, послуги, необоротні активи, призначені для одночасного використання в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності.

Отже, для розподілу «вхідного» ПДВ потрібно орієнтуватися, насамперед, на призначення покупки, тобто чи мають товари, послуги, необоротні активи, що придбавалися, «подвійне призначення» — призначаються для одночасного використання в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності.

Якщо ця умова виконується, то «вхідний» ПДВ за товарами, послугами, необоротними активами підлягає розподілу.

Такими подвійними придбаннями, як правило, є комунальні послуги, якщо оподатковувана та неоподатковувана діяльність здійснюється в одному приміщенні, послуги охорони такого приміщення або ж його оренда. Крім того, сюди можуть входити послуги зв’язку, канцелярське приладдя, персональні комп’ютери та інші товари для адміністрації, бухгалтерії чи інших підрозділів, які обслуговують одночасно оподатковувану та неоподатковувану діяльність. Урешті-решт «подвійним» буде придбання і власне будівлі, у якій планується проводити як оподатковувані, так і неоподатковувані операції.

Зверніть увагу! Якщо вже первісно відомо, що товари/послуги, необоротні активи придбавалися для «подвійних» операцій (тобто для одночасної участі в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності), то для проведення розподілу за ними «вхідного» ПДВ чекати моменту (періоду) їх фактичного використання платнику податків не потрібно.

При придбанні «подвійних» товарів/послуг та необоротних активів «вхідний» ПДВ розподіляють за першою з подій у періоді отримання податкової накладної

Розподіл необхідно здійснювати при формуванні податкового кредиту та у випадку:

— імпорту товарів/необоротних активів. Розподіл проводимо за датою сплати імпортного ПДВ, нарахованого на дату подання митної декларації;

— отримання оподатковуваних послуг від нерезидента з місцем їх постачання на митній території України. Розподіл проводимо в декларації з ПДВ за період, наступний за періодом, у якому були відображені податкові зобов’язання за послугами від нерезидента (див. консультацію в підкатегорії 101.23 БЗ).

Як установлює п. 199.6 ПКУ, розподіл податкового кредиту за правилами ст. 199 ПКУ не стосується:

— операцій з реорганізації підприємства (п.п. 196.1.7 ПКУ);

— операцій з продажу власного металобрухту (відходів та брухту чорних і кольорових металів, що утворилися у платника податків унаслідок переробки, на виробництві, в будівництві, при ліквідації основних засобів тощо);

— платників податків, які одержують виробничі дотації на покриття різниці в тарифах (пільгові операції згідно з п.п. 197.1.28 ПКУ);

— платників податків, які з 01.07.2012 р. по 01.01.14 р. придбавають/споруджують необоротні активи для одночасного використання в оподатковуваних і неоподатковуваних згідно з п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ «зернових» операціях.

У перелічених випадках платникам податків, звільненим від розподілу, здійснювати розподіл «вхідного» ПДВ за ст. 199 ПКУ не потрібно. Тому при придбанні товарів/послуг, необоротних активів до податкового кредиту вони включають усю суму «вхідного» ПДВ.

Яким є принцип розподілу вхідного ПДВ? Як випливає з п. 199.1 ПКУ, він полягає в тому, що при придбанні/виготовленні/ввезенні товарів (послуг, необоротних активів), які, як очікується, будуть задіяні в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, податковий кредит слід визначати шляхом добутку двох показників:

(1) «вхідного» ПДВ за такими товарами (послугами, необоротними активами) та

(2) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях. Наочно цей принцип виглядає так:

ПК = ПДВ_{вхідний} х ЧВ,

де ПК — частина «вхідного» ПДВ, яку дозволяється включити до податкового кредиту;

ПДВ_{вхідний}— загальна сума «вхідного» ПДВ при придбанні товарів, послуг чи необоротних активів (як правило, береться із графи 12 розділу III податкової накладної);

ЧВ — частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Отже, маючи податкову накладну на руках, із сумою вхідного ПДВ ви визначитеся без проблем. А от як розрахувати ЧВ?

Узагалі, коефіцієнт розподілу (ЧВ) розраховується як відношення обсягу постачань, що обкладаються ПДВ за ставкою 20 % (з 2014 року — 17 %) і 0 %, до загального обсягу всіх операцій з постачання, тобто операцій оподатковуваних, звільнених і таких, що не є об’єктом оподаткування.

Але майте на увазі! У ст. 199 ПКУ встановлені окремі порядки розрахунку ЧВ для:

1) платників податків, які вже здійснюють неоподатковувані операції (п. 199.2 ПКУ — загальний випадок), і

2) новостворених платників податків та платників податків, у яких в попередньому календарному році не було неоподатковуваних операцій (неоподатковувані операції були відсутні — п. 199.3 ПКУ).

Обидва випадки визначення коефіцієнта розподілу (ЧВ) розглянемо в таблиці.

Яка ЧВ застосовується для розподілу

Що потрібно враховувати при розрахунку ЧВ:

1) обсяги постачання беруться без ПДВ;

2) при підрахунку обсягів беруть участь тільки операції з постачання (тобто операції, які відповідають визначенням цього поняття з пп. 14.1.191, 14.1.185 ПКУ), у тому числі й операції постачання з уточнюючих розрахунків за розрахунковий період. Обсяги за умовними постачаннями також слід ураховувати при розрахунку ЧВ (за винятком умовного постачання при анулюванні ПДВ-реєстрації);

3) значення ЧВ округлюється за загальновстановленими правилами до сотих, тобто до двох знаків після коми (див. листи ДПСУ від 06.04.2011 р. № 9496/7/16-1517-05 та від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 43, с. 5; № 93, с. 6). Так, наприклад, отримане в результаті розрахунку значення ЧВ «45,3543 %» з урахуванням подальшого округлення треба зазначити у відведеному для нього полі рядка 15.1 декларації з ПДВ як «45,35 %»;

4) при проведенні розподілу «вхідного» ПДВ ЧВ протягом поточного року, включаючи й останній період (грудень або IV квартал), відображається у спеціальному полі рядка 15.1 (16.6.1) декларації з ПДВ.

Реєстр ПН. Правила відображення в Реєстрі «розподілюваних» податкових накладних залежать від того, відомий ЧВ на момент розподілу «вхідного» ПДВ чи ще не відомий (п. 2.10 розд. IV Порядку № 1340):

1) якщо на момент розподілу коефіцієнт ЧВ відомий (торік платник здійснював неоподатковувані операції та проводив перерахунок ЧВ за результатами року), то розподіляти потрібно «вхідний» ПДВ одразу при отриманні податкової накладної. При цьому в розділі II Реєстру загальну суму із графи 8 потрібно рознести між графами 9, 10 і 11, 12 відповідним чином та вказуючи:

— у графах 9, 10 — суми, що відповідають частці використання товарів, послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (тобто пропорційно ЧВ), а

— у графах 11, 12 — суми, які відповідають частці використання товарів, послуг, необоротних активів в операціях, що звільнені від ПДВ та не є об’єктом оподаткування.

У графі 5 податкова накладна, яка розподіляється, позначається як «ПНПР» або «ПНЕР»;

2) якщо на момент розподілу ЧВ не відома (до цього не було оподатковуваних операцій), то «розподілювані» податкові накладні відображають у розділі II Реєстру спершу як звичайні податкові накладні. Далі останнім записом звітного періоду розподіл проводиться комплексно одним «коригуючим» записом, що зменшує відповідним чином суму податкового кредиту: з виключенням сум із податкового кредиту (зі знаком «-») у графах 9, 10 та їх одночасним відображенням (зі знаком «+») у графах 11, 12 розділу II Реєстру. При цьому в графі 6 платник повинен вказати своє найменування, а в графі 7 — свій ІПН.

Декларація з ПДВ. Придбання із «вхідним» ПДВ, що розподіляється, відображаються в окремому рядку 15 декларації з ПДВ (п. 4.4 розд. V Порядку № 1492). При цьому в її:

— рядку 15.1 відображають суму «вхідного» ПДВ, що включається до складу податкового кредиту (згідно з розрахованим коефіцієнтом розподілу (ЧВ), який зазначається у спеціальному полі цього рядка), та відповідні обсяги придбання (без ПДВ);

— рядку 15.2 відображають тільки обсяги придбання (без ПДВ), що відповідають тій сумі «вхідного» ПДВ, яка до складу податкового кредиту згідно з розподілом не включається.

Додаток Д5. Також «розподілювані» податкові накладні (із сумою ПДВ, що розподіляється на частини, що включається і не включається до податкового кредиту) відображаються в додатку Д5 до декларації з ПДВ, де показуються розгорнуто — двома рядками, тобто і в першій, і в другій таблиці розділу II додатка Д5.

Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству (у тому числі ПДВ), формують їх первісну вартість (п. 9 П(С)БО 9).

Отже, «вхідний» ПДВ, сплачений при придбанні запасів та не включений згідно з нормами податкового законодавства до податкового кредиту при первісному розподілі, йде на збільшення первісної вартості активів.

Аналогічна ситуація і з урахуванням розподілу ПДВ при придбанні основних засобів. Суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів, нематеріальних активів (зокрема ПДВ), що не відшкодовуються підприємству, формують їх первісну вартість (п. 8 П(С)БО 7, п. 11 П(С)БО 8). «Вхідний» ПДВ, сплачений при придбанні основних засобів, нематеріальних активів та не включений за нормами податкового законодавства до податкового кредиту (у його частині), збільшує вартість таких активів у момент їх первісного визнання (зарахування на баланс).

Податковий облік. Податковий облік у цій справі не відстає від бухобліку. Згідно з абзацом третім п.п. 139.1.6 ПКУ, якщо платник ПДВ одночасно проводить операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), які оподатковуються ПДВ та звільнені від оподаткування або не є об’єктом оподаткування таким податком, ПДВ, сплачений у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, що входять до складу витрат, та основних засобів і нематеріальних активів, які підлягають амортизації, включається до вартості відповідного об’єкта основних засобів чи нематеріального активу в сумі, що не включена до податкового кредиту такого платника податку відповідно до розд. V цього Кодексу.

Розподіл «вхідного» ПДВ

Тобто ПДВ при первісному розподілі має включатися або до податкового кредиту, або до витрат/вартості необоротних активів.

ПДВ, що не потрапив до податкового кредиту, після розподілу можна віднести до собівартості/витрат/первісної вартості необоротних активів

Хочемо вас попередити. Річ у тім, що, як вимагає п.п. 139.1.6 ПКУ, до витрат/первісної вартості відноситься тільки ПДВ, «сплачений у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, необоротних активів». Водночас імпортний ПДВ сплачується не у складі вартості товарів/необоротних активів, що придбавалися, а окремо. Тому формально виходить, що не включена до складу податкового кредиту частина імпортного ПДВ просто пропадає. Справедливим це назвати складно. Тим більше, що аналогічна ситуація і з послугами від нерезидента з місцем їх постачання на митній території України.

На наш погляд, до положень абзацу третього п.п. 139.1.6 ПКУ не варто підходити формально, адже незалежно від того, здійснюється імпорт товарів, робіт чи послуг, суми ПДВ у будь-якому разі сплачуються у зв’язку з їх придбанням. А отже, після розподілу частина, що не потрапила до податкового кредиту, також має право опинитися у витратах/ вартості необоротних активів. Залишається сподіватися, що Міндоходів не буде занадто формальним та займе аналогічну позицію.

	висновки
	Розподілу підлягають тільки ті придбання товарів, робіт, послуг та необоротних активів, які призначені для одночасного використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. Причому за умови, що розподілити їх прямим підрахунком неможливо. ПДВ щодо таких придбань розподіляється за першою подією (розподіл відбувається в рядках 15.1 і 15.2 декларації з ПДВ). Суми ПДВ, що не попали в результаті розподілу до складу податкового кредиту, платники податку на прибуток мають право включити до складу податкових витрат або до вартості відповідного об’єкта основних засобів або нематеріальних активів.