Облік операцій з цінними паперами у платників податку на прибуток
Для платників податку на прибуток облік операцій з торгівлі цінними паперами з 03.01.2013 р. викладено в новій інтерпретації Законом № 5519, який було прокоментовано нами в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 6. Важливим тут є те, що тепер «ціннопаперовий» облік потрібно вести в розрізі біржових та небіржових цінних паперів, за якими фінансовий результат визначається у своєму «особливому» порядку. Істотно змінено підхід до моменту визнання доходів та витрат за операціями з цінними паперами. Також до об’єкта оподаткування за операціями з цінними паперами тепер застосовуватиметься особлива ставка 10 %. І це далеко не весь список нововведень. Тому постараємося якомога докладніше ознайомити читачів з особливостями обліку операцій з цінними паперами.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
У цілях податкового обліку операції з цінними паперами (ЦП) віднесено до операцій особливого виду, оподаткування яких здійснюється за особливими (спеціальними) правилами, обумовленими пп. 153.8 — 153.9 ПКУ. У п. 153.8 ПКУ, як і раніше, описано самі «ціннопаперові» правила, а в п. 153.9 ПКУ переважно встановлено винятки з таких «ціннопаперових» правил. Розглянемо оновлені правила ЦП-обліку з урахуванням змін, що відбулися.
Окремий «ціннопаперовий» облік: загальні правила
Як і раніше, платники податків облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) операцій з торгівлі цінними паперами ведуть окремо від інших доходів та витрат (абзац перший п.п. 153.8.1 ПКУ). Водночас Законом № 5519 передбачено і принципову відмінність нових «ціннопаперових» правил. Криється вона в самому порядку розрахунку фінансового результату від здійснення операцій з цінними паперами.
Раніше в цілях оподаткування визначався загальний фінансовий результат від операцій з цінними паперами в розрізі окремих їх видів:
— акцій та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав;
— облігацій;
— векселів;
— деривативів;
— іпотечних сертифікатів;
— сертифікатів фондів операцій з нерухомістю;
— інших цінних паперів
Для цього за кожним видом цінних паперів у податковому обліку розраховувався «свій» фінансовий результат (шляхом зменшення «ціннопаперових» доходів від операцій з цінними паперами цього виду на величину «ціннопаперових» витрат від операцій з цінними паперами цього ж виду).
Відповідно до нової редакції абзацу другого п.п. 153.8.1 ПКУ платник податку на прибуток повинен визначати фінансовий результат за операціями з цінними паперами, які перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.
Отже, як бачимо, тепер усередині «ціннопаперового» обліку платники податку на прибуток зобов’язані вести два окремі обліки:
1) за операціями з цінними паперами, які перебувають в обігу на фондовій біржі;
2) за операціями з цінними паперами, які не перебувають в обігу на фондовій біржі.
І для окремого обліку за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, і для окремого обліку за операціями з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, характерним є те, що фінансовий результат визначається відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутку від операцій з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом звітного періоду (абзац третій п.п. 153.8.1 ПКУ).
Фінансовий результат визначається за кожною окремою операцією з цінними паперами. Порядок його визначення прописано в абзацах четвертому і п’ятому п.п. 153.8.1 ПКУ:
— прибуток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як додатна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів;
— збиток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як від’ємна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів.
Винятком є операції з борговими цінними паперами (процентними)*, тобто, наприклад, продаж боргових ЦП на вторинному ринку (коли вони передаються третій особі) або отримання від емітента боргових ЦП їх номінальної вартості (тобто погашення облігації, векселя наприкінці періоду обігу). Причому відразу уточнимо, що «ціннопаперові» правила не поширюються на операції векселедавців, заставодавців та інших осіб, які видали ордерний або борговий цінний папір, при видачі та погашенні цих цінних паперів (абзац перший п. 153.9 ПКУ).
* Згідно з ч. 5 ст. 3 Закону про цінні папери боргові ЦП — це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов’язання емітента сплатити у визначений строк кошти, передати товари, або надати послуги відповідно до зобов’язання. До боргових ЦП належать облігації підприємств, державні облігації України, облігації місцевих позик, казначейські зобов’язання України, ощадні (депозитні) сертифікати, векселі.
Тож при здійсненні операцій з торгівлі борговими цінними паперами:
— сума доходу від відчуження цінних паперів зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів, оподаткування яких здійснюється згідно з п. 137.18 ПКУ, та
— сума витрат на придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених продавцю процентів, нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів**.
** Норма, що описує визначення суми витрат за борговими процентними ЦП, достатньо туманна. Отже, як ця норма працюватиме на практиці, чекатимемо роз’яснень від ДПСУ.
Проценти (у тому числі нараховані, але не отримані) обкладаються податком на прибуток у «загальному прибутковому» порядку згідно з п. 137.18 ПКУ, в якому тепер указано, що суму процентів уключають до доходів за правилами, визначеними П(С)БО.
Раніше за цінними паперами, придбаними платником податків для цілей продажу або утримання до дати погашення, сума процентів уключалася до його доходів у податковому періоді, протягом якого здійснювалася або повинна була здійснитися виплата таких процентів згідно з умовами випуску таких цінних паперів.
Згідно з п. 7 П(С)БО 12 проценти, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, установленим П(С)БО 15.
Відповідно до п. 20 П(С)БО 15 проценти визнаються доходом у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами.
Оскільки тепер, сума процентів уключається до «загальних» податкових доходів у тому періоді, до якого вони належать, то на момент продажу (погашення) таких боргових ЦП вони вже візьмуть участь у податковому обліку. А отже, їх має бути виключено з «ціннопаперових» доходів.
Що стосується витрат за процентами, то відповідно до оновленого п.п. 153.4.3 ПКУ за борговими ЦП, емітованими платником податків, суми процентів уключаються до його витрат також за правилами, визначеними П(С)БО. Згідно з п. 27 П(С)БО 16 до фінансових витрат належать витрати підприємства, пов’язані із залученням позикового капіталу: проценти за облігаціями, амортизація дисконту за випущеними облігаціями тощо. Виходячи з методу нарахування, проценти визнаються витратами звітного періоду, за який вони нараховані, а не того періоду, коли буде сплачено грошові кошти (як це раніше передбачалося у п.п. 153.4.3 ПКУ).
Витрати на посередника. При здійсненні операцій з цінними паперами можуть виникати також й інші супутні таким операціям додаткові витрати. Прикладом таких витрат, зокрема, можуть бути витрати на оплату комісійної винагороди при придбанні цінних паперів, тобто на оплату послуг «ціннопаперових» посередників.
Раніше в «ціннопаперовому» обліку доходів та витрат брала участь тільки вартість цінних паперів, а всі інші доходи та витрати враховувалися у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах. Тобто, наприклад, витрати на оплату послуг ЦП-посередників відносилися до складу інших «податкових» витрат згідно з п.п. 138.12.2 ПКУ (як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності).
Тепер же платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до П(С)БО. А він, як ми з’ясували, щодо кожної операції визначається як додатна (прибуток) або від’ємна (збиток) різниця між доходом від такого відчуження та витратами у зв’язку з придбанням цінних паперів (абзаци четвертий і п’ятий п.п. 153.8.1 ПКУ).
Із п. 4 П(С)БО 12 випливає, що фінансові інвестиції відображаються в бухгалтерському обліку за собівартістю. При цьому собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійної винагороди, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням фінансової інвестиції.
Таким чином, витрати на придбання цінних паперів, що беруть участь у «ціннопаперовому» обліку, тепер включатимуть і інші супутні таким операціям додаткові витрати, зокрема, витрати на оплату комісійної винагороди (послуг «ціннопаперових» посередників).
Якщо ж витрати на оплату комісійної винагороди (послуг «ціннопаперових» посередників) пов’язані з продажем цінних паперів, то такі витрати враховуються у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах (як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності).
Заборона на витрати за фіктивним емітентом. Слід відзначити ще одну новацію, яку сформульовано в новому п.п. 153.8.4 ПКУ. Так, якщо платником податків понесені витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів та деривативів емітента, інформація щодо якого міститься на дату вчинення правочину в переліку емітентів, які мають ознаки фіктивності, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату від операцій з цінними паперами або деривативами.
Ознаки фіктивності емітента, порядок визначення емітентів, які мають ознаки фіктивності, а також порядок опублікування відповідної інформації про таких емітентів повинна встановити Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку України (далі — НКЦПФР) за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Момент відображення «ціннопаперових» доходів та витрат. Законом № 5519 істотно змінено підхід до моменту відображення доходів та витрат за операціями з цінними паперами в податковому обліку. Дохід платника податків від продажу, обміну та інших способів відчуження цінних паперів визначається за датою переходу до покупця права власності на такі цінні папери (абзац п’ятий п.п. 153.8.1 ПКУ). У свою чергу, згідно з абзацом шостим п.п. 153.8.1 ПКУ витрати платника податків на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.
Документальне підтвердження «ціннопаперових» доходів та витрат. Операції з цінними паперами, як і інші операції податкового обліку, потребують документального підтвердження. Про документи, що підтверджують «ціннопаперові» доходи та витрати, ідеться в останній частині оновленого п. 153.9 ПКУ. Первинними документами при здійсненні операцій із цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовому ринку, можуть бути оригінали:
— для торговців цінними паперами (учасників фондової біржі) — біржового звіту за звітний період;
— для платників податків — клієнтів торговців цінними паперами (учасників фондової біржі) — звіту торговця цінними паперами, що формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.
Як бачимо, підтвердні документи залишилися такими самими. Законодавці лише підкреслили необхідність наявності саме їх оригіналів.
Особливості обліку ЦП, що перебувають в обігу на фондовій біржі
Як ми з’ясували, для цілей оподаткування операцій з цінними паперами принципове значення має факт перебування/не перебування цінних паперів в обігу на фондовій біржі.
У п.п. 153.8.2 ПКУ перелічено умови, при одночасному дотриманні яких цінні папери вважаються такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі. Наведемо їх у табл. 1.
Таблиця 1
Умови, за відповідності яким ЦП вважаються біржовими
| Умови | Примітка |
| 1 | 2 |
| 1. Допущені до перебування в обігу хоча б на одній фондовій біржі | На сьогодні Перелік іноземних бірж, на який нас орієнтує п.п. 153.8.2 ПКУ, НКЦПФР ще не затвердила. Зараз чинним є Перелік іноземних фондових бірж № 1946, затверджений під стару редакцію п.п. 170.2.6 ПКУ, що встановлює порядок обкладення операцій з інвестиційними активами у фізичних осіб. Проте на нього в цьому питанні навряд чи варто орієнтуватися. |
| 2. Ціни на них (біржовий курс) на українських фондових біржах розраховуються (установлюються) відповідно до вимог, визначених НКЦПФР | Процедуру визначення біржового курсу цінних паперів описано в додатку до Положення про функціонування фондових бірж, затвердженого рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 22.11.2012 р. № 1688 |
| 3. Інформацію про ціни (біржовий курс, останню поточну ціну цінного папера, або результати котирувань) розміщено на інформаційних ресурсах для загального доступу | Інформація про ціни (біржовий курс, останню поточну ціну цінного папера або результати котирувань) цінних паперів: |
Отже, якщо цінні папери перебувають в обігу на фондовій біржі (причому, як ми з’ясували, саме на момент їх продажу), їх ціна розрахована з урахуванням вимог НКЦПФР та розміщена на веб-сайті фондової біржі, у базі даних НКЦПФР, а також, можливо, і в ЗМІ, то такі цінні папери вважатимуться біржовими.
Фінансові результати від операцій з біржовими цінними паперами відображаються в податковому обліку в такому порядку:
— від’ємне значення (тобто перевищення загальної суми збитків від операцій з біржовими цінними паперами над загальною сумою прибутків від таких операцій) переноситься у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах до повного погашення (абзац перший п.п. 153.8.3 ПКУ);
— додатне значення (тобто перевищення загальної суми прибутків від операцій з біржовими цінними паперами над загальною сумою збитків за такими операціями) уключається до об’єкта оподаткування за такими операціями та оподатковується за ставкою, установленою п. 151.4 ПКУ (абзац третій п.п. 153.8.3 ПКУ). Тобто додатний фінансовий результат від операцій з біржовими цінними паперами уключається до складу інших податкових доходів платника податків, як того і вимагає п.п. 135.5.11 ПКУ, і обкладатиметься податком на прибуток за особливою ставкою — 10 %.
Таким чином, остаточний фінансовий результат обчислюється як різниця між сумою всіх окремих прибутків від операцій з біржовими ЦП та сумою всіх окремих збитків від операцій з біржовими ЦП.
При цьому прибутки, отримані від операцій із цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, не може бути зменшено на збитки від операцій із цінними паперами, які не перебувають в обігу на фондовій біржі (абзац п’ятий п.п. 153.8.3 ПКУ).
Особливості обліку ЦП, що не перебувають в обігу на фондовій біржі
А от у разі недотримання хоча б однієї з перелічених у п.п. 153.8.2 ПКУ умов цінні папери набувають статусу небіржових, і відповідно їх облік слід вести окремо в порядку, передбаченому для небіржових цінних паперів.
Фінансові результати від операцій з небіржовими цінними паперами, відображаються в податковому обліку в такому порядку:
— від’ємне значення (тобто перевищення загальної суми збитків від операцій з небіржовими цінними паперами над загальною сумою прибутків від таких операцій) переноситься у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення зазначеного від’ємного значення фінансового результату (абзац другий п.п. 153.8.3 ПКУ);
— додатне значення (тобто перевищення загальної суми прибутків від операцій з небіржовими цінними паперами над загальною сумою збитків від таких операцій за кожним видом цінних паперів) уключається до об’єкта оподаткування за такими операціями та оподатковується за ставкою, установленою п. 151.4 ПКУ (абзац четвертий п.п. 153.8.3 ПКУ). Тобто додатний фінансовий результат від операцій з небіржовими цінними паперами включається до складу інших податкових доходів платника податків, як того і вимагає п.п. 135.5.11 ПКУ, і обкладатиметься податком на прибуток за особливою ставкою — 10 %.
Прибутки, отримані від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, не може бути зменшено на збитки від операцій із цінними паперами, які перебувають в обігу на фондовій біржі (абзац шостий п.п. 153.8.3 ПКУ).
І тут слід звернути увагу на таке: абзац четвертий п.п. 153.8.3 ПКУ містить згадку про те, що розрахунок прибутків від операцій із цінними паперами ведеться «за кожним видом цінних паперів». При цьому, як відомо, видами цінних паперів згідно із Законом про цінні папери є акції, облігації тощо, у розрізі яких раніше здійснювався «ціннопаперовий» облік. Водночас в абзаці другому п.п. 153.8.3 ПКУ не зазначено, що розрахунок від’ємного значення слід робити за кожним видом небіржових цінних паперів.
Це спричинює двояке тлумачення порядку визначення фінрезультату за небіржовими ЦП:
1 варіант — вважати, що застереження «за кожним видом цінних паперів» — це не більше, ніж помилка законодавців (у законопроекті, який покладено в основу прийнятого Закону № 5519, згадка про види цінних паперів містилася у всьому тексті п.п. 153.8.3 ПКУ). Тоді фінансовий результат слід обчислювати як різницю між сумою всіх окремих прибутків від операцій з небіржовими ЦП та сумою всіх окремих збитків від таких операцій, незважаючи на те, до яких саме видів належать ті чи інші небіржові ЦП, тобто так само, як і за біржовими цінними паперами;
2 варіант — вести ще і «внутрішньовидовий» облік фінансових результатів від операцій із цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі. Тоді фінансовий результат обчислюватиметься як різниця між сумою всіх окремих прибутків від операцій з небіржовими ЦП та сумою всіх окремих збитків від таких операцій виключно в розрізі видів небіржових ЦП. Тобто в цьому випадку отримані фінансові результати від операцій з різними видами небіржових ЦП в обліку не змішуватимуться та не впливатимуть один на одного (а саме отриманий збиток від одного виду небіржових ЦП не зменшуватиме прибуток від іншого виду небіржових ЦП). До загального «прибуткового» податкового обліку платника податку на прибуток з «ціннопаперового» переноситься лише підсумковий додатний фінансовий результат — прибуток від операцій з цінними паперами (що визначається як сума прибутків від операцій з цінними паперами кожного виду). А от якщо за якимось із видів ЦП буде отримано збиток, то до загального «прибуткового» обліку він не переноситься (тобто на загальний облік з податку на прибуток жодним чином не впливає), а продовжує враховуватися «усередині» окремого «ціннопаперового» обліку операцій з ЦП того ж виду — переноситься на наступні періоди в порядку, установленому абзацом другим п.п. 153.8.3 ПКУ (тобто від’ємний результат від операцій з ЦП окремого виду переноситься у зменшення загального фінансового результату за цим же видом цінних паперів у наступних звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення такого від’ємного значення фінансового результату). Як бачимо, цей варіант доволі трудомісткий.
Як ситуація складеться на практиці та як фахівці ДПСУ тлумачитимуть положення абзацу четвертого п.п. 153.8.3 ПКУ — покаже час. Найімовірніше, визначеність у цьому питанні з’явиться після внесення змін до форми декларації з податку на прибуток.
Для зручності узагальнимо правила оподаткування операцій з цінними паперами в табл. 2.
Таблиця 2
Нові правила окремого «ціннопаперового» обліку
| Показники обліку | Цінні папери | |
| перебувають в обігу | не перебувають в обігу | |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Окремо за кожною операцією з торгівлі цінними паперами визначаємо: | ||
| Доходи | Доходи від продажу, обміну та іншим способом відчуження цінних паперів визнаються на дату переходу права власності на цінні папери | |
| Витрати | Витрати на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів | |
| Прибуток (збиток) | Прибуток (збиток) за кожною окремою операцією з цінними паперами визначається як різниця між доходами від відчуження цінних паперів та витратами, пов’язаними з придбанням таких цінних паперів. | |
| 2. За результатами звітного періоду визначаємо: | ||
| Фінансовий результат | Збитки від одних операцій у межах одного звітного періоду можуть «згортатися» з прибутками від інших операцій, що здійснюються в межах того ж звітного періоду, незалежно від виду цінних паперів (акції, облігації тощо), але з урахуванням загального поділу на ті, що перебувають, і ті, що не перебувають* в обігу на фондовій біржі | |
| Збиток | Якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків перевищує загальну суму прибутку від таких операцій, то сума такого перевищення (сума від’ємного значення) переноситься в рахунок зменшення загального фінрезультату від таких операцій у майбутніх звітних періодах до повного погашення такого від’ємного значення (абзац перший п.п. 153.8.3 ПКУ) | Якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків перевищує загальну суму прибутку від таких операцій, то сума такого перевищення (сума від’ємного значення) переноситься в рахунок зменшення загального фінрезультату від таких операцій у майбутніх звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення такого від’ємного значення (абзац другий п.п. 153.8.3 ПКУ) |
| Прибуток | Якщо за результатами звітного періоду загальна сума прибутку перевищує загальну суму збитків, то сума такого перевищення (сума додатного значення) оподатковується за ставкою, установленою в п. 151.4 ПКУ, тобто за ставкою 10 % | |
| Прибутки, отримані від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, не можуть згортатися зі збитками, отриманими від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, і навпаки | ||
| * Хоча є припущення, що за небіржовими цінними паперами доведеться вести ще і «внутрішньовидовий» облік фінансових результатів. У цьому випадку фінансовий результат доведеться обчислювати як різницю між сумою всіх окремих прибутків від операцій з небіржовими ЦП та сумою всіх окремих збитків від таких операцій виключно в розрізі видів небіржових ЦП. | ||
Своя ставка податку для результатів «ціннопаперового» обліку і не тільки
Як уже зазначалося, додатний фінансовий результат від операцій як з біржовими, так і з небіржовими цінними паперами, що визначається згідно з правилами оновленого п. 153.8 ПКУ, уключається до об’єкта оподаткування та оподатковується за ставкою 10 % (п. 151.4 ПКУ).
Водночас п. 151.4 ПКУ приписує застосовувати ставку 10 % і до об’єктів оподаткування, визначених згідно з п. 153.9 ПКУ. У свою чергу, у п. 153.9 ПКУ перелічено операції, на які не поширюються норми п. 153.8 ПКУ, зазначено операції, що не підлягають оподаткуванню (конвертація цінних паперів, клірингова діяльність), або вказано, що фінансовий результат оподатковується «в загальному порядку», тобто враховується при визначенні загального об’єкта обкладення податком на прибуток (який у цьому році оподатковується за загальною ставкою 19 %*).
* Відповідно до п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ на період з 01.01.2013 р. по 31.12.2013 р. ставка податку становить 19 %.
Разом із тим не виключаємо, що для застосування ставки 10 % щодо п. 153.9 ПКУ, фінансовий результат за наведеними в ньому операціями має бути виведено із загальних рядків декларації. Тому в цьому питанні доведеться орієнтуватися тільки на зміни, які повинен унести Мінфін до форми декларації з податку на прибуток.
Принагідно тут може виникнути запитання про те, чи потрібно розподіляти адміністративні та інші витрати, якщо підприємство одночасно здійснює клірингову діяльність (брокерську діяльність), яка оподатковується «в загальному порядку», тобто враховується при визначенні загального об’єкта обкладення податком на прибуток (який у 2013 році оподатковується за загальною ставкою 19 %), а також дилерську діяльність (продаж, купівля цінних паперів), що оподатковується згідно з «ціннопаперовими» правилами за ставкою 10 %. Розподіляти в цьому випадку адміністративні та інші витрати між двома видами діяльності не потрібно — вони братимуть участь при визначенні загального об’єкта обкладення податком на прибуток, що оподатковується за ставкою 19 %.
Первинне розміщення (емісія) ЦП
В емітента операція з первинного розміщення (емісії) цінних паперів не відображається в «ціннопаперовому» обліку. На це чітко вказує абзац перший п. 153.9 ПКУ, де зазначається про непоширення правил «ціннопаперового» обліку з п. 153.8 ПКУ на платників податків — емітентів цінних паперів за операціями з розміщення та погашення таких цінних паперів.
Принагідно також, мабуть, вкажемо на сприятливі для емітента положення п.п. 136.1.10 ПКУ, що передбачають: у загальному «прибутковому» обліку до податкових доходів не включаються (а отже, при визначенні об’єкта оподаткування не враховуються) суми отриманого платником податків емісійного доходу (нагадаємо: згідно з п.п. 14.1.58 ПКУ емісійний дохід — це сума перевищення надходжень, отриманих емітентом від емісії (випуску) власних акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів, над номінальною вартістю таких акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів (під час їх первинного розміщення), або над ціною зворотного викупу під час наступних розміщень інвестиційних сертифікатів та акцій інвестиційних фондів). Про це ж ідеться і в консультації податківців, розміщеній у розділі 110.19 ЄБПЗ.
Не поширюється «ціннопаперовий» облік і на векселедавця, заставодавця та іншу особу, яка видала ордерний або борговий цінний папір, при видачі та погашенні цих цінних паперів (абзац перший п. 153.9 ПКУ).
На інвестора поширюються норми абзацу шостого п. 153.8.1 ПКУ, що закріплюють за ним право на «ціннопаперові» витрати на користь емітента цінних паперів, показати які можна буде в тому звітному періоді, в якому буде визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.
Викуп та продаж викуплених власних ЦП емітентом
Викуп ЦП. В емітента операція з погашення, викупу цінних паперів не відображається в «ціннопаперовому» обліку. На це чітко вказує абзац перший п. 153.9 ПКУ, де йдеться про непоширення правил «ціннопаперового» обліку з п. 153.8 ПКУ на платників податків — емітентів цінних паперів за операціями з викупу або погашення таких цінних паперів. Отже, у «ціннопаперовому» обліку емітента викуп власних цінних паперів жодним чином не відобразиться.
Проте це стосується тільки емісійних цінних паперів, до яких, до речі, належать і облігації.
На боргові цінні папери при їх викупі поширюватиметься «ціннопаперовий» облік згідно з п. 153.8 ПКУ. Адже в абзаці першому п. 153.9 ПКУ зроблено виняток тільки щодо видачі та погашення боргових цінних паперів.
Інвестор у разі викупу власних ЦП емітентом повинен визнати «ціннопаперовий» дохід (у момент переходу права власності на ЦП) та одночасно показати «ціннопаперові» витрати у зв’язку з придбанням таких цінних паперів для визначення прибутку (збитку) від такої операції.
Продаж викуплених ЦП емітентом. В емітента операція з повторного продажу викуплених цінних паперів не відображається в «ціннопаперовому» обліку. На це чітко вказує абзац перший п. 153.9 ПКУ, де зазначається про непоширення правил «ціннопаперового» обліку з п. 153.8 ПКУ на платників податків — емітентів цінних паперів за операцією з повторного їх продажу.
Не виникає в цьому випадку в емітента і звичайних «податкових» доходів та витрат, що, зумовлене тим, що ані «дохідна» ст. 135 ПКУ, ані «витратна» ст. 138 ПКУ про звичайні доходи та витрати в разі подальшого перепродажу власних ЦП емітентом не згадують.
Проте це стосується тільки емісійних цінних паперів, до яких, як уже зазначалося, належать і облігації.
При продажу викуплених боргових цінних паперів діятиме загальний порядок «ціннопаперового» обліку, установлений п. 153.8 ПКУ. Адже абзац перший п. 153.9 ПКУ винятку щодо продажу викуплених боргових цінних паперів не містить.
А от для інших платників податку на прибуток, які придбавають такі ЦП (інвесторів), повинні працювати спеціальні правила (про відкладене відображення «ціннопаперових» витрат) абзацу шостого п.п. 153.8.1 ПКУ.
Операції з ЦП на вторинному ринку
На відміну від операцій, розглянутих вище, операції з цінними паперами невласної емісії на вторинному ринку відобразяться в ЦП-обліку вже обох учасників «ціннопаперових» відносин — і продавця цінних паперів, і їх покупця:
— у продавця в момент переходу права власності на ЦП до покупця виникає «ціннопаперовий» дохід та одночасно з ним він повинен показати «ціннопаперові» витрати у зв’язку з придбанням таких цінних паперів (причому якщо ЦП було придбано до 01.01.2013 р., то з урахуванням перехідних операцій, про які йтиметься в наступній статті «Перехідні» ЦП та податок на прибуток»), для визначення прибутку (збитку) від такої операції в «ціннопаперовому» обліку;
— на покупця діятимуть норми абзацу шостого п.п. 153.8.1 ПКУ, що закріплюють за ним право на «ціннопаперові» витрати на користь продавця цінних паперів, показати які можна буде в тому звітному періоді, в якому буде визнано доходи від відчуження таких цінних паперів. Облік операцій з цінними паперами узагальнимо в табл. 3.
Таблиця 3
Операції з цінними паперами
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||||
| Дт | Кт | доходи | витрати | ЦП доходи | ЦП витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Емісія (розміщення) ЦП | |||||||
| Збільшення статутного капіталу публічного АТ (на 100000 грн.) шляхом додаткової емісії акцій (1000 акцій номінальною вартістю 100 грн. за акцію розміщено за ринковою ціною — 115 грн. за акцію) | |||||||
| В емітента | |||||||
| 1. Збільшено статутний капітал (на номінальну вартість акцій) | 46 | 40 | 100000 | — | — | — | — |
| 2. Надійшла оплата за акції від акціонерів: |
|
|
|
|
|
|
|
| — на номінальну вартість | 311 | 46 | 100000 | — | — | — | — |
| — на суму емісійного доходу | 311 | 421 | 15000 | —* | — | — | — |
| * Згідно з п.п. 136.1.10 ПКУ сума отриманого платником податків емісійного доходу (15000 грн.) у податковому обліку до складу «податкових» доходів не включається. Крім того, згідно з абзацом першим п. 153.9 ПКУ операції з розміщення цінних паперів не впливають на окремий «ціннопаперовий» облік в емітента (у ньому не відображаються). | |||||||
| 3. Відображено послуги депозитарію з обслуговування емісії | 952 | 685 | 200 | — | 200 | — | — |
| 685 | 311 | 200 | — | — | — | — | |
| В інвестора | |||||||
| 1.Отримано цінні папери (акції) від емітента (здійснено фінансову інвестицію) | 14 (352)* | 685 | 115000 | — | — | — | —** |
| 2. Оплачено акції | 685 | 311 | 115000 | — | — | — | — |
| * Залежно від очікуваного строку утримання фінансові інвестиції можуть бути в обліку довгостроковими або поточними. | |||||||
| Викуп та подальший продаж власних ЦП емітентом | |||||||
| Власні акції (1000 акцій номінальною вартістю 100 грн. за акцію) викуплено в акціонерів за ринковою ціною 130 грн. за акцію — на суму 130000 грн. Згодом викуплені власні акції перепродано емітентом за ринковою ціною 145 грн. за акцію. | |||||||
| В емітента | |||||||
| 1. Викуплено власні акції емітентом | 451 | 672 | 130000 | — | — | — | —* |
| 672 | 301 (311) | 130000 | — | — | — | — | |
| * Згідно з абзацом першим п. 153.9 ПКУ викуп власних акцій не впливає на окремий «ціннопаперовий» облік в емітента. | |||||||
| 2. Викуплені власні акції повторно продані емітентом: |
|
|
|
|
|
|
|
| — на вартість продажу | 377 | 451 | 145000 | — | — | —* | — |
| — на суму перевищення вартості продажу над вартістю викупу | 451 | 421 | 15000 | — | — | —* | — |
| 3. Отримано оплату за акції | 301 (311) | 377 | 145000 | — | — | — | — |
| * Згідно з абзацом першим п. 153.9 ПКУ повторний продаж акцій не впливає на окремий «ціннопаперовий» облік в емітента. | |||||||
| 4. Відображено витрати на виплату винагороди торговцю ЦП | 952 | 685 | 100 | — | 100 | — | — |
| 685 | 311 | 100 | — | — | — | — | |
| В інвестора | |||||||
| 1. Придбано ЦП в емітента | 14 (352) | 685 | 145000 | — | — | — | —* |
| 2. Перераховано оплату за ЦП | 685 | 311 | 145000 | — | — | — | — |
| * Згідно з абзацом шостим п.п. 153.8.1 ПКУ «ціннопаперові» витрати платника податку на користь емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому буде визнано доходи від відчуження таких цінних паперів. | |||||||
| 3. Відображено витрати на виплату винагороди торговцю ЦП | 14 (352) | 685 | 100 | — | — | — | —* |
| 685 | 311 | 100 | — | — | — | — | |
| * Згідно з п.п. 153.8.1 ПКУ фінрезультат за операціями з цінними паперами визначається відповідно до П(С)БО: як додатна (від’ємна) різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів. У бухгалтерському обліку відповідно до п. 4 П(С)БО 12 комісійні винагороди формують собівартість фінансової інвестиції. Тому витрати на виплату винагороди торговцю ЦП і в «ціннопаперовому» обліку відносяться до витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів, тобто братимуть участь при формуванні фінрезультату при подальшому продажу таких цінних паперів. | |||||||
| Операції з ЦП на вторинному ринку | |||||||
| На вторинному ринку укладено договір купівлі-продажу акцій (продано 100 акцій за ринковою ціною 135 грн. за акцію — на суму 13500 грн.). Раніше продавець їх купив за ринковою ціною 110 грн. за акцію (тобто витрати, пов’язані з їх придбанням у продавця, склали 11000 грн.). | |||||||
| У продавця | |||||||
| 1. Продано ЦП на вторинному ринку | 377 | 741 | 13500 | — | — | 13500 | 11000 |
| 2. Відображено собівартість реалізованих ЦП | 971 | 352 | 11000 | — | — | — | — |
| 3. Отримано оплату від покупця | 311 | 377 | 13500 | — | — | — | — |
| 4. Відображено витрати на виплату винагороди торговцю ЦП | 952 | 685 | 120 | — | 120 | — | — |
| 685 | 311 | 120 | — | — | — | — | |
| У покупця | |||||||
| 1. Придбано ЦП на вторинному ринку | 14 (352) | 685 | 13500 | — | — | — | —* |
| * З положень абзацу шостого п.п. 153.8.1 ПКУ випливає, що понесені при придбанні ЦП «ціннопаперові» витрати (у прикладі відповідно витрати покупця = 13500 грн.) може бути показано в окремому «ціннопаперовому» у звітному періоді, в якому буде визнано доходи від відчуження таких цінних паперів (тобто одночасно з наступним відображенням «ціннопаперових» доходів від їх продажу). | |||||||
| 2. Перераховано оплату за ЦП | 685 | 311 | 13500 | — | — | — | — |
| 3. Відображено витрати на виплату винагороди торговцю ЦП | 14 (352) | 685 | 120 | — | — | — | —* |
| 685 | 311 | 120 | — | — | — | — | |
| * Згідно з п.п. 153.8.1 ПКУ фінрезультат за операціями з цінними паперами визначається відповідно до П(С)БО. У бухгалтерському обліку відповідно до п. 4 П(С)БО 12 комісійні винагороди формують собівартість фінансової інвестиції. Тому витрати на виплату винагороди торговцю ЦП (120 грн.) і в «ціннопаперовому» обліку відносяться до витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів, тобто братимуть участь при формуванні фінрезультату при подальшому продажу таких цінних паперів. | |||||||
Операції з корпоративними правами
Внесок до статутного капіталу цінними паперами. Внесок до статутного капіталу може бути здійснено цінними паперами. Незважаючи на формулювання другого абзацу п. 153.9 вважаємо, що у цьому випадку і емітент, і інвестор повинні визначати фінансовий результат за правилами, установленими п. 153.8 ПКУ.
Внесок до статутного капіталу грошовими коштами або майном. Відповідно до абзацу другого п. 153.9 ПКУ «ціннопаперові» правила не поширюються на операції з унесення платником податків коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента або нерезидента в обмін на емітовані нею корпоративні права за умови повернення платнику податків коштів або майна (майнових прав), раніше внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податків зі складу засновників (учасників) цього емітента або ліквідації цього емітента.
Продаж корпоративних прав (вихід з товариства). «Ціннопаперові» правила не стосуються операцій з продажу чи відчуження іншим способом корпоративних прав, в іншій, ніж цінні папери, формі (абзац третій п. 153.9 ПКУ). Фінансовий результат таких операцій розраховується як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких корпоративних прав.
При цьому прибуток, отриманий від таких операцій, уключається до складу доходів, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, а збиток — до складу витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (абзац четвертий п. 153.9 ПКУ).
Судячи з контексту, прибуток від таких операцій має враховуватися при визначенні об’єкта оподаткування, який обкладається податком на прибуток за загальною ставкою 19 %. Водночас не виключено, що до додатного об’єкта оподаткування застосовуватиметься ставка 10 %, яку п. 151.4 ПКУ прив’язав до п. 153.9 цього Кодексу, але у відокремленому порядку.
Акції ПАТ та ЦП, емітовані нерезидентом
Поряд з операціями з відчуження корпоративних прав в іншій, ніж ЦП, формі у «ціннопаперовому» обліку не беруть участі й операції з продажу та інших способів відчуження:
— акцій приватних акціонерних товариств;
— цінних паперів, емітованих нерезидентами.
На операції з продажу акцій приватних акціонерних товариств та цінних паперів, емітованих нерезидентами, також поширюється особливий порядок визначення фінансового результату, установлений абзацом четвертим п. 153.9 ПКУ, згідно з яким фінрезультат розраховується як різниця між доходами, отриманими при їх відчуженні, та витратами, пов’язаними з їх придбанням.
Прибуток (збиток), отриманий при визначенні фінрезультату, уключається до складу доходів, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, та/або до складу витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування. Відповідно проблема щодо ставки податку така сама, як і щодо операцій з корпоративними правами.
Отже, загальне ознайомлення відбулося. Як бачимо, нагальних запитань щодо нового «ціннопаперового» обліку чимало. Тому в міру виходу нормативних актів та роз’яснень, що стосуються «ціннопаперового» обліку, знайомитимемо вас із ними додатково.
