Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Будівництво за рахунок емісії цільових облігацій: податково-облікові особливості в емітента

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Липень, 2013/№ 55
В обраному У обране
Друк
Стаття

Будівництво за рахунок емісії цільових облігацій: податково-облікові особливості в емітента

 

На продовження теми в цій статті розглянемо податково-облікові особливості проходження всього ланцюжка будівництва за рахунок випуску цільових облігацій під житлове будівництво в підприємства-емітента.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Емісія цільових облігацій (ЦО)

Податок на прибуток. Емітент облігацій не відображає доходи на суму коштів, отриманих від емісії цільових облігацій під житлове будівництво, керуючись п.п. 153.4.1 ПКУ. Також у нього не виникають і витрати при погашенні (викупі) основної суми боргу за облігаціями на підставі п.п. 153.4.2 ПКУ.

Крім того, згідно з абзацом першим п. 153.9 ПКУ на операції з розміщення, погашення, викупу емітентом, який видав під будівництво боргові цінні папери — цільові облігації, «ціннопаперові» правила спеціального обліку, установлені п. 153.8 ПКУ, не поширюються.

Тобто безпосередньо емісія та розміщення цільових облігацій не відображаються в декларації з податку на прибуток емітента.

Водночас випуск облігацій пов’язаний з низкою додаткових витрат (наприклад, витрати на аудит* та обслуговування депозитарію тощо). Такі витрати включаються до складу інших витрат із відображенням у рядку 06.4.39 додатка IВ до декларації з податку на прибуток підприємства.

* Згідно з п.п. «е» п. 2 гл. 1 розд. III Положення № 322 фінансова звітність, що підлягає поданню до НКЦПФР у пакеті документів, який подається на реєстрацію емісії облігацій та проспекту їх емісії, повинна мати висновок аудитора, а проспект емісії, що подається на реєстрацію, підлягає посвідченню аудитором.

Крім того, перед реєстрацією цінних паперів підприємство-емітент повинно сплатити держмито. На це звертає увагу і ДПСУ в листі від 14.12.2012 р. № 7128/0/61-12/15-1415. Розмір державного мита становить 0,1 % від номінальної вартості випуску, але не більше п’ятидесятикратного розміру мінімальної заробітної плати (на сьогодні — не більше 57350 грн.) (п.п. «п» п. 6 ст. 3 Декрету КМУ «Про державне мито» від 21.01.93 р. № 7-93). Витрати на сплату держмита може бути включено до складу витрат згідно з абз. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ як інші обов’язкові платежі, установлені законодавчими актами. У декларації з податку на прибуток їх слід показати в рядку 06.4.13 додатка IВ.

ПДВ. Відповідно до п.п. 14.1.244 ПКУ до товарів належать матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі цінні папери, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Тобто облігації на етапі випуску (емісії) та погашення не є товаром, а отже, і не обкладаються ПДВ. Це підтверджується і в п.п. 196.1.1 ПКУ, згідно з яким не є об’єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення в будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, випущених суб’єктом підприємницької діяльності. Тому емітент у разі випуску (емісії) та погашення цільових облігацій не відображає податкові зобов’язання з ПДВ. На це звертають увагу і податківці в листі ДПА в Запорізькій області від 24.03.2011 р. № 1270/10/15-113.

Такі операції не повинні реєструватися в Реєстрі податкових накладних, а також не повинні відображатися в декларації з ПДВ.

Акциз на операції з ЦО. Перелік операцій, які не підлягають обкладенню акцизним податком, наведено в п. 213.2 ПКУ. До їх числа входять і операції з цільовими облігаціями підприємств, виконання зобов’язань за якими здійснюється шляхом передачі об’єкта (частини об’єкта) житлового будівництва (п.п. 213.2.3 ПКУ). Детальніше див. «Ціннопаперовий» акциз: правила нарахування та сплати» // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 13, с. 22.

Таким чином, усі етапи обігу цільових облігацій, виконання зобов’язань за якими здійснюється шляхом передачі об’єкта житлового будівництва, «ціннопаперовим» акцизом не обкладаються.

 

Договір з генпідрядником

Емітент цільових облігацій під житлове будівництво може власне будівництво житла доручити підрядним організаціям.

Як правило, відносини з підрядниками при здійсненні нового будівництва регулюються договором будівельного підряду. Згідно з ч. 1 ст. 875 ЦКУ за договором будівельного підряду підрядник зобов’язується побудувати та здати в установлений строк об’єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації, а замовник зобов’язується надати підряднику будівельний майданчик (фронт робіт), передати затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов’язок не покладається на підрядника, прийняти об’єкт або закінчені будівельні роботи та оплатити їх.

Власником об’єкта будівництва або результату інших будівельних робіт є замовник, якщо інше не передбачено договором (ч. 1ст. 876 ЦКУ).

Згідно з ч. 1 ст. 882 ЦКУ замовник, який отримав повідомлення підрядника про готовність до передачі робіт, виконаних за договором будівельного підряду, або, якщо це передбачено договором, — етапу робіт, зобов’язаний негайно розпочати їх приймання.

Отже, як бачимо, передача робіт у будівництві може бути:

остаточна — після завершення всіх будівельних робіт, що є предметом договору будівельного підряду;

поетапна — якщо в договорі підряду передбачене періодичне здавання за актом певного переліку робіт, що є частиною від усього обсягу робіт за договором.

Тобто від того, як побудовані договірні відносини з підрядником на виконання робіт з будівництва об’єкта житлової нерухомості, певною мірою залежатиме податковий облік в емітента ЦО.

Річ у тім, що в разі якщо платник податків виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довгостроковим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, то такий договір з точки зору ПКУ вважається довгостроковим договором (контрактом) та має особливий порядок оподаткування як в обліку з податку на прибуток, так і в обліку з ПДВ.

Якщо хоча б одна умова не виконується (технологічний цикл виробництва менше одного року або договором передбачено поетапний графік здавання робіт), то такі відносини не потраплятимуть під визначення довгострокового договору (контракту), відповідно застосовуватиметься загальний порядок обкладення податком на прибуток та ПДВ. Розглянемо обидва варіанти.

 

На умовах довгострокового договору (контракту)

Податок на прибуток. Правила обкладення довгострокових контрактів податком на прибуток визначено в пп. 137.3 і 138.2 ПКУ: п. 137.3 ПКУ регулює правила визначення доходів, а п. 138.2 ПКУ— правила визначення витрат у зв’язку з виконанням довгострокових контрактів. Відразу зауважимо: ці норми ПКУ стосуються тільки платників податків — виконавців довгострокових контрактів.

Особливий порядок визначення доходів виконавця за довгостроковими контрактами полягає в тому, що:

1) доходи за таким контрактом його виконавець нараховує самостійно, не очікуючи факту реалізації замовнику результатів виконаних будівельно-монтажних робіт (далі — БМР);

2) доходи нараховуються за результатами кожного звітного періоду, тобто щоквартально станом на останній день звітного кварталу;

3) сума нарахованого доходу визначається розрахунково пропорційно ступені завершеності контракту, тобто питомій вазі витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або питомій вазі обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, що має бути надано. Детальніше про розрахунок доходів та витрат див. «Довгострокові договори: особливості оподаткування згідно з ПКУ», 2011, № 73, с. 30.

Що стосується замовника — емітента цільових облігацій, то в нього довгостроковість контракту на облік з податку на прибуток не впливає, а відображається в загальному порядку. Усі витрати, пов’язані зі спорудженням об’єкта будівництва, формуватимуть собівартість такого об’єкта (п. 138.8 ПКУ). Право на відображення таких витрат у підприємства виникне тільки після погашення цільових облігацій шляхом постачання об’єкта житлового будівництва відповідно до умов їх розміщення (п. 138.4 ПКУ).

ПДВ. Згідно з п. 187.9 ПКУ довгостроковим договором (контрактом) вважається будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що ним не передбачено поетапного здавання товарів (робіт, послуг), які виготовляються (виконуються, надаються) за таким договором.

При цьому датою виникнення податкових зобов’язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).

Згідно з п. 198.2 ПКУ датою виникнення права замовника — емітента цільових облігацій на віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ за довгостроковими договорами (контрактами) є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Як бачимо, у замовника — емітента ЦО за довгостроковими договорами право на податковий кредит виникає тільки після закінчення такого договору, навіть якщо замовник і здійснював авансові платежі.

 

Якщо договірні відносини не є довгостроковими

При оподаткуванні недовгострокових договорів підряду діють загальні правила.

Податок на прибуток. У підрядника дохід від виконаних будівельних робіт визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості (п.п. 135.4.1ПКУ).

Датою збільшення податкового доходу відповідно до п. 137.1 ПКУ буде дата складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує виконання будівельних робіт.

При цьому згідно з п.п. 136.1.1 ПКУ для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток не враховується сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок виконаних робіт.

Витрати, що виникли у зв’язку з виконанням підрядником робіт, відображаються на дату отримання доходу (п. 138.4 ПКУ).

У замовника — емітента цільових облігацій усі витрати, пов’язані зі спорудженням об’єкта будівництва, формуватимуть собівартість такого об’єкта (п. 138.8 ПКУ). Право на їх відображення виникне тільки в періоді постачання об’єкта житлового будівництва в рахунок погашення цільових облігацій (п. 138.4 ПКУ).

ПДВ. Що стосується ПДВ, то згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань щодо постачання товарів/послуг вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що відбулася раніше:

— дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню;

— дата відвантаження товарів, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Таким чином, якщо першою подією є отримання авансу за майбутні підрядні роботи, то дата відображення доходу (за фактичним їх виконанням) та дата відображення податкових зобов’язань (за оплатою товарів, робіт, слуг) можуть не збігатися — отже, ПДВ-подія виникає раніше. Водночас у п. 187.1 ПКУ також установлено, що за операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб’єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до п.п. 14.1.266 цього Кодексу.

У замовника — емітента цільових облігацій згідно з п. 198.2 ПКУ датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту буде дата події, що відбулася раніше:

— дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

— дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

 

Пільга з ПДВ для житла

Згідно з п.п. 197.1.14 ПКУ від оподаткування звільняються операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

Для цілей цього підпункту першим постачанням житла (об’єкта житлового фонду) є:

а) перша передача готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (уключаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) зі спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об’єкта житлового фонду) покупцю, який є особою іншою ніж власник такого об’єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв’язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (уключаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію або капітальний ремонт за рахунок замовника.

Операції з першого постачання житла підлягають обкладенню податком на додану вартість на загальних підставах.

Операції з подальшого постачання житла (об’єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування відповідно до п.п. 197.1.14 ПКУ.

Для реалізації правильної спрямованості цієї пільги, на наш погляд, слід виходити з такого: якщо, наприклад, при будівництві житла відбувається і постачання послуг із його спорудження за рахунок замовника, і передача готового нового житла у власність інвестора (підприємство-емітент замовляє у підрядників виконання БМР, а потім інвесторам при погашенні цільових облігацій передає вже готове житло), то під час передачі (постачання) житла інвесторам ПДВ, по суті, нараховувати не потрібно. Першим постачанням тут буде операція постачання послуг зі спорудження житла підрядником.

Проте в податківців зовсім інша точка зору щодо поняття «перше постачання» та реалізації цієї пільги. Податківці операцією першого постачання житла вважають операцію передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло (об’єкт житлового фонду) до його першого власника, незалежно від джерел фінансування будівництва:

— або за рахунок власних коштів підприємства-забудовника;

— або за рахунок учасників фонду фінансування будівництва;

— або за грошові кошти держателів облігацій.

Така операція з першого постачання житла підлягає обкладенню ПДВ на загальних підставах. При цьому вартість такого житла визначається виходячи зі звичайних цін. Операції подальшого постачання житла (об’єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування відповідно до п.п. 197.1.14 ПКУ (див. лист ДПАУ від 04.11.2011 р. № 4979/6/15-3415-26, а також листи ДПСУ від 03.01.2012 р. № 51/7/15-3417-13 та від 03.07.2012 р. № 18073/7/15-3417-13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 99, с. 7).

Що стосується постачання послуг зі спорудження житла за рахунок замовника (уключаючи вартість придбаних виконавцем матеріалів), то податківці зазначають, що вони підлягають обкладенню ПДВ на загальних підставах за правилом першої події, установленим п. 187.1 ПКУ. Тобто як бачимо, податківці не бажають визнавати того факту, що саме ці постачання повинні вважатися «першими» в розумінні абз. «а» п.п. 197.1.14 ПКУ, та взагалі виводять їх із цього ланцюжка відносин щодо постачання нового житла. Докладніше про цю пільгу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 54.

 

Погашення ЦО (передача об’єкта будівництва)

Податок на прибуток. Після здачі будинку в експлуатацію емітент погашає облігації шляхом передачі держателю акцій об’єкта нерухомості.

Передача закріплених за держателями акцій приміщень згідно з договором бронювання здійснюється шляхом погашення пакета облігацій та підписання сторонами акта приймання-передачі заброньованого приміщення. На думку податківців (див. лист ДПА в Запорізькій області від 24.03.2011 р. № 1270/10/15-113), погашення цільових облігацій слід розглядати як реалізацію певного товару (площі приміщення) з одночасним погашенням взаємних заборгованостей між власником облігацій та підприємством — емітентом цільових облігацій.

Тому в емітента цінних паперів при погашенні цільових облігацій виникають доходи, що відображаються в податковому обліку за фактом передачі права на них покупцю (держателю цільових облігацій при їх погашенні) згідно з п.п. 137.1 ПКУ.

У цьому ж періоді емітент цільових облігацій має право відобразити витрати, пов’язані зі спорудженням об’єкта житлового будівництва, що передається (п. 138.4 ПКУ).

Оформлення права власності. У період погашення облігацій нерухомість передається власникам цільових облігацій у рахунок їх погашення, і, як правило, право власності на житлову нерухомість реєструється відразу на власників пакета облігацій.

Загальний порядок здійснення держреєстрації прав власності наведено у ст. 15 Закону № 1952 і пп. 7 — 24 Порядку № 703. Детальніше див. «Держреєстрація речових прав на нерухомість із 2013 року: що потрібно знати про неї бухгалтеру?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 43. Водночас реєстрація права власності на новозбудовані об’єкти нерухомості має свої особливості: згідно з п. 1 ч. 1 ст. 18 Закону № 1925 видається свідоцтво про право власності на нерухоме майно. На підставі нього і проводять держреєстрацію права власності на нерухоме майно. Особливості такої реєстрації розкрито в пп. 42 — 551 Порядку державної реєстрації прав на нерухоме майно № 703.

Відповідно до абз. 5 п. 47 цього Порядку, у разі коли державна реєстрація прав з видачею свідоцтва про право власності на нерухоме майно здійснюється інвестором у результаті придбання безпроцентних (цільових) облігацій, за якими базовим товаром виступає одиниця нерухомості, документами, що підтверджують набуття у власність закріпленого за інвестором об’єкта інвестування, є:

договір купівлі-продажу облігацій;

— документ, згідно з яким відбулося закріплення відповідного об’єкта інвестування за власником облігацій (договір резервування, бронювання тощо).

ПДВ. У разі погашення цільових облігацій шляхом постачання об’єкта житлового будівництва відповідно до умов їх розміщення, на підставі п. 189.7 ПКУ: якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів/послуг, що є об’єктом оподаткування згідно зі ст. 185 цього Кодексу, під забезпечення боргових зобов’язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів (далі — вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, установленому п.п. 188.1 цього Кодексу, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями — така договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя.

Передача збудованого житла (оформлення правовстановлюючих документів) його першому власнику, як зазначають податківці, є «першим постачанням», відповідно обкладається ПДВ на загальних підставах (див. листи ДПСУ від 03.01.2012 р. № 51/7/15-3417-13 і від 03.07.2012 р. № 18073/7/15-3417-13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 99, с. 7). Тобто пільга з ПДВ, що звільняє від оподаткування операції з постачання житла, установлена п.п. 197.1.14 ПКУ, у цьому випадку не застосовується.

Тому враховуючи це, а також норми п. 189.7 ПКУ, підприємство-емітент при погашенні цільових облігацій шляхом передачі (постачання) об’єкта житлового будівництва зобов’язано нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості, визначеної у загальному порядку відповідно до п. 188.1 ПКУ. Тобто такі зобов’язання повинні визначатися виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних.

За датою виникнення ПДВ-зобов’язань постачальник повинен скласти податкову накладну: у загальному випадку один комплект у двох примірниках (якщо покупець є платником ПДВ, то один із них передається йому), а якщо звичайна вартість перевищує договірну — складається два комплекти податкових накладних: один на договірну вартість, а другий — на суму перевищення звичайної ціни над договірною.

Як правило, сума постачання в цьому випадку буде чималою і становитиме більше 60 тис. грн. (з урахуванням ПДВ), отже, підприємству доведеться зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних — протягом 15 календарних днів, наступних за днем її складання. Якщо ж постачання здійснюється не платнику ПДВ, то реєстрація податкової накладної не здійснюється.

При заповненні Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, а також декларації з ПДВ будь-яких особливостей немає (у декларації постачання об’єкта будівництва, як правило, відображатиметься в рядку 1 та додатку Д5).

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно