Ви нам писали. Якщо орендодавець відшкодовує орендарю витрати на проведення невіддільних поліпшень безпосередньо після їх завершення шляхом взаємозаліку

Якщо орендодавець відшкодовує орендарю витрати на проведення невіддільних поліпшень безпосередньо після їх завершення шляхом взаємозаліку

Про найрізноманітніші аспекти проведення поліпшень орендованого майна ми писали неодноразово*. Проте запитання нашого читача навело нас на думку про необхідність ще раз повернутися до цієї теми. Ситуація, описана в його листі, така. Орендар за згодою орендодавця здійснив переобладнання (поліпшення) об’єкта оренди. Витрати на таке переобладнання за спільною домовленістю має бути компенсовано орендарю до закінчення строку дії договору оренди шляхом заліку вартості проведених поліпшень у рахунок орендної плати. Як відобразити такі операції в податковому та бухгалтерському обліку? Розберемося разом в облікових нюансах обох сторін.

Олександр ОЛІШЕВКО, Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»

* Див., зокрема, тематичний номер «Оренда у запитаннях та відповідях» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 100), а також статтю «Ремонти та поліпшення орендованих основних засобів» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68).

Насамперед зауважимо, що принципове значення для відображення в податковому та бухгалтерському обліку сторін договору оренди має те, буде компенсовано понесені орендарем витрати на поліпшення орендованих ОЗ орендодавцем чи ні. Якщо така компенсація обумовлена сторонами, то далі необхідно визначитися з тим, провадиться вона відразу після здійснення поліпшень чи після закінчення договору оренди.

Варіант проведення компенсації, описаний у запитанні, на перший погляд, відрізняється від варіантів, наведених вище, оскільки в цьому випадку компенсація займає певний проміжок часу. Вона відбувається шляхом щомісячного взаємозаліку частини витрат на поліпшення об’єкта оренди, понесених орендарем, та суми орендної плати, що підлягає сплаті згідно з договором на користь орендодавця.

Утім, з облікової точки зору, кардинальних відмінностей від першого варіанта проведення компенсації тут немає, оскільки має місце фактична передача результатів поліпшень у власність орендодавця відразу після здійснення таких поліпшень з подальшою оплатою їх вартості останнім у негрошовій формі.

Бухгалтерський облік ремонтів і поліпшень орендованих основних засобів регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, та Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181 (далі — П(С)БО 14).

Щодо поліпшень орендованих об’єктів основних засобів п. 8 П(С)БО 14 установлено спеціальні правила. Так, згідно з цим пунктом витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізацію, дообладнання, добудову, реконструкцію тощо), що спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, повинні відображатися орендарем як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів, тобто капіталізуватися (субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»).

Водночас, ураховуючи, що поліпшення об’єкта оренди та їх передача орендодавцю відбуваються в одному податковому періоді, допустимим є замість субрахунку 153 використання рахунка 23 «Виробництво» (див. у таблиці далі). При цьому об’єкт основних засобів на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» з метою подальшої амортизації не створюється і, відповідно, бухгалтерська амортизація в цьому випадку не нараховуватиметься.

Передача здійснених поліпшень від орендаря на баланс орендодавця оформляється документально. Первинним документом у цьому випадку може бути, скажімо, акт приймання-передачі (наприклад, відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів за типовою формою № ОЗ-2, затвердженою наказом Мінстату України від 29.12.95 р. № 352).

При передачі поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість, орендар, як правило, відображає продаж таких поліпшень за допомогою запису: Дт 977 «Інші витрати звичайної діяльності» — Кт 153. Такий порядок відображення операції у минулому було запропоновано податківцями в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 36, с. 58.

У ситуації, що розглядається, коли поліпшення орендованого об’єкта та їх передача орендодавцю здійснюються в одному звітному періоді без їх капіталізації, таку передачу, що класифікується як надання орендодавцю послуг з ремонту ОЗ, доцільно відобразити за допомогою записів:

Дт 377 — Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»;

Дт 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» — Кт 23.

Податковий облік витрат на ремонти та поліпшення орендованих об’єктів урегульовано пп. 146.19 — 146.20 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Так, згідно з п. 146.19 ПКУ орендар може віднести зазначені витрати на зменшення об’єкта оподаткування за умови, що договір оренди зобов’язує або дозволяє йому проводити ремонти чи поліпшення.

На нашу думку, у випадку, що розглядається, норми п. 146.20 ПКУ для орендаря не працюють, оскільки в подібних ситуаціях фактично відбувається продаж поліпшень за компенсацію орендодавцю, тоді як п. 146.20 ПКУ регулює ситуацію, коли витрати орендодавцем не компенсуються.

У ситуації, описаній у запитанні читача, коли за домовленістю сторін орендодавець компенсує орендарю витрати на поліпшення об’єкта оренди відразу у кварталі поліпшень, орендар відображає в податковому обліку таку компенсацію як продаж робіт. Відповідно суму компенсації орендар уключає до доходів (п.п. 135.4.1 ПКУ), а суму витрат на поліпшення відносить на собівартість таких робіт (п. 138.8 ПКУ). При цьому в орендаря виникають податкові зобов’язання з ПДВ (пп. 185.1, 188.1 ПКУ).

Відшкодування виконаних орендарем поліпшень об’єкта оренди в бухобліку орендодавця відображається як витрати на поліпшення власного об’єкта ОЗ, наданого в оренду. Інакше кажучи, має місце капіталізація таких витрат на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», з подальшим збільшенням на цю суму вартості відповідного об’єкта ОЗ — предмета договору оренди, що обліковується на одному із субрахунків рахунка 10.

Що стосується податкового обліку, вважаємо, що для орендодавця норми другого речення п. 146.20 ПКУ в цьому випадку не працюють, а сума відшкодування відображається в порядку, передбаченому пп. 146.11 — 146.12 ПКУ, тобто як витрати на поліпшення власних ОЗ з урахуванням 10 % «ремонтного» ліміту. Адже фактично в цьому випадку виходить, що орендодавець здійснює витрати на поліпшення ОЗ через іншу особу (орендаря), а їх відшкодування вказує на те, що такі витрати, по суті, здійснюються за рахунок орендодавця.

Принагідно зауважимо, що податківці тлумачать ситуацію дещо інакше, зазначаючи про відображення орендодавцем витрат, виходячи з усієї суми належної компенсації, незважаючи навіть на перевищення 10 % ліміту (див. лист ДПСУ від 23.01.2013 р. № 1126/6/23-50-0114 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 36 — 37). Зі свого боку радимо сприймати такі ліберальні роз’яснення контролюючих органів з обережністю, усвідомлюючи, що для орендодавця віднесення на витрати компенсації за «ремонтними» правилами, з урахуванням 10 % ліміту, буде безпечнішим.

Господарська спрямованість таких витрат дає можливість орендодавцю врахувати «вхідний» ПДВ, сплачений (нарахований) при їх понесенні, у складі свого податкового кредиту (за наявності належно оформленої податкової накладної, виписаної орендарем).

Відповідь на поставлене запитання буде неповною, якщо не сказати про «податкові» правила відображення орендної плати обома сторонами договору оренди.

Так, слід пам’ятати, що для визначення «податкових» доходів/витрат за орендними операціями передбачено спеціальний порядок, установлений п. 153.7 ПКУ. Згідно з цим пунктом орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого орендного платежу за результатами податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування.

При цьому датою отримання доходів у вигляді орендних платежів за майно, передане в оренду, є дата нарахування таких доходів орендодавцем, установлена згідно з умовами укладених договорів (п. 137.11 ПКУ). А от момент відображення «орендних» витрат у податковому обліку орендаря визначається залежно від напряму використання об’єкта, що орендується: або згідно з п. 138.4 ПКУ (якщо такі витрати формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг), або згідно з п. 138.5 ПКУ (якщо такі витрати є іншими, зокрема, адміністративними чи витратами на збут).

І останнє запитання, яке варто розглянути: чи впливає в цьому випадку на податковий облік сторін негрошовий характер взаєморозрахунків? Відповідь на нього буде негативною, оскільки в податкових цілях слід розрізняти такі два різновиди негрошових розрахунків, як бартерні операції та проведення взаємозаліку.

З податкової точки зору (див. п.п. 14.1.10 ПКУ), бартерна (товарообмінна) операція — це господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору. З огляду на це в консультації, розміщеній у ЄБПЗ за кодом 102.12, висловлюється думка, що для цілей оподаткування прибутку підприємств погашення дебіторської і кредиторської заборгованості за різними договорами у грошовій формі шляхом заліку не є бартерною операцією, тому доходи та витрати при проведенні такого заліку визначаються виходячи із загальних норм ПКУ.

Приклад. Орендар у II кварталі 2013 року здійснив переобладнання орендованого офісного приміщення підрядним способом (акт з підрядником підписано в червні). Загальна сума витрат орендаря склала 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.). Витрати на переобладнання приміщення буде компенсовано орендодавцем до закінчення строку дії договору оренди.

Сторонами договору оренди в тому ж місяці було підписано додаткову угоду про проведення заліку вартості поліпшення приміщення в рахунок плати за оренду в сумі 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.). При цьому щомісячна сума орендної плати становить 120 грн. (у тому числі ПДВ — 20 грн.). 10 % «ремонтний» ліміт орендодавця до моменту передачі йому поліпшень від орендаря вичерпано повністю.