Щодо визначення бази оподаткування ПДВ операцій з продажу основних засобів
Лист від 01.08.2012 р. № 13620/6/15-3115
На виконання доручення Комітету з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики ВРУ ДПСУ розглянула лист ПрАТ щодо визначення бази оподаткування ПДВ операцій з продажу основних засобів, які використовувались у господарській діяльності підприємства і амортизувалися, та повідомляє.
Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг регламентовано ст. 188 Податкового кодексу України (далі — Кодекс).
Відповідно до абзацу першого п. 188.1 ст. 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.
Згідно з абзацом третім п. 188.1 ст. 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком ПДВ, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.
Зазначена норма регулює базу оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, та не поширюється на операції з продажу необоротних активів (основних засобів), що були у використанні суб’єктів господарювання.
Виходячи з інформації, викладеної в наданому на розгляд листі, платник податку планує здійснити продаж необоротних активів (основних засобів), які використовувались у господарській діяльності підприємства й амортизувалися.
Враховуючи зазначене, платнику при постачанні необоротних активів (основних засобів), які використовувались у господарській діяльності підприємства й амортизувалися, необхідно керуватися нормою абзацу першого п. 188.1 ст. 188 Кодексу, згідно з якою визначення бази оподаткування таких необоротних активів (основних засобів) повинно здійснюватись виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін (а не нормою абзацу третього п. 188.1 ст. 188 Кодексу, яка поширюється лише на операції з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України).
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
Постачання імпортних ОЗ, що використовувалися в госпдіяльності:
ПДВ-зобов’язання не нижче звичайної (а не митної) ціни
У листі, що коментується, податківці дійшли висновку: при постачанні імпортних основних засобів*, що використовувалися в господарській діяльності та амортизувалися, ПДВ-зобов’язання слід відображати виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних. При цьому правило про необхідність урахування митної вартості таких засобів у цьому випадку не використовується. Наведений підхід доволі цікавий та ліберальний, проте потребує певних уточнень.
* Прямої вказівки на те, що йдеться про імпортні основні засоби, у листі немає. Водночас це випливає з його змісту, тим більше, що інакше (якби йшлося про вітчизняні основні засоби) був би відсутній предмет для обговорення.
Почнемо з того, що він не випливає з ПКУ. Думка контролерів ґрунтується на тому, що положення абзацу третього п. 188.1 ПКУ (щодо застосування ціни не нижче митної при відображенні ПДВ-зобов’язань) нібито не поширюються на продаж основних засобів, які використовувалися в господарській діяльності та амортизувалися. Водночас очевидно, що це не так, оскільки зазначена норма не робить для подібних об’єктів жодних винятків. При цьому те, що в ній ідеться лише про товари без окремої вказівки на необоротні активи, значення не має — як відомо, у межах обліку ПДВ вони визнаються товарами**, що, до речі, підтверджується в цьому ж листі, оскільки з метою обчислення ПДВ-зобов’язань податківці посилаються на абзац перший п. 188.1 ПКУ, де також зазначається про товари без окремого виділення необоротних активів.
** Водночас в окремих ПДВ-облікових нормах необоротні активи виділені окремо (наприклад, у ст. 199 ПКУ) — у таких випадках для них встановлюються спеціальні правила, відмінні від «товарних».
Разом із тим, і критикувати викладений висновок недоречно, особливо в межах ситуації з тривалим використанням імпортованого основного засобу перед його продажем: у такому разі договірна ціна об’єкта може бути мінімальною, тоді як з формальної точки зору ПДВ-зобов’язання довелося б нарахувати з митної вартості, яка мало того, що була актуальною лише на дату імпорту (особливо якщо брати до уваги зміни валютного курсу), так ще й не враховує зносу. У зв’язку з цим думка податківців про відображення ПДВ-зобов’язань виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайної (а не митної), є набагато справедливішою. При цьому, оскільки, як зазначалося, цей висновок не випливає з ПКУ, перед його застосуванням настійно рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію, тим більше, що він містить підґрунтя для мінімізації податкових зобов’язань (наприклад, імпортований основний засіб використовується місяць, після чого продається). Також варто враховувати такі моменти:
1) лист, що коментується, було видано у 2012 році, тобто до набуття чинності новими правилами визначення звичайних цін (згідно зі ст. 39 ПКУ). У зв’язку з цим нагадаємо, що на сьогодні на необхідність урахування митної вартості при постачанні імпортних товарів посилається не лише абзац третій п. 188.1 ПКУ, про який говорили податківці, а й п. 39.13 ПКУ (про особливості застосування цих норм у поєднанні одна з одною див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 40, с. 30). Водночас сподіваємося, що їх підхід через це не змінився;
2) висновок листа стосується лише основних засобів, які використовувалися в господарській діяльності та амортизувалися. У свою чергу, це залишає відкритим питання щодо його поширення, зокрема, на: (а) необоротні активи, що імпортувалися для продажу та не амортизувалися (вважаємо, що в такому разі враховувати їх митну вартість слід обов’язково); (б) невиробничі основні засоби (на нашу думку, оскільки такі засоби можуть використовуватися досить тривалий час і при цьому амортизуються в бухобліку, висновок листа, що коментується, має поширюватися і на них); (в) інші необоротні матеріальні активи, у тому числі малоцінні (для них, вважаємо, висновок податківців має бути також справедливим);
3) податківці не уточнюють, стосується цей підхід лише безпосередніх імпортерів чи також і всіх інших постачальників, проте формулювання листа дозволяють поширити його і на останніх (тим більше, що з отриманням інформації про митну вартість товару у таких постачальників можуть виникнути проблеми);
4) при постачанні імпортованих основних засобів платнику доведеться скласти податкову накладну та вказати в ній відповідний код УКТ ЗЕД. Крім того, таку накладну, у загальному випадку, доведеться зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зумовлено не стільки сумою ПДВ у податковій накладній, скільки «імпортністю» товару, що постачається (п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Причому нагадаємо, що це стосується як імпортера, так і всіх наступних постачальників (про реєстрацію податкових накладних див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 40).
Віталій Смердов
