Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань складання зведеної податкової накладної
Наказ від 21.12.2012 р. № 1177
(витяг)
Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), з метою забезпечення однакового підходу до практичного застосування норм податкового законодавства наказую:
1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо окремих питань складання зведеної податкової накладної (додається).
<…>
Голова О. Клименко
Затверджено наказом ДПС України від 21.12.2012 р. № 1177
Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань складання зведеної податкової накладної
Складання податкової накладної регулюється статтею 201 розділу V Податкового кодексу України (далі — Кодекс).
Платник податку зобов’язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну (пункт 201.1 статті 201 Кодексу).
Податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов’язань продавця (пункт 201.4 статті 201 Кодексу).
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Частиною 1 статті 265 Господарського кодексу України передбачено, що за договором поставки одна сторона — постачальник зобов’язується передати (поставити) у зумовлені строки (строк) другій стороні — покупцеві товар (товари), а покупець зобов’язується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму.
Договір поставки може бути укладений на один рік, на строк більше одного року (довгостроковий договір) або на інший строк, визначений угодою сторін. Якщо в договорі строк його дії не визначений, він вважається укладеним на один рік (частина 1 статті 267 Господарського кодексу України).
Строки поставки встановлюються сторонами в договорі з урахуванням необхідності ритмічного та безперебійного постачання товарів споживачам, якщо інше не передбачено законодавством (частина 2 статті 267 Господарського кодексу України).
Відповідно до пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 № 1379 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 листопада 2011 року за № 1333/20071, у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв’язках із покупцем, покупцю може бути складена зведена податкова накладна, виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на п’ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. При цьому до зведеної податкової накладної обов’язково додається реєстр товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг.
Таким чином, зазначеним Порядком надано можливість складання зведеної податкової накладної виключно у випадку фактичного (безперервного або ритмічного) постачання (відвантаження/надання) товарів/послуг.
Запитання 1. Які підстави надають право складання зведеної податкової накладної?
Виключними підставами для складання зведених податкових накладних є:
безперервний або ритмічний характер постачання;
постійні зв’язки постачальника з покупцем;
обов’язкове підтвердження фактичних обсягів постачання товарів/послуг реєстром товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг.
Наявність одночасно усіх зазначених підстав є обов’язковою умовою для використання усіх запитань — відповідей, висвітлених у цій узагальнюючій податковій консультації.
Визначена договором або фактична ритмічність оплати не є самостійною підставою для складання зведеної податкової накладної.
Запитання 2. З якою періодичністю постачальники товарів/послуг мають право складати зведені податкові накладні виходячи з періодичності оплати?
Періодичність складання зведених податкових накладних визначається виходячи з умов оплати, передбачених у договорі.
Зведена податкова накладна складається не рідше одного разу на місяць та не пізніше останнього дня місяця.
У разі коли договором визначена періодичність оплати декілька разів на місяць, постачальник складає декілька зведених податкових накладних (наприклад, 10, 20 числа і в останній день місяця), дата складання яких повинна відповідати даті оплати, визначеній договором, але не пізніше останнього дня місяця.
При цьому відсутність факту оплати поставлених товарів/послуг не звільняє постачальника від необхідності складати зведену податкову накладну.
Запитання 3. Які мають бути дії постачальника у випадку, коли на дату, що визначена договором як дата оплати, на його рахунок надійшла оплата в розмірі, що перевищує вартість поставлених товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер?
У разі якщо сума оплати, що надійшла на рахунок постачальника в оплату товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, перевищує вартість постачання, таке перевищення вважається авансом, на суму якого складається податкова накладна.
При цьому сума такого авансу враховується у зменшення суми постачання наступної зведеної податкової накладної.
Запитання 4. Які мають бути дії постачальника у випадку, коли на його рахунок оплата надійшла раніше, ніж дата оплати визначена договором, на яку повинна складатися зведена податкова накладна, враховуючи, що до дати отримання оплати було здійснено часткове постачання товарів (послуг), на які зазначену накладну ще не складено, і такі товари (послуги) не оплачено попередньо?
Постачальник складає податкову накладну на суму отриманої оплати з урахуванням стану взаємних розрахунків. У разі якщо на дату складання зведеної податкової накладної, але не пізніше останнього дня звітного місяця, вартість поставлених протягом звітного місяця товарів (послуг) перевищуватиме суму отриманої оплати, постачальник має скласти зведену податкову накладну на частку вартості поставлених, але не оплачених товарів.
Постачальник має право скласти в день отримання оплати зведену податкову накладну на поставлені товари (послуги), а в разі якщо сума оплати є більшою, ніж вартість поставлених товарів, то така сума вважається авансом, на яку постачальник складає податкову накладну. Сума такого авансу враховується у зменшення суми постачання наступної зведеної податкової накладної.
Запитання 5. Яку дату необхідно вказувати при заповненні зведеної податкової накладної в графі 2 «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання, оплати)» — дату відвантаження товарів чи дату складання такої податкової накладної?
У графі 2 зведеної податкової накладної проставляється дата складання такої накладної, яка встановлюється згідно з періодичністю оплати, визначеною договором, але не пізніше останнього дня місяця відвантаження продукції.
Запитання 6. Чи можуть складатись зведені податкові накладні на попередню оплату товарів/послуг (аванс), постачання яких має безперервний або ритмічний характер?
Ні. Порядок складання зведених податкових накладних не поширюється на попередню оплату товарів/послуг (аванс), що підлягають постачанню.
При цьому, враховуючи правило «першої події» визначення податкових зобов’язань постачальника, податкова накладна на суму попередньої оплати товарів/послуг (авансу) складається на дату такої оплати, тобто на дату отримання такого авансу.
Запитання 7. Чи може складатися розрахунок коригування до зведеної податкової накладної?
Так, може.
У разі виникнення підстав для здійснення коригування сум податкових зобов’язань, що виникли у зв’язку з постачанням товарів/послуг, оформленим зведеною податковою накладною, постачальник відповідно до статті 192 Кодексу складає розрахунок коригування до такої накладної. В цьому випадку складання розрахунку коригування здійснюється за такою самою зведеною формою.
Запитання 8. Чи може бути складений один розрахунок коригування за зведеною формою до декількох зведених податкових накладних?
Ні, не може.
«Зведений» розрахунок коригування складається відповідно до періодичності оформлення зведених податкових накладних.
В одному «зведеному» розрахунку коригування не можуть коригуватися показники різних зведених податкових накладних.
Запитання 9. Чи потрібно складати зведену податкову накладну та розрахунок коригування до неї, якщо постачання товарів та їх часткове повернення або зміна їх вартості здійснюються в одному періоді, за який має складатися така накладна?
Якщо до моменту складання постачальником зведеної податкової накладної після постачання товарів відбулось їх часткове повернення або зміна компенсації їх вартості, в такій накладній зазначається загальна сума податку на додану вартість, яка відповідає фактичній сумі поставлених покупцю товарів, і розрахунок коригування до такої податкової накладної не складається.
Запитання 10. Чи має право платник, що скористався правом на складання зведених податкових накладних, одночасно складати на окремі операції з постачання товарів/послуг звичайні податкові накладні?
Так, має право. Одночасно зі складанням зведених податкових накладних платник має право (а в разі отримання авансової оплати — зобов’язаний) окремо складати звичайні податкові накладні на окремі (деякі) операції з постачання за правилом «першої події».
Запитання 11. Чи може бути виписана зведена податкова накладна, якщо договором визначено не періодичність, а строк оплати (наприклад 40 днів з моменту отримання товару), та з якою періодичністю?
Так, може бути виписана. Якщо договором передбачено ритмічне чи безперервне відвантаження товарів чи надання послуг та періодичне підписання документів, що засвідчують факт постачання, переходу права власності на товар чи постачання послуг, то зведена податкова накладна може бути виписана одночасно з підписанням зазначених документів, але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. При цьому, якщо платник податків використовує цей спосіб виписки протягом місяця зведених податкових накладних на обсяги товарів (послуг), які прийняті покупцем, та кількісні (якісні) і вартісні показники такої зведеної накладної остаточно сформовані та не підлягають подальшому коригуванню, то в останній день місяця платник виписує зведену податкову накладну на решту обсягів товарів (послуг), які відвантажені протягом звітного місяця, але не прийняті покупцем на останню дату звітного місяця постачання.
Директор Департаменту
оподаткування юридичних осіб
Л. Павелко
коментар редакції
Зведена податкова накладна:
думка ДПСУ з деяких актуальних питань
У торішній консультації, присвяченій зведеній податковій накладній, ми звертали увагу читачів на те, що незважаючи на більш ніж десятирічну історію цього документа, його складання все ще пов’язане з безліччю складнощів, що зумовлено регулюванням цього питання виключно п. 15 Порядку № 1379 (при тому, що в ПКУ про зведену податкову накладну немає жодного слова), небагатослівністю ДПСУ, а також суперечливою практикою на місцях (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49, с. 17). У зв’язку з цим роз’яснення, що коментується, є вельми корисним.
Підстави для складання податкової накладної
У цій частині висновки ДПСУ нарікань не викликають: (1) безперервний/ритмічний, а також (2) післяоплатний характер постачань, (3) постійні зв’язки з покупцем, (4) наявність реєстру товарно-транспортних накладних або інших супровідних документів* дійсно названо в числі обов’язкових умов для складання зведеної податкової накладної. При цьому, вважаємо, ніхто не сумнівався в тому, що з метою складання зведеної податкової накладної вони повинні дотримуватися одночасно — податківці лише підтвердили це.
* Незважаючи на те що наявність такого реєстру названо в числі обов’язкових передумов складання зведеної податкової накладної, порушення цього порядку формально не повинне робити її недійсною. Проте податківці, найімовірніше, вважатимуть інакше.
Водночас усе це було відомо і до появи цього документа. Інша річ, що зміст деяких із зазначених умов усе ще не розкрито: зокрема, не зовсім зрозуміло, що вважати безперервним/ритмічним характером постачань, а також постійними зв’язками з покупцем. Від прямої відповіді на це запитання ДПСУ, на жаль, ухилилася, проте непрямо текст документа підтверджує правильність зроблених нами раніше висновків, зокрема про те, що безперервним/ритмічним характером постачань слід вважати їх чергування/повторюваність протягом календарного місяця чи іншого календарного періоду (у тому числі, якщо періодичність оплати перевищує 1 місяць, підтвердження чому див. у запитанні 11).
З урахуванням наведених вище умов платник вільний обирати «зведений» порядок складання податкової накладної на власний розсуд. Скориставшись же такою можливістю, він не втрачає права на складання податкових накладних у звичайному порядку, більше того — при отриманні авансів це єдиний можливий шлях (див. запитання 10).
Особливості заповнення зведеної податкової накладної
Податківці роз’яснили порядок заповнення графи 2 зведеної податкової накладної «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати2))», причому вони були послідовними у своїх думках. Так, на думку ДПСУ, у цьому полі слід проставляти дату складання зведеної податкової накладної, що встановлюється виходячи з періодичності оплати згідно з договором, але не пізніше останнього дня місяця (див. запитання 5). При цьому варто уточнити: якщо зведена податкова накладна складається в день, відмінний від дня оплати за договором (про деякі з таких випадків див. далі), то у графі 2 має фігурувати дата її фактичного складання.
Складання зведеної податкової накладної в нестандартних ситуаціях
Відповідно до п. 15 Порядку № 1379 зведена податкова накладна складається виходячи з визначеної в договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг, але не рідше ніж один раз на місяць і не пізніше останнього дня місяця. В ідеальних умовах застосування цього правила проблем не викликає, проте як тільки в них з’являються відхилення (наприклад, при незбігу фактичної дати/суми з договірною), у платників, як правило, виникає чимало запитань. Податківці роз’яснили деякі з них.
Момент складання зведеної податкової накладної при відхиленні дати фактичної оплати від договірної. Відповідаючи на це запитання, контролери керувалися досить дивною логікою, проте перед її викладом вважаємо за необхідне нагадати, що формально зведена податкова накладна за вже поставленими товарами/послугами повинна складатися на дату оплати, зафіксовану в договорі, причому незалежно від моменту фактичної оплати (а за неоплаченими на кінець місяця товарами/послугами — в останній календарний день місяця). При цьому в разі, коли оплата надходить пізніше передбачених договором строків, ДПСУ з подібним підходом погоджується (див. запитання 2): наприклад, якщо згідно з договором оплата за відвантажений товар мала надійти 20 грудня 2012 року, проте всупереч цьому її було отримано лише 28 грудня, зведену податкову накладну слід було складати 20 грудня.
У свою чергу, у протилежній ситуації (коли оплата за вже поставлений товар/послугу надходить раніше, ніж установлено договором), податківці доходять абсолютно іншого висновку: зокрема, вони вказують на необхідність складання зведеної податкової накладної за датою оплати (див. запитання 4). Наприклад, якщо договір передбачав оплату відвантаженого товару 20 грудня 2012 року, проте вона надійшла 19 грудня, то, на думку ДПСУ, зведена податкова накладна має бути складена вже 19 грудня. Звісно, про законність та логічність такого «подвійного» підходу говорити не доводиться, проте, вважаємо, що спорити з ним варто лише найсміливішим та найпринциповішим.
Сума, на яку складається зведена податкова накладна, якщо сума фактичної оплати відхиляється від договірної. У цій частині висновки податківців можна згрупувати таким чином:
1) якщо на дату оплати згідно з договором постачальник отримав суму більшу, ніж встановлено договором, зведену податкову накладну слід скласти на вартість поставлених товарів/послуг. Що стосується суми перевищення, то, на думку податківців, вона вважається авансом, а тому на неї необхідно скласти «звичайну» податкову накладну в загальному порядку (див. запитання 3). При цьому, складаючи наступну зведену податкову накладну, цю суму в ній ураховувати вже не потрібно. Наприклад, якщо після відвантаження товару постачальник отримав 20 тис. грн. (замість передбачених договором 15 тис. грн.), і суму перевищення зараховано в рахунок оплати наступних постачань, то зведену податкову накладну доведеться скласти на 15 тис. грн., тоді як на 5 тис. грн. податкову накладну має бути складено в загальному порядку як на суму передоплати (водночас при складанні наступної зведеної податкової накладної ця сума в ній уже не враховується). У цій частині ми солідарні з ДПСУ, проте повинні зауважити: якщо сума перевищення надійшла постачальнику помилково і він повернув її в належний строк, то «звичайну» податкову накладну на неї складати не доведеться (див. Єдину базу податкових знань, розділи 130.05, 130.10). Якщо оплата «з перевищенням» надійшла раніше передбаченого договором строку, порядок складання податкової накладної є аналогічним: на суму, що відповідає вартості фактично поставленого товару/послуги, складається зведена податкова накладна, а на суму перевищення — «звичайна» податкова накладна;
2) якщо на дату оплати згідно з договором постачальник отримав оплату меншу, ніж передбачено договором (або зовсім не отримав її) — відповідь податківців на запитання 2 дозволяє зробити висновок, що в цьому випадку зведена податкова накладна повинна складатися виходячи з вартості поставлених товарів/послуг. Причому так само слід учиняти й у випадку, якщо така оплата надійшла раніше обумовлених строків (див. запитання 4).
Складання зведеної податкової накладної за датою підписання документів, що підтверджують постачання товарів (надання послуг). Підсумовуючи цей розділ, вважаємо за необхідне приділити увагу думці ДПСУ, яку висловлено при відповіді на запитання 11: зокрема, податківці дійшли висновку, що якщо договір передбачає ритмічне/безперервне відвантаження товарів (надання послуг) з періодичним підписанням документів, що підтверджують таке відвантаження (надання), то зведена податкова накладна може складатися за датою підписання таких документів. Що стосується товарів, відвантажених, але ще не прийнятих покупцем (на останній день місяця), то на них зведена податкова накладна складається останнім днем місяця.
При цьому в цій частині слід зауважити: подібний порядок складання зведених податкових накладних суперечить законодавству, а тому платник вільний застосовувати його на власний розсуд. Та й податківці оперували терміном «може», а не «повинен».
Розрахунок коригування до зведеної податкової накладної
При роз’ясненні питань, пов’язаних зі складанням розрахунку коригування до зведеної податкової накладної, обійшлося без несподіванок (див. запитання 7, 8 і 9). Податківці вказали, що такий розрахунок повинен складатися за «зведеною» формою* та може коригувати показники лише однієї зведеної податкової накладної. Утім, що важливіше, вони підтвердили свої висновки, викладені в листі ДПСУ від 06.04.2012 р. № 10162/7/15-3417-16 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49, с. 11): зокрема про те, що якщо повернення/зміна ціни постачання відбувається до моменту складання зведеної податкової накладної, розрахунок коригування складати не потрібно. При цьому зведена податкова накладна в такому разі складається на «згорнутий» підсумок (без використання рядка 8.1).
Віталій Смердов
