Реєстр податкових накладних: сутність та призначення

Реєстр податкових накладних: сутність та призначення

Порівняно недавно Мінфін затвердив новий порядок ведення Реєстру виданих та отриманих податкових накладних. Звісно, назвати зазначений порядок принципово новим не можна, проте певні новації в ньому все ж є, про що ми вже повідомляли наших читачів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 16, с. 5). Сьогодні новому порядку заповнення Реєстру податкових накладних буде присвячено весь тематичний номер, а почнемо ми традиційно із загальних положень про зазначений Реєстр.

Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Існування Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр) як головного облікового регістра, де збираються дані ПДВ-обліку, зумовлене вимогами п. 201.15 ПКУ. Форму та порядок заповнення Реєстру встановлено Порядком № 1340. Нагадаємо також, що за оновленою (затвердженою наказом Мінфіну від 17.12.2012 р. № 1340) формою платники податків почали заповнювати Реєстр з 1 березня 2013 року.

Реєстр виданих та отриманих податкових накладних, по суті, є документом, призначеним для узагальнення інформації про всі операції платника ПДВ. Адже, як передбачено п. 201.14 ПКУ, платники податків зобов’язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, а також тих, що не є об’єктом оподаткування та звільнені від обкладення ПДВ. Накопичити та систематизувати ці дані саме й дозволяє Реєстр. Із цієї причини згідно з п. 5 розд. I Порядку № 1340 в Реєстрі окремо обліковуються операції:

— з постачання товарів/послуг, що обкладаються ПДВ за основною чи нульовою ставкою, звільнені від оподаткування та ті, що не є об’єктом оподаткування, послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено за межами митної території України;

— з придбання товарів/послуг з метою використання в господарській діяльності платника для здійснення операцій, що обкладаються ПДВ за основною чи нульовою ставкою, звільнені від оподаткування, та ті, що не є об’єктом оподаткування, а також тих, що не призначені для використання у господарській діяльності платника податків.

У зв’язку з цим Реєстр містить два розділи, у першому з яких відображаються видані податкові накладні (що складаються на операції з постачання), а в другому — отримані податкові накладні (що підкріплюють операції з придбання). Щоправда, незважаючи на свою назву, Реєстр передбачає відображення в ньому не тільки податкових накладних, а й низки інших документів, що підтверджують здійснення операцій. Отже, можна зробити висновок, що в Реєстрі відображаються не власне податкові накладні, а операції з постачання та придбання товарів (робіт, послуг), у тому числі ті, за якими податкова накладна взагалі не виписується (наприклад, операції, що не є об’єктом обкладення ПДВ). Крім того, у разі виправлення помилок з ПДВ такі дані також відображаються в Реєстрі, де окремо підбиваються підсумки за уточнюючими розрахунками (див. п. 1 розд. V Порядку № 1340). Заповнений Реєстр є основою для відображення зведених результатів податкового обліку в податкових деклараціях з ПДВ.

Згідно з вимогами п. 201.15 ПКУ і п. 3 розд. І Порядку № 1340 Реєстр ведеться в обов’язковому порядку в електронному вигляді. Зрозуміло, що ця вимога не забороняє платнику податків також роздруковувати «для себе» і паперову версію Реєстру, проте податковим органам необхідно подавати виключно його електронний варіант.

Так, згідно з п. 201.15 ПКУ платники податків щомісячно у строки, передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць), у тому числі квартальні платники ПДВ (для яких установлено звітний податковий період — календарний квартал), подають податковому органу копії записів у Реєстрах в електронному вигляді. При цьому п. 3 розд. І Порядку № 1340 визначає фактично єдину можливість подання Реєстру до податкових органів — за допомогою телекомунікаційних мереж загального користування з використанням ключа електронного цифрового підпису (тобто у форматі подання електронної звітності, на яку поступово намагаються перевести всіх платників податків). Тому про подання Реєстру на дискетах та флешках, найімовірніше, доведеться забути. Звісно, можна заперечити, що таке оновлене правило суперечить п. 201.15 ПКУ, де в цій частині нічого не змінилося, проте сумніваємося, що цей аргумент вплине на підхід податківців. У зв’язку з цим нагадаємо, що раніше податківці, посилаючись на пп. 7, 8 розд. ІІІ Інструкції № 233, вважали Реєстр поданим лише за фактом отримання другої квитанції (що фіксує факт прийняття (неприйняття) документа до бази даних податкових органів (див. ЄБПЗ, розд. 101.21, консультація втратила чинність 01.01.2013 р., проте навряд чи в позиції податківців щось зміниться).

Зауважимо: згідно з п. 10 розд. I Порядку № 1492 копії записів у Реєстрах виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді є однією зі складових податкової звітності з ПДВ. Тому, як правило, платники, у яких звітний податковий період становить календарний місяць, подають копії записів у Реєстрі в електронному вигляді у складі ПДВ-звітності — разом із декларацією з ПДВ, про що в заключній частині декларації з ПДВ, а також у рядку 01 вступної частини самого Реєстру проставляється відмітка (див. п. 13 розд. ІІІ Порядку № 1492). Щодо квартальних платників ПДВ, які подають декларацію з ПДВ щоквартально, то Реєстр, як зазначалося, їм також потрібно подавати щомісячно, тобто протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця (п.п. 49.18.1 ПКУ). При цьому, як роз’яснювалося в ЄБПЗ, розд. 101.21, рядок 01 «Подається до декларації з податку на додану вартість» у Реєстрі квартальні платники ПДВ не заповнюють, а в рядку 03 «Звітний податковий період» указують відповідний звітний період — квартал.

Також у п. 3 розд. I Порядку № 1340 прямо врегульовано ситуацію, коли Реєстри подають нові платники ПДВ, які реєструється не з початку місяця. Порядок № 1340 передбачає: особа, яка реєструється платником податку з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, і першим звітним (податковим) періодом якої є період, що починається з дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця, повинна подати до податкового органу окремо копії записів у Реєстрах за місяць, у якому відбулася реєстрація платником податку, і окремо за місяць, наступний за місяцем реєстрації. Інакше кажучи, уперше Реєстр новим платникам слід подавати вже за підсумками першого (неповного) місяця ПДВ-реєстрації, а потім — окремо за весь наступний повний місяць, незалежно від того, що сама декларація в такому разі подаватиметься лише за підсумками першого «подовженого» звітного періоду, що включає перший неповний та весь наступний повний місяць (детальніше про ПДВ-реєстрацію див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 15).

Вступна частина Реєстру (службові поля) є інформацією про платника та період, за який подається Реєстр. Для зручності наведемо дані про її заповнення у таблиці.

Обов’язок вести Реєстр покладено виключно на осіб, зареєстрованих платниками ПДВ. Водночас згідно з п. 2 розд. І Порядку № 1340 якщо філії та інші структурні підрозділи платника самостійно здійснюють операції з постачання/придбання товарів/послуг та проводять розрахунки з постачальниками/споживачами, то платник податків, до складу якого входять такі структурні підрозділи (разом із делегуванням прав із виписування податкових накладних, п. 1 Порядку № 1379), може делегувати філії або структурному підрозділу право ведення частини Реєстру в межах діяльності такої філії (структурного підрозділу). Для цього платник податків повинен кожній філії та структурному підрозділу присвоїти окремий числовий код (номер, шифр)*, про що письмово проінформувати податковий орган за місцем своєї ПДВ-реєстрації. Із цією метою податковому органу подається Повідомлення про делегування філіям (структурним підрозділам) права виписки податкових накладних та ведення частини реєстру отриманих та виданих податкових накладних (за формою додатка 2 до Порядку № 1492), де відображаються дані за всіма філіями (структурними підрозділами), яким делеговано зазначені ПДВ-повноваження.

* На наш погляд, жодного окремого коду філії/структурному підрозділу додатково присвоювати не потрібно, а тут ідеться про той самий код, який присвоєно філії/структурному підрозділу при делегуванні їм права виписки податкових накладних.

Якщо платником делеговане філіям або структурним підрозділам право ведення частин Реєстрів, дані таких частин Реєстрів є складовими частинами Реєстру цього платника. Тобто «філійний» Реєстр є лише частиною загального Реєстру, окремо до податкових органів не подається, а дані Реєстрів філій підлягають уключенню до загального Реєстру платника податків, із сортуванням за датою здійснення операцій. Із цією метою в наказі про делегування (див. про нього вище) доцільно прописати строки передачі «філійних» Реєстрів головному підприємству: причому бажано, щоб вони передували граничному строку подання декларації хоча б на 5 — 10 днів (щоб у головного підприємства було достатньо часу для коректного внесення їх до загального Реєстру) (детальніше про філії див. статтю «Філії та ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 74, с. 26).

Крім того, пам’ятайте, що п. 2 розд. I Порядку № 1340 передбачено також ще декілька випадків, коли право на ведення Реєстру делегується:

— при виконанні договорів про спільну діяльність або договорів управління майном Реєстр ведеться особою, яка здійснює облік результатів такої діяльності;

— при виконанні угоди про розподіл продукції Реєстр ведеться інвестором (оператором), який здійснює окремий облік, пов’язаний з виконанням угоди про розподіл продукції.

У таких випадках особа, яка здійснює облік результатів при виконанні договорів про спільну діяльність або договорів управління майном, та інвестор (оператор), який провадить окремий податковий облік, пов’язаний з виконанням угоди про розподіл продукції, також ведуть окремі реєстри за вказаною діяльністю.

Нашим читачам уже напевно знайомий принцип ведення окремих Реєстрів тими платниками, які застосовують спеціальні режими обкладення ПДВ. Такі платники повинні вести два окремі Реєстри за видами діяльності: один — за звичайною діяльністю, другий — за спецрежимною. При цьому при складанні Реєстру за спецрежимною діяльністю в його спеціальному полі з посиланням на норми ПКУ ставиться відповідна позначка. Порядком № 1340 передбачено, що такі окремі Реєстри повинні вести:

— сільськогосподарські підприємства, які застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства відповідно до ст. 209 розд. V ПКУ, — з позначкою 022;

— сільськогосподарські підприємства всіх форм власності, що відповідають критеріям, визначеним ст. 209 ПКУ, але не обрали спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства і рибальства та реалізують молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також молочні продукти, молочну сировину та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, — з позначкою 023;

— переробні підприємства всіх форм власності, які згідно з п. 1 підрозд. 2 розд. XX ПКУ за реалізовані ними молоко, молочну сировину та молочні продукти, м’ясо та м’ясопродукти, іншу продукцію переробки тварин, закуплених у живій вазі (шкури, субпродукти, м’ясо-кісткове борошно), спрямовують суми ПДВ до спецфонду державного бюджету та на спеціальний рахунок, — з позначкою 024.

Окрім описаних вище загальних правил заповнення Реєстру, на практиці зустрічаються також деякі проблемні ситуації, прямо не застережені в Порядку № 1340. Стисло зупинимося на них.

Іноді трапляється, що протягом звітного періоду в підприємства відсутні операції, що підлягають відображенню в ПДВ-обліку. Чи потрібно в цьому випадку подавати Реєстр до податкових органів? Податківці наполягають, що платник зобов’язаний до декларації з ПДВ, що подається до податкового органу, з прокресленнями додати копії Реєстрів в електронному вигляді за відповідний звітний період (див. ЄБПЗ, розд. 101.21). Узагалі-то сперечатися з цим доволі важко, оскільки ПКУ та Порядком № 1340 не встановлено залежності подання копій реєстрів виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді від стану господарської діяльності платника податків та від наявності або відсутності податкових зобов’язань та податкового кредиту у відповідному звітному періоді. Більше того, згідно з п. 6 розд. I Порядку № 1340 Реєстр є основою для відображення зведених результатів такого обліку в деклараціях з ПДВ і розглядається як частина ПДВ-звітності. Виходячи з цього, відсутність Реєстру формально може розцінюватися податківцями як подання декларації «без основи», тому Реєстр, навіть порожній, у такому разі слід подати до податкових органів.

На думку податківців, за відсутності показників у будь-яких графах Реєстру слід відображати нуль («0») (див. ЄБПЗ, розд. 101.21). Проте це роз’яснення виглядає зовсім неоднозначно: Порядок № 1340 передбачає проставляти нуль тільки в графах 10, 12, 14 та 16 розд. ІІ Реєстру «Отримані податкові накладні» (п. 2.9 розд. IV зазначеного Порядку). Крім того, слід пам’ятати, що копії Реєстру є складовою ПДВ-звітності (п. 10 розд. І Порядку № 1492), а отже, для неї (у тих випадках, коли Порядком № 1340 не передбачено особливих правил) діють загальні для ПДВ-звітності правила. Згідно з п. 5 розд. ІІІ Порядку № 1492 у разі відсутності даних для заповнення в паперовій ПДВ-звітності у відповідних графах проставляється прокреслення. Як ми знаємо, аналогом прокреслення для електронної ПДВ-звітності є залишення граф незаповненими (порожніми)* (див. тематичні номери, присвячені декларації з ПДВ: «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28; 2012, № 80).

* Принаймні саме про таку аналогію податківці говорять у своїх консультаціях у ЄБПЗ, розд. 101.23.

Тому вважаємо, що в разі відсутності даних для заповнення відповідні графи Реєстру слід залишати порожніми. Принагідно зауважимо, що деякі версії програмного забезпечення в такому разі в порожніх комірках самостійно проставляють прокреслення. У цьому випадку, на нашу думку, Реєстр може бути подано і з прокресленнями. Важливим є те, що і порядок заповнення ПДВ-звітності, і практика схиляють нас саме до заповнення порожніх рядків з прокресленнями або залишення їх порожніми, але аж ніяк не до проставляння нулів. Утім, щоб уникнути незрозумілостей, у прикладах заповнення Реєстру в наступних статтях сьогоднішнього номера ми заповнюватимемо порожні комірки так, як того вимагають податківці в ЄБПЗ, тобто проставлятимемо нуль.

Як уже зазначалося, Реєстр є основою для відображення підсумків ПДВ-обліку в декларації (п. 6 розд. I Порядку № 1340). У зв’язку з цим виникає запитання: чи повинні підсумкові дані Реєстру збігатися з даними декларації? Слід зауважити, що формально такої вимоги немає, проте з урахуванням того, що декларація складається на підставі даних Реєстру, вважаємо, що розбіжностей між даними декларації та Реєстру бути не повинно. Непрямим підтвердженням цього є також судова практика, у якій дані Реєстру звіряються з податковими зобов’язаннями та податковим кредитом з ПДВ, що були відображені в декларації (див., наприклад, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 18.05.2010 р. у справі № 2а-3664/09/1770).

Щоправда, слід мати на увазі: усі графи Реєстру, що мають вартісні показники, заповнюються у гривнях з копійками (п. 3 розд. I Порядку № 1340, тобто округлення при заповненні Реєстру не передбачено), тоді як при перенесенні до декларації вони вже будуть закруглені до цілих гривень за загальними правилами (п. 6 розд. ІІI Порядку № 1492).

Відповідальність за неподання (несвоєчасне подання) Реєстру. Реєстр, як ми вже знаємо, є обов’язковим компонентом податкової звітності з ПДВ, склад якої визначено п. 10 розд. І Порядку № 1492. Отже, неподання Реєстру у строки, установлені ПКУ, може розцінюватися як неподання звітності (визнання її недійсною) та спричинити штраф згідно зі ст. 120 ПКУ як за неподання декларації з ПДВ. Щоправда, у своїй консультації в ЄБПЗ, розд. 101.31 податківці ухиляються від прямої відповіді на запитання про відповідальність за неподання Реєстру в електронному вигляді та можливе неприйняття у зв’язку з цим декларації з ПДВ. Проте у своєму листі від 26.09.2012 р. № 2602/0/61-12/18-8515 податківці категорично стверджують: у разі несвоєчасного щомісячного подання копій Реєстрів до такого платника буде застосовано штрафні санкції, визначені п. 120.1 ПКУ. Причому згідно з роз’ясненнями, наданими у зазначеному листі, цей принцип поширюється не лише на стандартних платників ПДВ, які звітують щомісячно, а й на «квартальників».

Відповідальність за ведення Реєстру з порушеннями. При визначенні покарання за ведення Реєстру з порушеннями слід виходити насамперед з виду порушення. Якщо платник, наприклад, помилково не записав до Реєстру податкову накладну чи будь-який інший документ із перелічених у п. 2.4 розд. III або п. 2.4 розд. IV Порядку № 1340, але при цьому включив вказані в них суми ПДВ до декларації, то покарання за таку провину, як правило, зводиться до адмінштрафу, що накладається на посадових осіб підприємства за порушення порядку ведення податкового обліку відповідно до ст. 163¹ КпАП. А от якщо платник не відобразив в Реєстрі операцію, за якою слід було нарахувати податкові зобов’язання, або, припустимо, зменшити податковий кредит, то одним адмінштрафом не обійтися: у такому разі може виникати загроза застосування штрафу згідно з п. 123.1 ПКУ за заниження податкових зобов’язань.

Аналогічним принципом, на нашу думку, слід керуватися при визначенні відповідальності, приміром, за ведення Реєстру за старою формою або за невключення податкової накладної до Рєєстру*. Інакше кажучи, якщо ці порушення не супроводжуватимуться заниженням податкових зобов’язань, то вони залишаться на рівні суто адміністративних. Як відомо, Реєстр зараз входить до складу ПДВ-звітності й на нього, узагалі-то, мають поширюватися вимоги п. 46.6 ПКУ, а отже, ведення Реєстру не за встановленою формою або з допущенням будь-яких інших порушень повинно спричинювати його недійсність та відповідні штрафи. Проте податківці, схоже, ставляться до цього питання ліберально, а тому відповідаючи на запитання про відповідальність за порушення правил ведення Реєстру, називають лише адмінштраф, що накладається на посадових осіб за порушення порядку ведення податкового обліку, згідно зі ст. 163¹ КпАП (див. ЄБПЗ, розд. 101.31).

* Про наслідки цієї ситуації ми докладніше поговоримо у статті, присвяченій виправленню помилок у Реєстрі (див. с. 44 сьогоднішнього номера).

Такою є відповідальність платника за помилки, які не були виявлені платником, але виявилися при перевірці, а про те, що робити, якщо в Реєстрі було самостійно виявлено раніше допущену помилку та як таку помилку виправити, поговоримо у статті на с. 44 сьогоднішнього номера.