Податковий облік отримання необоротних активів постійним представництвом нерезидента
Постійне представництво нерезидента, що діє в Україні, отримало від свого нерезидента автомобіль для власних потреб. Як таку операцію, а також подальші витрати з експлуатації зазначеного транспортного засобу (технічне обслуговування, ремонти, амортизація) відобразити в податковому обліку представництва?
(м. Київ)
Оподаткування витрат, понесених під час експлуатації такого автомобіля, регулюється відповідними нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). А от скільки та за якою процедурою доведеться сплатити до бюджету при його ввезенні в Україну, визначено в Митному кодексі України від 13.03.2012 р. № 4495-VI (далі — МКУ), причому це залежитиме від того, у якому митному режимі (імпорту чи тимчасового ввезення) автомобіль ввозитиметься.
Режим тимчасового ввезення. Якщо транспортний засіб після ввезення не підлягає відчуженню на території України, а призначений для використання в діяльності представництва протягом не більше трьох років* з подальшим поверненням нерезиденту, ідеться про режим тимчасового ввезення (ст. 103 МКУ), і відповідно до п. 206.7 ПКУ до такого ввезення може застосовуватися умовне повне або умовне часткове звільнення від оподаткування (у разі дотримання вимог гл. 18 МКУ).
* Згідно зі ст. 108 МКУ в кожному конкретному випадку строк тимчасового ввезення встановлюється митними органами, але не може перевищувати 3 років.
Відповідно до п.п. 206.7.1 ПКУ і ст. 105 МКУ умовне повне звільнення від оподаткування застосовується виключно до товарів, транспортних засобів комерційного призначення, указаних у ст. 189 МКУ та додатках B.1 — B.9, C, D до Конвенції про тимчасове ввезення (м. Стамбул, 1990 рік) , на умовах, визначених цими додатками, а також до повітряних суден, що ввозяться на митну територію України українськими авіакомпаніями за договорами оперативного лізингу.
Умовне часткове звільнення (п.п. 206.7.2 ПКУ і ст. 106 МКУ) застосовується щодо товарів, не згаданих вище, і передбачає сплату ПДВ (а також інших митних платежів) у момент поміщення товару в митний режим тимчасового ввезення з розрахунку 3 % за кожен повний/неповний місяць від суми, яка б підлягала сплаті в разі випуску товару у вільний обіг на території України. При цьому сплачена сума ПДВ при дотриманні відповідних умов, на наш погляд, може бути включена до складу податкового кредиту в періоді такої сплати.
Що стосується податку на прибуток, то операція з тимчасового ввезення не відобразиться в податковому обліку, оскільки навіть якщо виходити з того, що відносини нерезидента з його представництвом в Україні нашим законодавством розглядаються як відносини двох різних платників податків (п. 160.8 ПКУ), то майно, що ввозиться в режимі тимчасового ввезення, з позицій оподаткування прибутку все одно не може вважатися безоплатно наданим. Адже ключова ознака безоплатного надання — відсутність вимоги про повернення (п.п. 14.1.13 ПКУ), а митний режим тимчасового ввезення саме і передбачає повернення як неодмінну умову (ст. 103 МКУ).
Увезення в режимі імпорту. Якщо ввезення здійснюється в режимі імпорту, то в цьому випадку в момент оформлення митної декларації буде сплачено ПДВ, який можна віднести до складу податкового кредиту за датою сплати (п. 198.2 ПКУ).
В обліку з податку на прибуток у періоді ввезення доведеться відобразити дохід, оскільки очевидно, що податківці, апелюючи до податкової «незалежності» представництва, про яку вже зазначалося вище, вважатимуть майно, що надходить представництву від нерезидента, безоплатно отриманим та говоритимуть про необхідність його включення на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ до доходів (про що в минулому вже йшлося в листі ДПАУ від 05.12.2001 р. № 7791/6/15-1416).
Експлуатаційні витрати. Укотре, керуючись п. 160.8 ПКУ (оподаткування постійних представництв нерезидентів здійснюється в загальному порядку, а власне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податків, який провадить свою діяльність незалежно від нерезидента), доходимо висновку, що питання поточного використання ОЗ у діяльності представництва регламентуються тими самими нормами вітчизняного податкового законодавства, які діють і для резидентів.
Нараховувати податкову амортизацію на автомобіль, отриманий представництвом від нерезидента, на нашу думку, немає підстав у зв’язку з тим, що в цьому випадку в такого представництва відсутні витрати на придбання, які формують об’єкт амортизації (п.144.1 ПКУ).
Щодо витрат на технічне обслуговування, заправлення, стоянку та інших витрат, пов’язаних з експлуатацією отриманого від нерезидента автомобіля, то за умови його використання в господарській діяльності представництва зазначені витрати у повному складі включаються до податкових витрат на підставі п.п. 138.8.1, п.п. «г» п.п. 138.8.5, п.п. «в» п.п. 138.10.2 або п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ залежно від напряму використання автомобіля (додатково див. лист ДПСУ від 25.10.2012 р. № 4214/0/61-12/23-50.0114).
Віднесення витрат на проведення ремонтів та поліпшень до складу податкових витрат регулюється пп. 146.11 і 146.12 ПКУ. Згідно з цими пунктами в податковому обліку щорічно розраховується ремонтний ліміт у розмірі 10 % від сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що підлягають амортизації, на початок звітного року. При цьому зазначені витрати на ремонт (інші поліпшення) отриманого автомобіля:
— у межах 10 % ліміту — уключаються до складу податкових витрат (п. 146.12 ПКУ);
— у сумі перевищення 10 % ліміту — відносяться на створення* об’єкта ОЗ групи 5 «Транспортні засоби» (пп. 146.11 і 144.1 ПКУ) та підлягають подальшій податковій амортизації в загальному порядку, тобто з місяця, наступного за місяцем проведення ремонту/поліпшення. При проведенні чергових ремонтів та поліпшень автомобіля «понадлімітні» ремонтні витрати, що виникають, збільшуватимуть вартість такого об’єкта.
* Оскільки власне первісна вартість автомобіля в податковому обліку представництва не відображається, позаяк він вважається безоплатно отриманим.
Про те, що витрати на ремонти та поліпшення безоплатно отриманих ОЗ також підлягають податковій амортизації як окремі об’єкти відповідних груп, до яких належать такі безоплатно отримані активи, прямо зазначається в п. 146.1 ПКУ. Адже в цьому випадку (на відміну від безоплатного надходження власне основних засобів) ремонти та поліпшення обертаються для платника податків реальними витратами.
Таким чином, у разі проведення ремонтів та поліпшень автомобіля, отриманого від нерезидента, у сумі, що перевищує 10 % ліміт, сума такого перевищення амортизуватиметься як окремий об’єкт основних засобів.
Олександр Олішевко, економіст-аналітик
