Звичайні ціни: процедура донарахування
Після розрахунку звичайної ціни на її підставі формуються відповідні показники податкового обліку. Проте на цьому «головний біль», пов’язаний з цим процесом, не закінчується. Надалі правильність визначення звичайних цін перевірять податківці, при цьому в разі виявлення «звичайноцінових» помилок у них можуть з’явитися підстави для донарахування податкових зобов’язань та застосування відповідних санкцій. Водночас порядок такої перевірки/донарахувань, як і раніше, підпорядковано особливим правилам. Саме їм і присвячено цю статтю.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Стисла історія (до 01.01.2013 р.)
У минулому, зокрема напередодні набуття чинності ПКУ, процес донарахування податкових зобов’язань у результаті застосування звичайних цін був таким. Відповідно до п.п. 1.20.10 Закону про податок на прибуток податківці в загальному випадку повинні були орієнтуватися з цією метою на процедуру, установлену законом для нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами. Водночас застосовувати останні допускалося лише за наявності підстав, перелічених у п.п. 4.3.1 Закону № 2181 (однак в їх числі такої підстави, як невідповідність відображених в обліку сум звичайним цінам, не було), а рішення про сплату податкових зобов’язань повинне було прийматися в судовому порядку (за позовом керівника податкового органу або його заступника). Крім того, ще однією обов’язковою передумовою для визначення податкових зобов’язань за непрямими методами була відповідна методика (п.п. 4.3.3 Закону № 2181). Затвердити її повинен був законодавець, проте, як відомо, цього він так і не зробив. Отже, формально для застосування звичайних цін у тих умовах у податківців підстав не було. Незважаючи на це, вони вважали інакше, хоча і визнавали необхідність звернення з метою стягнення відповідних сум до суду (див. лист ДПАУ від 30.09.2009 р. № 21255/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 80, с. 15).
З 01.01.2011 р., після набуття чинності більшістю норм ПКУ, у цьому питанні кардинальних змін не сталося. Зумовлено це тим, що набуття чинності ст. 39 ПКУ, що передбачає новий порядок застосування звичайних цін, було перенесено на два роки (до 01.01.2013 р.). У свою чергу, до цього моменту продовжував діяти порядок, установлений п. 1.20 Закону про податок на прибуток (п. 1 розд. XIX, п. 8 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). При цьому в межах 2011 року і першої половини 2012 року практика його застосування часто складалася так: у результаті застосування звичайних цін платникам направляли податкові повідомлення-рішення. Якщо ті відмовлялися їх виконувати або починали процедуру оскарження, податківці такі повідомлення-рішення відкликали і потім, посилаючись на п.п. 20.1.38 ПКУ, подавали позови до суду.
Водночас пізніше в інформаційному листі від 14.06.2012 р. № 1500/12/13-12 (див. на с. 48) ВАСУ дійшов висновку про помилковість таких дій, роз’яснивши, що до набуття чинності ст. 39 ПКУ (тобто до 01.01.2013 р.) підстави для відкликання «звичайноцінових» податкових повідомлень-рішень, як і для подання відповідних позовів, відсутні. Отже, сплата податкових зобов’язань, донарахованих у результаті застосування звичайних цін, повинна була здійснюватися виключно на підставі податкових повідомлень-рішень (без відповідного рішення суду), які могли бути оскаржені в загальному порядку. У подальшому відсутність необхідності звернення до суду певною мірою була підтверджена змінами, унесеними до п. 8 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (набрали чинності з 01.07.2012 р.), якими було призупинено дію п.п. 1.20.10 Закону про податок на прибуток у частині посилання на процедуру донарахування податкових зобов’язань за непрямими методами (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 6).
Сьогодення (з 01.01.2013 р.)
З 01.01.2013 р. порядок застосування податківцями звичайних цін регулюється п. 39.15 ПКУ, причому його дія поширюється у тому числі і на ті порушення, які було допущено до 01.01.2013 р.
Забігаючи наперед, зазначимо, що цей порядок містить значну кількість новацій. При цьому їх розгляд найлогічніше почати з події, що надає податківцям право для застосування звичайних цін. Такою подією слід вважати виявлення ними при проведенні документальної виїзної/невиїзної перевірки достатніх доказів того, що:
1) показники податкового обліку сформовано з відхиленням від звичайних цін більш ніж на 20 % (ідеться про доходи, витрати та інші показники, що вимагають урахування звичайних цін, про що детальніше див. на с. 13). У свою чергу, відхилення на 20 % чи менше до уваги братися не повинні, на що прямо вказує п. 39.15 ПКУ. При цьому зверніть увагу: з метою виявлення подібних відхилень податківці повинні використовувати ті самі методи визначення звичайних цін та в тому самому порядку, що приписано ст. 39 ПКУ;
2) ці відхилення спричинили заниження/завищення суми податкових зобов’язань, від’ємного значення, інших показників податкової звітності. У цій частині варто зауважити, що формально результатом застосування звичайних цін податківцями може бути не лише донарахування податкових зобов’язань, а й їх зменшення, хоча на практиці повсюдне поширення цього варіанта малоймовірне.
Подібні порушення має бути зафіксовано в акті перевірки, що, у свою чергу, є підставою для прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення. При цьому, як приписує п. 2.3 Порядку № 1236, у таких випадках потрібне складання окремих податкових повідомлень-рішень (необхідність подібного порядку зумовлена особливостями їх виконання, про що див. далі), але за загальними формами, названими в п. 2.2 Порядку № 1236. Водночас зауважимо, що, в ідеалі, для них слід було б затвердити власні форми або внести зміни до вже діючих (оскільки вони не враховують приписів п. 39.15 ПКУ), проте навіть якщо цього зроблено не буде, практика застосування цього порядку не зміниться. При отриманні такого повідомлення-рішення можливі такі варіанти.
Платник не погоджується з податківцями. У цьому випадку він може:
1) почати процедуру оскарження — адміністративного або судового (п. 39.15 ПКУ обмежується лише загальним терміном «оскарження», а тому, орієнтуючись на п.п. 14.1.7 ПКУ, можна зробити висновок, що в цілях його застосування обидва варіанти є рівнозначними). При цьому значення має лише факт початку такого оскарження, для чого слід подати відповідну скаргу або позов (обидві процедури докладно розглядалися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 44). Разом із тим, навіть якщо платник не зможе зробити цього (наприклад, складе скаргу/позов з помилкою, унаслідок чого їх не буде прийнято), для нього нічого не зміниться;
2) не сплачувати донараховану суму податкових зобов’язань, передбачену таким повідомленням-рішенням, — тобто пропустити 10-денний строк, установлений п. 57.3 ПКУ.
Незалежно від того, який варіант поведінки буде обрано, наслідки будуть однаковими — відкликання «звичайноцінового» податкового повідомлення-рішення (цей наслідок прописано безпосередньо в п. 39.15 ПКУ, хоча в ідеалі його слід було б додати і в п. 60.1 ПКУ, а також п. 5.1 Порядку № 1236), причому податківці повинні зробити це самостійно, без будь-яких додаткових дій з боку платника (лист ВАСУ від 14.06.2012 р. № 1500/12/13-12, див. на с. 48). Інших наслідків на цьому етапі для платника не виникає. При цьому якщо він вирішив не сплачувати суму донарахованих податкових зобов’язань, податкового боргу не утворюється та фінансові санкції, у тому числі пеня, не нараховуються. У свою чергу, що стосується вказівок у формі податкового повідомлення-рішення щодо негативних наслідків його невиконання, то їх слід ігнорувати, оскільки такі форми розроблені для загальних випадків.
Після того як «звичайноцінове» податкове повідомлення-рішення буде відкликано, керівник органу ДПС буде зобов’язаний звернутися до суду з позовом про нарахування* та сплату податкових зобов’язань, коригування від’ємного значення/інших показників податкової звітності (п. 39.15 ПКУ).
* Вказівка на нарахування звертає на себе особливу увагу. Річ у тім, що в загальному випадку нарахування податкових зобов’язань з їх відображенням у картці особового рахунка здійснюється на підставі декларацій або податкових повідомлень-рішень (у тому числі прийнятих на підставі рішень судів). Що стосується рішення суду, то формально згідно з чинною сьогодні редакцією Інструкції № 276 воно не може бути самостійною підставою для здійснення записів у картці особового рахунка. Водночас через приписи п. 39.15 ПКУ в податківців, судячи з усього, не залишиться іншого вибору (інакше сплачена за підсумками судового розгляду сума значитиметься як переплата).
Розглянемо це правило детальніше, і почнемо з декількох процесуальних питань. По-перше, подібний позов може бути подано від імені керівника відповідного органу ДПС або його заступника (п. 20.2 ПКУ).
По-друге, що стосується адресата, то ним повинен виступати окружний адміністративний суд за місцезнаходженням платника, відомості про яке внесено до Єдиного державного реєстру (ч. 1 ст. 19 КАСУ, а також ухвала окружного адміністративного суду м. Києва від 25.12.2012 р. у справі № 2а-16969/12/2670).
По-третє, що найважливіше: з метою подання позову податківці повинні вкластися у певні строки. На жаль, про них ст. 39 ПКУ умовчує, що призводить до необхідності звернення до загальних правил. При цьому ми переконані, що в зазначеному випадку такими слід вважати приписи ч. 2 ст. 99 КАСУ, відповідно до яких податківці мають право звернутися до суду в межах
шестимісячного строку, відлік якого слід вести з моменту відкликання «звичайноцінового» повідомлення-рішення. У свою чергу, що стосується строків, установлених ст. 102 ПКУ (1095 календарних днів), то за формальними ознаками на подання податківцями позовів згідно з п. 39.15 ПКУ вони поширюватися не повинні (водночас, з урахуванням думки ВАСУ, висловленої ним у листі від 10.02.2011 р. № 203/11/13-11 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 44, с. 43, не виключено, що Феміда віддасть перевагу строкам, установленим ст. 102 ПКУ).
По-четверте, у процесі судового розгляду обов’язок з доведення суду того, що ціни, установлені платником податків, не відповідають звичайним, покладається на податковий орган (п. 39.14 ПКУ). При цьому до винесення судом відповідного рішення та набуття ним чинності вважається, що ціни, визначені платником податків, відповідають звичайним (п. 39.1 ПКУ).
Якщо окружний адміністративний суд визнає докази податківців переконливішими та прийме рішення на їх користь, то платник може:
1) оскаржити його (у суді апеляційної інстанції, потім касаційній інстанції, а в деяких випадках — й у ВСУ) — за допомогою подання апеляційної скарги протягом 10 календарних днів із моменту оголошення рішення суду (ч. 2 ст. 186 КАСУ). При цьому початок процедури апеляційного оскарження перешкоджає набуттю чинності рішенням суду першої інстанції, а тому в такому разі сплачувати відповідну суму податкових зобов’язань ще не потрібно. Водночас, якщо і апеляційна інстанція винесе рішення на користь податківців, то воно, за загальним правилом, набере чинності відразу ж після оголошення (ч. 5 ст. 254 КАСУ) — причому факт подання касаційної скарги на це правило не вплине. Про деякі питання, пов’язані з оскарженням в адміністративних судах, див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 44, с. 20;
2) погодитися з ним — у такому разі з моменту набуття чинності рішенням суду (відповідно до ч. 1 ст. 254 КАСУ це відбувається після закінчення 10 днів із дати його оголошення) платник зобов’язаний сплатити вказану в ньому суму податкових зобов’язань. При цьому зверніть увагу: формально в подібній ситуації податкове повідомлення-рішення не приймається, а сплата податкових зобов’язань має здійснюватися виключно на підставі рішення суду.
Платник погоджується з податківцями. У такому разі він повинен сплатити вказану у «звичайноціновому» податковому повідомленні-рішенні суму протягом 10 календарних днів, наступних за його отриманням (п. 57.3 ПКУ). Разом із тим виникає запитання: чи може він у подальшому, незважаючи на сплату, оскаржити таке повідомлення-рішення? Перешкод для цього немає, тим більше, що така можливість прямо випливає зі строку, протягом якого платник може почати судове оскарження (1095 календарних днів). Що стосується наслідків такого оскарження, то формально «звичайноцінове» податкове повідомлення-рішення має бути відкликане, а сплачена раніше сума податку перетворитися на переплату (подальший порядок дій див. вище). Водночас не можна виключати того, що податківцям подібний підхід буде не до вподоби.
Для наочності наведемо викладену інформацію у графічній формі.
