Ви нам писали. Оренда державного майна: порядок розподілу орендної плати та облікові особливості

Оренда державного майна: порядок розподілу орендної плати та облікові особливості

Оренда державного майна доволі часто приваблює суб’єктів господарювання відносно невисоким розміром орендної плати. Проте, укладаючи договір оренди такого майна, слід ураховувати особливий механізм розподілу та перерахування орендної плати за нього, а також податкові нюанси, що супроводжують таку операцію.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про оренду держмайна — Закон України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269-XII.

Методика № 786 — Методика розрахунку орендної плати за державне майно та пропор­ції її розподілу, затверджена постановою КМУ від 04.10.95 р. № 786.

До редакції надійшло таке запитання від нашого читача з м. Запоріжжя: підприємство орендує об’єкт нерухомості, що перебуває в державній власності, орендодавцем якого є регіональне відділення Фонду державного майна України. Згідно з ч. 2 ст. 19 Закону про оренду держмайна орендна плата за об’єкти, що перебувають у державній власності, підлягає розподілу між відповідним бюджетом, орендодавцем та балансоутримувачем за визначеною методикою. При цьому методика розрахунку орендної плати та пропорції її розподілу між відповідним бюджетом, орендодавцем та балансоутримувачем для об’єктів, що перебувають у державній власності, установлюється КМУ.

Якою ж є процедура такого розподілу та внесення орендної плати до бюджету? Хто і в якому порядку в цьому випадку виписує податкову накладну?

Насамперед нагадаємо, що спеціальним документом, що регулює правовідносини за договорами оренди державного та комунального майна, є Закон про оренду держмайна.

Відповідно до ст. 5 цього Закону орендодавцем цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, а також майна, яке не ввійшло до статутних (складених) капіталів господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації), що є державною власністю, крім майна, яке належить до майнового комплексу Національної академії наук України та галузевих академій наук, а також майна, що належить вищим навчальним закладам та/або науковим установам, яке надається в оренду науковим паркам та їх партнерам, є Фонд державного майна України (далі — ФДМУ), його регіональні відділення та представництва.

Згідно з п. 17 Методики № 786 при оренді майна, яке перебуває в державній власності та орендодавцем якого є ФДМУ, його регіональне відділення або представництво, установлюється такий порядок розподілу орендної плати:

— за цілісні майнові комплекси держпідприємств — 100 % орендної плати перераховується до держбюджету;

— за нерухоме майно державних підприємств, організацій — 70 % орендної плати перераховується до держбюджету, 30 % — державному підприємству, організації, на балансі яких значиться орендоване майно, тобто балансоутримувачу;

— за майно, що не ввійшло до статутного фонду господарського товариства, створеного у процесі приватизації (корпоратизації), — 100 % орендної плати перераховується до держбюджету. Якщо господарське товариство, створене у процесі приватизації (корпоратизації), містить об’єкти житлового фонду, що не ввійшли до його статутного фонду, — 70 % орендної плати перераховується до держбюджету, 30 % — господарському товариству.

Взаємовідносини щодо орендної плати за держмайно, у тому числі порядок її перерахування до бюджету та строки внесення регулюються договором оренди між орендодавцем та орендарем.

Отже, порядок розподілу орендної плати за нерухоме майно між бюджетом та балансоутримувачем, а також порядок її внесення до бюджету, доцільно врегулювати в договорі оренди. Утім, ФДМУ рекомендує, щоб розподіл орендної плати та перерахування її частини до бюджету здійснював орендар.

На практиці ж можливі два варіанти:

1) орендну плату розподіляє орендар. Він перераховує частину такої орендної плати (70 %) до бюджету, а іншу частину (30 %) — балансо­утримувачу;

2) орендну плату розподіляє балансоутримувач. Він же перераховує до бюджету частину орендної плати (70 %), що належить бюджету.

Розглянемо кожний із цих варіантів.

Варіант 1. Розподіл орендної плати здійснює орендар.

Орендна плата є об’єктом обкладення ПДВ*, тому у підприємства-балансоутримувача, зареєстрованого платником ПДВ, нерухоме майно якого передано в оренду, виникають податкові зобов’язання з цього податку на дату першої з подій (див. п. 187.1 ПКУ):

— або на дату зарахування грошових кош­тів від орендаря на банківський рахунок підприєм­ства-балансоутримувача (надходження грошових коштів до каси);

— або на дату оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг з надання майна в оренду (тобто на дату підписання акта наданих послуг). Утім, Типовий договір оренди індивідуально визначеного (нерухомого або іншого) майна, що належить до державної власності, затверджений наказом Фонду державного майна України від 23.08.2000 р. № 1774 (у редакції наказу від 09.08.2007 р. № 1329), не передбачає підписання подібного акта. На наш погляд, для такого підтвердження достатньо таких документів як договір, акт приймання-передачі та платіжні документи, що підтверджують перерахування орендарем орендних платежів (детальніше з цього приводу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 100, с. 40).

* Вилучено з числа об’єктів обкладення ПДВ операції зі сплати орендної плати чи концесійного платежу за договорами відповідно оренди або концесії цілісного майнового комплексу державного або комунального підприємства (його структурного підрозділу), якщо орендодавцями чи концесієдавцями за договорами виступають органи державної влади чи органи місцевого самоврядування, а платежі відповідно до закону зараховуються до Державного бюджету України або до місцевого бюджету (п.п. 196.1.15 ПКУ).

При цьому база нарахування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості, тобто повної суми орендної плати, але не нижче звичайної ціни (п. 188.1 ПКУ), незалежно від того, хто розподіляє суму орендної плати — орендар чи балансоутримувач.

Зверніть увагу: згідно з абзацом шостим п. 188.1 ПКУ до бази обкладення ПДВ не входять кошти, що відшкодовуються орендарем орендодавцю — бюджетній установі, у вигляді компенсації витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, комунальних послуг та енергоносіїв. Це підкреслюють і працівники податкового відомства в консультації, розміщеній у розділі 130.05 ЄБПЗ. Щоправда, ця норма в ситуації, що розглядається, тобто коли в ролі орендодавця виступає регіональне відділення ФДМУ, найімовірніше не спрацює, оскільки зазначені положення абзацу шостого п. 188.1 ПКУ стосуються саме орендодавців — бюджетних установ (детальніше з такими орендно-бюджетними питаннями ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 100, с. 27).

Отже, якщо в описаній у запитанні ситуації орендар відшкодовує балансоутримувачу-держпідприємству витрати на утримання одержаного в оренду нерухомого майна, що перебуває в державній власності, а також на комунальні послуги та енергоносії, то сума такого відшкодування обкладається ПДВ на загальних підставах.

Якщо дотримуватись думки податківців щодо самостійного розподілу орендарем платежів, якої вони дотримувалися в докодексний період (див., зокрема, лист ДПАУ від 12.05.2000 р. № 6514/7/16-1201) і яка, судячи з консультації, розміщеної в розділі 130.15.02 ЄБПЗ, близька їм і сьогодні, то підприємство-балансоутримувач (незалежно від того, розподіляє орендар суму орендної плати чи перераховує її на рахунок балансоутримувачу в повному обсязі) на дату виникнення податкових зобов’язань повинно:

— виписати податкову накладну у двох примірниках на всю суму орендної плати, передбачену договором оренди, без урахування витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, вартості комунальних послуг та енергоносіїв. Тут слід зауважити, що, на думку головного податкового відомства, викладену в листі від 18.03.2011 р. № 3385/5/16-1516-26, якщо орендодавцем держмайна є ФДМУ, то на дату виникнення податкових зобов’язань саме він, а не балансоутримувач, повинен виписати податкову накладну на вартість орендної плати, де окремим рядком має бути виділено суму ПДВ, що становить 20 % бази оподаткування. Щоправда, податківці в цьому листі не уточнили, яке саме майно, що перебуває в державній власності та здається в оренду, вони мали на увазі. Можливо, ідеться про майно, 100 % орендної плати за яке перераховується до держбюджету, зокрема про цілісні майнові комплекси (ЦМК) підприємств, їх структурних підрозділів, або майно, що не ввійшло до статутних (складених) капіталів господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації), що є державною власністю. Хоча насправді ані в цих, ані в інших випадках ФДМУ не виписує орендарю податкову накладну, позаяк, по-перше, цей державний орган не є платником ПДВ, а по-друге, як уже зазначалося, операція зі сплати орендної плати за договорами оренди ЦМК за таких обставин відповідно до п.п. 196.1.15 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ (ця пільга діє з 01.01.2012 р.). До речі, податківці самі ж неодноразово підкреслювали, що за операціями, пов’язаними з передачею в оренду державного майна, ФДМУ не має права на складання та видачу податкових накладних, а в орендаря відповідно немає законодавчих підстав вимагати від такого орендодавця податкову накладну з метою формування податкового кредиту (див., наприклад, листи від 03.12.2010 р. № 15583/5/16-1516, від 03.12.2010 р. № 26670/7/16-1517-16);

— виділити в цій податковій накладній окремим рядком суму ПДВ у розмірі 20 % від бази оподаткування (виходячи з усієї суми орендної плати);

— указати в цій податковій накладній окремим рядком загальну суму орендної плати з урахуванням ПДВ незалежно від того, буде орендар сам розподіляти орендну плату чи всю її суму він перерахує на рахунок балансоутримувача.

На підставі такої податкової накладної орендар має право за першою подією включити «вхідний» ПДВ з орендної плати до складу свого податкового кредиту.

При такому варіанті розподілу орендної плати орендар самостійно перераховує:

— до бюджету — 70 % орендної плати без ураху­вання ПДВ;

— балансоутримувачу — окремим платіжним дорученням — 30 % орендної плати з нарахованим на цю суму ПДВ, а також окремим платіжним дорученням — суму ПДВ, нараховану на 70 % орендної плати, яку було ним перераховано до бюджету, із зазначенням у платіжному дорученні: «ПДВ із 70 % орендної плати, перерахованої до бюджету».

Усю суму нарахованого орендного платежу (без урахування ПДВ, якщо орендар є платником цього податку), що підлягає як унесенню до бюджету, так і перерахуванню балансоутримувачу, орендар уключає до податкових витрат на підставі п. 153.7 ПКУ за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.

Що стосується держпідприємства-балансо­утримувача, то воно в разі розподілу орендної плати орендарем уключає до складу доходу тільки належну йому частину орендної плати, тобто 30 % орендної плати без ПДВ.

Приклад 1. Підприємство за договором, укладеним із регіональним відділенням ФДМУ, орендує приміщення для адміністративних цілей.

Орендна плата за перший місяць оренди склала 3000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 500 грн.). Перерахуванню до бюджету підлягає 70 % орендної плати, тобто 1750 грн. (2500 грн. x 70 % : 100 %).

Договором оренди передбачено, що розподіл орендної плати між держбюджетом (70 %) та держпідприємством-балансоутримувачем (30 %) здійснює орендар. До бюджету він повинен самостійно перерахувати 1750 грн.

Підприємству-балансоутримувачу орендарем перераховується 30 % орендної плати в сумі 750 грн. (2500 грн. х 30 % : 100 %), а також сума ПДВ — 500 грн.

При цьому оформляються три платіжні доручення:

— на суму 1750 грн.  — 70 % орендної плати, що перераховується до бюджету;

— на суму 900 грн. — 30 % орендної плати з урахуванням ПДВ (750 грн. + 150 грн.), що перераховується балансоутримувачу;

— на суму ПДВ із 70 % орендної плати, перерахованої до бюджету, у розмірі 350 грн. (1750 грн. х 20 % : 100 %), що також перераховується балансоутримувачу, із зазначенням у платіжному дорученні: «ПДВ із 70 % орендної плати, перерахованої до бюджету».

До речі, приклади заповнення орендарем платіжних доручень на перерахування коштів, що підлягають сплаті до бюджету, наведено в листі НБУ від 03.02.2006 р. № 25-111/296-1296 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 19, с. 54).

У податковому та бухгалтерському обліку орендаря та балансоутримувача ці операції відоб­ражаються так.

Таблиця 1

Облік орендної плати за держмайно за умови її розподілу орендарем

Варіант 2. Розподіл орендної плати здійснює балансоутримувач.

У договорі оренди може бути передбачено, що орендар перераховує держпідприємству-балансоутримувачу всю суму орендної плати, не здійснюючи при цьому її розподілу. У цьому випадку підприємство-балансоутримувач самостійно розподіляє суму орендної плати, що надійшла.

У такій ситуації, на наш погляд, сторони повинні керуватися загальними правилами оподаткування. При цьому підприємство-балансоутримувач усю суму орендної плати (без ПДВ) повинно включати за нарахуванням до доходів (п. 153.7 ПКУ) і відповідно суму орендної плати, внесену до бюджету, — відносити до складу витрат (п.п. 138.12.2 ПКУ).

Проте у працівників податкового відомства з цього приводу, схоже, інша думка. Судячи з консультації, розміщеної в розділі 110.18.02 ЄБПЗ, вони вважають: оскільки згідно з Методикою № 786 орендна плата за договором оренди державного майна підлягає розподілу (частина коштів має зараховуватися на рахунок платника податку — балансоутримувача такого майна, а частина — на відповідний рахунок державного бюджету), то для цілей визначення об’єкта оподаткування таким платником ураховується лише та частина орендної плати, що залишається в його розпорядженні. Частина ж орендної плати, яка перераховується на відповідний рахунок державного бюджету, у податковому обліку цього платника відображатися не повинна. Щоправда, на сьогодні ця консультація втратила чинність, але думка податківців з цього питання, найімовірніше, збережеться.

Приклад 2. Умови прикладу ті самі, що і в прикладі 1. Проте припустимо, що договором оренди передбачено умову про розподіл орендної плати балансоутримувачем.

Підприємство-орендар перераховує балансоутримувачу 100 % орендної плати з урахуванням ПДВ, а той уже самостійно перераховує до бюджету частину орендної плати (70 %), що належить бюджету, у сумі 1750 грн. (2500 грн. х 70 % : 100 %).

У податковому та бухгалтерському обліку орендаря та балансоутримувача ці операції відоб­ражаються так.

Таблиця 2

Облік орендної плати за держмайно
 за умови її розподілу балансоутримувачем

Таким є порядок розподілу орендної плати за оренду держмайна та перерахування її до бюджету. Бажаємо успішного вирішення всіх орендних питань!