Покупка авто у фінлізинг

Покупка авто у фінлізинг

Іноді, не маючи у своєму розпорядженні в потрібний момент достатньої кількості фінансових ресурсів для купівлі автотранспорту, підприємство може задуматися над іншими шляхами його придбання. Виходом може стати придбання авто у фінансовий лізинг — на умовах здійснення поетапної оплати. Облікові особливості таких операцій розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2775-VI.

Закон про фінлізинг — Закон України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.97 р. № 723/97-ВР.

Порядок № 1388 — Порядок державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затверджений постановою КМУ від 07.09.98 р. № 1388 (у редакції постанови КМУ від 23.12.2009 р. № 1371).

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.

Відносини, що виникають за договором фінансового лізингу, регулюються низкою нормативних документів, зокрема: Законом про фінлізинг, положеннями ЦКУ про лізинг (§ 6 «Лізинг» гл. 58 «Найм (оренда)»; гл. 54 «Купівля-продаж»), ст. 292 ГКУ, а також ПКУ та «орендним» П(С)БО 14.

Так, згідно зі ст. 1 Закону про фінлізинг за договором фінансового лізингу лізингодавець зобов’язується набути річ у власність у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій і передати її в користування лізингоодержувачу на визначений строк не менше 1 року за встановлену плату (лізингові платежі). У зв’язку з цим суб’єктами лізингу відповідно можуть бути (ст. 4 Закону про фінлізинг):

— лізингодавець — юридична особа, яка передає право володіння та користування предметом лізингу лізингоодержувачу;

— лізингоодержувач — юридична або фізична особа, яка отримує право володіння та користування предметом лізингу від лізингодавця;

— продавець (постачальник) — юридична або фізична особа, в якої лізингодавець набуває річ, що в майбутньому як предмет лізингу буде передана лізингоодержувачу;

— інші юридичні або фізичні особи, які є сторонами багатостороннього договору лізингу.

Договір лізингу укладають у письмовій формі (ст. 6 Закону про фінлізинг). При цьому істотними умовами договору лізингу є:

— предмет лізингу (предметом договору фінансового лізингу згідно з ч. 1 ст. 3 Закону про фінлізинг є об’єкти основних засобів. Не можуть бути предметом лізингу земельні ділянки та інші природні об’єкти, цілісні майнові комплекси підприємств та їх відокремлені структурні підрозділи — філії, цехи, дільниці);

— строк, на який лізингоодержувачу надається право користування предметом лізингу (строк лізингу);

— розмір лізингових платежів;

— інші умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнуто згоду.

Договір фінансового лізингу, у тому числі, може передбачати придбання об’єкта, що орендується, лізингоодержувачем (орендарем) у власність. У такому разі, якщо сторони договору лізингу уклали договір купівлі-продажу предмета лізингу, то право власності на предмет лізингу переходить до лізингоодержувача з моменту сплати ним ціни, визначеної договором, якщо договором не передбачено інше (ч. 2 ст. 8 Закону про фінлізинг).

Принагідно зауважимо, що питань зі сплатою збору за першу реєстрацію транспортного засобу, а також збору до Пенсійного фонду (при придбанні легкового автомобіля) у лізингоодержувача виникати не повинно. Адже такі платежі (уключивши їх при цьому до первісної вартості авто) сплатить лізингодавець, який уперше реєструє на себе транспортний засіб (пп. 27, 42 Порядку № 1388).

Додамо: для лізингоодержувача документом, що підтверджує правомірність придбання транспортного засобу, у цьому разі буде договір фінансового лізингу (п. 8 Порядку № 1388). При цьому під час керування отриманим у фінансовий лізинг автотранспортом, водій, як і при звичайній оренді, повинен мати при собі, зокрема (п. 2.1 Правил дорожнього руху, затверджених постановою КМУ від 10.10.2001 р. № 1306): посвідчення водія на право керування транспортним засобом відповідної категорії (тобто права), реєстраційний документ на транспортний засіб (тобто свідоцтво про реєстрацію — техпаспорт), поліс «автоцивілки» (про страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів див. статтю в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 16, с. 30). Також за бажанням сторін на час оренди може бути оформлено тимчасовий реєстраційний талон (п. 16 Порядку № 1388, детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 88, с. 44).

Далі операції фінансового лізингу розглянемо щодо лізингоодержувача за умови придбання ним згідно з договірними умовами об’єкта фінансового лізингу (транспортного засобу) у власність.

У бухгалтерському обліку операції фінансового лізингу регулюються «орендним» П(С)БО 14. При цьому фінансовою орендою є оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов’язаних із правом користування та володіння активом, за наявності хоча б однієї з ознак, наведених у п. 4 П(С)БО 14. Зокрема, оренда вважається фінансовою, якщо орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди (випадок, що розглядається у статті).

Отриманий у фінансовий лізинг транспортний засіб (п. 5 П(С)БО 14) орендар у бухгалтерському обліку відображає одночасно як актив (Дт 105 «Транспортні засоби») та зобов’язання (Кт 531 «Зобов’язання з фінансової оренди») за меншою на початок строку оренди з оцінок:

— справедливою вартістю активу або

— теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів (порядок розрахунку якої наведено в додатку до П(С)БО 14).

У подальшому щорічно частина заборгованості (строк погашення якої припадає на поточні 12 місяців) переводиться на субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті» (Дт 531 — Кт 611).

У податковому обліку згідно з п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ фінансовий лізинг (оренда) — це господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є згідно з ПКУ основним засобом (далі — ОЗ) і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов’язаних з правом користування та володіння об’єктом лізингу. При цьому лізинг вважається фінансовим, якщо дотримується хоча б одна з таких умов:

— об’єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75 % його первісної вартості, а орендар зобов’язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об’єкт лізингу з наступним переходом права власності від орендодавця до орендаря за ціною, визначеною в такому лізинговому договорі;

— балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більше 25 % первісної вартості ціни такого об’єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;

— сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об’єкта лізингу або перевищує її;

— майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоодержувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використано іншими особами, крім лізингоодержувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Податковий облік операцій фінансового лізингу регулюється п. 153.7 ПКУ, який у цілях оподаткування прирівнює передачу майна у фінансовий лізинг до його купівлі-продажу . У зв’язку з цим лізингоодержувач у податковому обліку операції з отримання основних засобів у фінансовий лізинг (оренду) відображає як їх придбання з наступним зарахуванням об’єктів до складу відповідних груп ОЗ (п.п. 146.17.2 ПКУ; детальніше про облік придбання основних засобів див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 42).

Крім того, слід мати на увазі, що операції з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоодержувачу (орендарю) вважаються постачанням (п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ) та є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче ціни придбання об’єкта лізингу (передостанній абзац п. 188.1 ПКУ). Датою виникнення права на податковий кредит у лізингоодержувача є дата фактичного отримання об’єкта фінансового лізингу таким лізингоодержувачем (абзац п’ятий п. 198.2 ПКУ).

Як передбачено ст. 13 Закону про фінлізинг , у разі необхідності застрахувати об’єкт витрати на страхування за договором фінлізингу (за загальним правилом — якщо інше не встановлено договором) несе лізингоодержувач (орендар). У такому разі витрати на страхування лізингоодержувач має право в податковому обліку віднести до складу «податкових» витрат згідно з п.п. 140.1.6 ПКУ.

На отриманий об’єкт фінансової оренди протягом періоду очікуваного використання активу орендар нараховує «бухгалтерську» (п. 7 П(С)БО 14) і «податкову» (абзац третій п. 153.7 ПКУ) амортизацію. Періодом очікуваного використання об’єкта фінансової оренди (у разі переходу права власності на актив до орендаря) вважається строк його корисного використання (який лізингоодержувач з оглядкою на норми п. 24 П(С)БО 7 установлює самостійно). Метод нарахування амортизації об’єкта фінансової оренди орендар з урахуванням вимог П(С)БО 7 вибирає самостійно.

При цьому в податковому обліку лізингоодержувач уключає вартість об’єкта фінансового лізингу (без урахування процентів, нарахованих або таких, які будуть нараховані, згідно з договором) до складу ОЗ із метою амортизації за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача (абзац третій п. 153.7 ПКУ). Отриманий у фінлізинг об’єкт амортизується лізингоодержувачем протягом строку корисного використання, що встановлюється лізингоодержувачем з урахуванням мінімальних строків, обумовлених п. 145.1 ПКУ. Для транспортних засобів (що включаються до «податкової» групи 5) такий мінімальний строк становить 5 років.

Протягом строку фінансового лізингу лізингоодержувач підтримує об’єкт у справному стані, несе витрати на утримання об’єкта, пов’язані з його експлуатацією, технічним обслуговуванням та ремонтом, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 14 Закону про фінлізинг). Також лізингоодержувач може поліпшувати об’єкт лізингу за згодою лізингодавця (ст. 15 Закону про фінлізинг).

У бухгалтерському обліку такі витрати лізингоодержувач відображає як витрати на утримання, ремонти та поліпшення об’єкта основних засобів. Якщо договір фінансового лізингу зобов’язує або дозволяє лізингоодержувачу проводити ремонти та/або поліпшення об’єкта, що орендується, то лізингоодержувач має право відобразити такі «ремонтні» витрати і в податковому обліку в порядку, обумовленому п. 146.19 ПКУ. Тобто в межах 10 % «ремонтного» ліміту включити до «податкових» витрат, а в сумі перевищення віднести на збільшення первісної вартості об’єкта фінансового лізингу та в подальшому у складі такої вартості амортизувати (детальніше про ремонти та поліпшення ОЗ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68; 2012, № 73, с. 16).

У порядку та розмірі, установлених договором фінансового лізингу, орендар сплачує лізингодавцю суму лізингових платежів. При цьому згідно зі ст. 16 Закону про фінлізинг лізинговий платіж може включати:

— суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;

— платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно (суму так званих «процентів» за фінлізинг);

— компенсацію процентів за кредитом;

— інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов’язані з виконанням договору лізингу (далі у статті, говорячи про лізингові платежі, орієнтуватимемося, як правило, на перші дві складові).

Порядок розрахунку суми процентів, що сплачується у складі лізингового платежу (друга із перелічених вище складових), та її розподілу між відповідними звітними періодами наведено в додатку 1 до П(С)БО 14 і детальніше буде розглянуто на прикладі далі. У бухгалтерському обліку проценти для лізингоодержувача є фінансовими витратами, які відображаються в обліку та звітності лише в сумі, що відноситься до відповідного звітного періоду (п. 5 П(С)БО 14).

Платіж за користування майном за договором фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частині вартості об’єкта фінансового лізингу) належить до процентів (п.п. «г» п.п. 14.1.206 ПКУ) і в податковому обліку. При цьому з метою оподаткування витрати на нарахування процентів за фінансовою орендою належать до інших (фінансових) витрат (п.п. 138.10.5 ПКУ, у зв’язку з чим відображаються у «фінансовому» рядку 06.3 декларації з податку на прибуток, а не в «орендному» рядку 06.4.19 Додатка ІВ, який відведено для інших цілей; детальніше про заповнення декларації з податку на прибуток див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 28 і № 30), та визнаються в податковому обліку витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, тобто за нарахуванням (п. 138.5 ПКУ). Як уточнюється в п. 153.7 ПКУ, при нарахуванні лізингового платежу орендар збільшує витрати на частину лізингового платежу, що дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу*), за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.

* Що підлягає, як зазначалося, амортизації в обліку лізингоодержувача.

Згідно з п.п. 196.1.2 ПКУ нарахування та сплата процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу не є об’єктом обкладення ПДВ. Тому сума процентів не обкладається ПДВ (незалежно від того, в якій валюті (національній чи іноземній) оцінюється сам об’єкт фінлізингу, п. 1 листа ДПАУ від 29.04.2011 р. № 12261/7/16-1517-26). Щоправда, згодом у листі від 16.11.2011 р. № 2874/5/15-3416 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11) ДПСУ чомусь знову, як і в «докодексні» часи, стала говорити про обкладення ПДВ усієї суми лізингового платежу, уключаючи винагороду (проценти) лізингодавцю. Саме з цим ми, у свою чергу, у редакційному коментарі до документа не погоджувалися, оскільки такий підхід суперечить положенням п.п. 196.1.2 ПКУ. До того ж дотримання такої «оподатковуваної» позиції ДПСУ викликає, у свою чергу, у платника ПДВ — лізингоодержувача запитання: відображати податковий кредит за такими сумами ПДВ чи ні? У такому разі радимо звернутися до свого податкового органу для отримання індивідуальної податкової консультації, в якій податківці з урахуванням висловленої в листі ДПСУ від 16.11.2011 р. № 2874/5/15-3416 позиції щодо «оподатковуваності» всієї суми лізингового платежу, вочевидь, повинні визнати право на податковий кредит за лізингоодержувачем.

Що стосується відшкодування (у складі лізингового платежу) вартості самого об’єкта фінансового лізингу, то враховуючи, що вона вже потрапила під обкладення ПДВ при передачі такого об’єкта лізингоодержувачу (орендарю), подальше погашення лізингоодержувачем заборгованості за такий об’єкт (друга подія) на ПДВ-облік уже не вплине.

А тепер з урахуванням викладеного вище розглянемо приклад.

Приклад . За договором фінансового лізингу транспортного засобу (вартістю 90000 грн., у тому числі ПДВ — 15000 грн.), укладеним строком на 5 років, підприємство-орендар (лізингоодержувач) зобов’язується відшкодувати лізингодавцю вартість автотранспорту, після чого автомобіль перейде орендарю у власність. Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВО) дорівнює справедливій (договірній) вартості об’єкта лізингу (транспортного засобу) і становить 90000 грн.

Установлена орендна ставка — 24 % на рік (або 2 % на місяць). Лізингові платежі сплачуються лізингоодержувачем щомісячно не пізніше останнього дня кожного місяця.

Мінімальна сума орендних платежів (ануїтет — А), що отримується регулярно (у разі сплати орендних платежів орендарем, як у прикладі, що розглядається, наприкінці звітного періоду, див. приклад 2 додатка 1 і додаток 2 до П(С)БО 14)*, розраховується за формулою:

де ТВО — теперішня вартість мінімальних орендних платежів;

A — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);

n — кількість періодів, за які сплачується орендна плата та нараховуються проценти;

i — ставка процента для вказаного періоду.

* Принагідно зауважимо, що формулу для розрахунку мінімальної суми орендних платежів для дещо іншої ситуації — у разі сплати орендних платежів на початку звітного періоду — наведено у прикладі 1 додатка 1 до П(С)БО 14.

Тоді сума ануїтету (мінімального орендного платежу, що сплачується орендарем регулярно) складе:

Сума щомісячних фінансових витрат (далі — ФВ, див. гр. 3 таблиці) лізингоодержувача визначається так:

ФВ₁ = 90000 грн. х 0,02 = 1800 грн.;

ФВ₂ = 89210,88 грн. х 0,02 = 1784,22 грн.;

ФВ₃ = 88405,98 грн. х 0,02 = 1768,12 грн. і так далі.

З урахуванням цього графік щомісячних лізингових платежів у лізингоодержувача матиме такий вигляд:

Графік лізингових платежів

грн.

В обліку лізингоодержувача (орендаря) операції відобразяться так:

Придбання автомобіля у фінансовий лізинг

Наостанок зупинимося ще на одній ситуації, яка цілком можлива на практиці, — коли укладений договір фінансового лізингу не передбачає придбання об’єкта, що орендується, лізингоодержувачем у власність, у зв’язку з чим після закінчення договору об’єкт підлягає поверненню лізингодавцю.

Як передбачено абзацом п’ятим п. 153.7 ПКУ , якщо в майбутніх податкових періодах лізингоодержувач повертає об’єкт фінансового лізингу лізингодавцю без придбання такого об’єкта у власність, таке повернення в цілях оподаткування прирівнюється до зворотного продажу лізингоодержувачем такого об’єкта лізингодавцю за ціною, що визначається на рівні суми лізингових платежів (у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, тобто без урахування процентів, що нараховуються), не сплачених за такий об’єкт лізингу на дату такого повернення.

Крім того, операція з повернення об’єкта фінансового лізингу є постачанням (п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ), у зв’язку з чим у лізингоодержувача — платника ПДВ обкладається ПДВ на загальних підставах. Податкові зобов’язання з ПДВ лізингоодержувач, дотримуючись загальних правил ПДВ-обліку, нараховує на дату повернення об’єкта (оскільки про дату оплати говорити не доводиться; консультація з розділу 130.18 ЄБПЗ). Щодо бази оподаткування, то її також логічно визначати, орієнтуючись на загальні правила абзацу першого п. 188.1 ПКУ, згідно з яким зважаючи на відсутність у цьому випадку договірної вартості, база оподаткування повинна розраховуватися виходячи зі звичайних цін (норми передостаннього абзацу п. 188.1 ПКУ регулюють операції з передання об’єкта у фінансовий лізинг і його повернення не стосуються). Водночас податківці вважають (п. 3 листа ДПАУ від 29.04.2011 р. № 12261/7/16-1517-26), що вона (як і в «прибутковому» випадку, п. 153.7 ПКУ) може визначатися на рівні лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінлізингу, не сплачених на дату його повернення. І хоча цей висновок прямо із ПКУ не випливає, проте, вважаємо, із ним можна погодитися, особливо враховуючи аналогію пп. 153.7 і 189.5 ПКУ.

Таким чином, при поверненні об’єкта фінансового лізингу лізингодавцю лізингоодержувач зобов’язаний нарахувати ПДВ-зобов’язання, склавши податкову накладну. Причому, якщо в момент отримання об’єкта фінансового лізингу лізингоодержувач включив суму «вхідного» ПДВ за ним до податкового кредиту, умовне постачання при поверненні такого об’єкта лізингодавцю лізингоодержувачу визнавати не потрібно. Із цим погоджуються і податківці, роз’яснюючи: оскільки повернення об’єкта фінансового лізингу супроводжується нарахуванням ПДВ-зобов’язань, тобто участю в оподатковуваних операціях, то раніше відображений (при отриманні автомобіля у фінансовий лізинг) податковий кредит у лізингоодержувача зберігається та перерахунку не підлягає (див. консультацію з розділу 130.18 ЄБПЗ). Про повернення об’єкта фінансового лізингу див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 100, с. 30.