Податковий облік у ЖЕКах: сучасні реалії. Ч. 1. Податок на прибуток

Податковий облік у ЖЕКах: сучасні реалії. Ч. 1. Податок на прибуток

Про те, що вітчизняне житлово-комунальне господарство перебуває у глибокій кризі, не говорить тільки ледачий. Без ефективного власника та приватних інвестицій таку кризу не подолати — це теж розуміє кожен. І те, що інвестицій без відповідного податкового клімату не дочекаєшся, звісно, зрозуміло всім. Проте чи так очевидно це для законодавців? Яка ж вона, сьогоднішня податкова погода в цій сфері, і наскільки вона сприяє виходу галузі з кризи, розглянемо на прикладі відомих усім ЖЕКів.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.

Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI.

Закон про ЖКП — Закон України «Про житлово-комунальні послуги» від 24.06.2004 р. № 1875-IV.

Що таке ЖЕК, знає практично кожен. А що вкладає в це поняття законодавець? Логічно спочатку звернутися до житлового законодавства, з якого дізнаємося (див. ст. 24 Житлового кодексу Української РСР від 30.06.83 р. № 5464-X), що для експлуатації державного та громадського (а віднедавна — і приватного) житлового фонду створюються житлово-експлуатаційні організації, діяльність яких здійснюється на підставі господарського розрахунку. Їх завданнями, зокрема, є забезпечення збереження житлового фонду, а також утримання житлового будинку та прибудинкової території. Це, вочевидь, і є ті самі ЖЕКи, яким присвячено сьогоднішню статтю.

Житловий будинок може експлуатуватися тільки однією житлово-експлуатаційною організацією. Це відбуватиметься доти, доки його жителі не візьмуть такий тягар на себе, наприклад, шляхом створення об’єднання співвласників багатоквартирного будинку (далі — ОСББ) або обслуговуючого кооперативу.

Особливості укладення договорів на надання житлово-комунальних послуг у багатоквартирному будинку врегульовано ст. 29 Закону про ЖКП, згідно з якою однією зі сторін такого договору є балансоутримувач* будинку, а іншою — власник квартири, її орендар або квартиронаймач. Якщо балансоутримувач, тобто ЖЕК, не є виконавцем таких послуг, він укладає договори на їх надання з іншим виконавцем. Утім, повсюдного поширення на практиці набули і прямі договори споживачів ЖКГ-послуг з їх виконавцями.

* У ті часи, коли весь так званий державний та громадський житловий фонд перебував у держвласності, ЖЕКи були балансоутримувачами багатоквартирних житлових будинків. За інерцією є вони ними і дотепер, хоча деякі держоргани заперечують проти цього (див. лист МінЖКГ України від 05.10.2007 р. № 12/2-790).

Споживачами таких послуг у ст. 1 Закону про ЖКП названо як фізичних, так і юридичних осіб. Забігаючи наперед, зауважимо, що ПКУ теж не робить між ними жодної різниці, але тільки для цілей справляння податку на прибуток. А от при справлянні ПДВ поділ споживачів цих послуг на категорії (населення, бюджетні організації, інші категорії) має вирішальне значення, про що зазначатиметься далі.

Важливе значення для подальшого викладу має термін «житлово-комунальні послуги», під якими розуміють результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та перебування осіб у жилих і нежилих приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил (див. ст. 1 Закону про ЖКП). Залежно від функціонального призначення такі послуги поділяються на:

1) комунальні послуги (централізоване постачання холодної та гарячої води, водовідведення, газо- та електропостачання, централізоване опалення, а також вивезення побутових відходів тощо);

2) послуги з утримання будинків, споруд та прибудинкових територій (прибирання внутрішньобудинкових приміщень та прибудинкової території, санітарно-технічне обслуговування, обслуговування внутрішньобудинкових мереж, утримання ліфтів, освітлення місць загального користування, поточний ремонт, вивезення побутових відходів тощо);

3) послуги з управління будинком, спорудою або групою будинків (балансоутримування, укладення договорів на виконання послуг, контроль виконання умов договору тощо);

4) послуги з ремонту приміщень, будинків, споруд (заміна та посилення елементів конструкцій і мереж, їх реконструкція тощо).

Традиційно ЖЕКи надають послуги, наведені в цьому переліку в пп. 2 — 4. Водночас, як уже зазначалося, вони можуть також укладати договори з постачальниками комунальних послуг, перелічених у п. 1, у межах яких за їх дорученням організовувати збирання коштів від споживачів та перераховувати такі кошти вказаним постачальникам.

У першій частині статті, де йтиметься про «податковоприбутковий» облік у ЖЕКах, ми дотримуватимемося наведеного вище «класичного» розуміння ЖЕКу як господарюючого суб’єкта переважно комунальної, а також приватної форм власності. Звертаємо увагу, що розгляд облікових особливостей у житлово-будівельних кооперативах (далі — ЖБК) та ОСББ, функціональні завдання яких у чомусь схожі із завданнями, покладеними на ЖЕКи, виходить за межі нашої статті внаслідок їх особливого податкового статусу*, проте там, де це буде необхідно, ми згадуватимемо про них із спеціальним застереженням.

* ЖБК та ОСББ віднесено до неприбуткових організацій відповідно до п.п. «е» п. 157.1 ПКУ.

Що стосується другої частини статті, яку буде присвячено ПДВшним нюансам діяльності ЖЕКів, то вже тут слід зауважити, що донедавна в розд. V «Податок на додану вартість» ПКУ фігурувала збірна назва «ЖЕКи», яка і тепер є в тексті п. 187.10 без пояснення, що під нею слід розуміти. Утім, відповідно до попередньої (до внесення змін Законом № 4834) редакції абзацу першого цього пункту вона включала житлово-експлуатаційні контори, квартирно-експлуатаційні частини, об’єднання співвласників багатоквартирних будинків, інших платників податку, які здійснюють збирання коштів від фізичних осіб та бюджетних установ з метою подальшого їх перерахування продавцям (надавачам) житлово-комунальних послуг у рахунок компенсації їх вартості.

У принципі, вона не суперечить тому розумінню, яке ми озвучили вище, але, щоб у межах однієї статті йшлося про одне і те саме, домовимося обмежити її так, щоб під ЖЕКами мати на увазі ті самі госпрозрахункові житлово-експлуатаційні організації, що і в першій частині, виключивши з них знову ж таки ОСББ та ЖБК.

Додамо, що на початку абзацу першого п. 187.10 ПКУ, там, де зазначається про платників податку, що надають послуги, вартість яких уключається до складу квартирної плати або плати за утримання житла, теж угадуються звичні нам житлово-експлуатаційні організації, тобто ЖЕКи. Адже складові квартирної плати (плати за утримання житла), перелічені в абзаці третьому цього пункту (послуги з технічного обслуговування ліфтів та диспетчерських систем, систем протипожежної автоматики та димовидалення, побутових електроплит, обслуговування димовентиляційних каналів, внутрішньобудинкових систем водо- і теплопостачання, водовідведення та зливової каналізації, вивезення та утилізації твердого побутового та грубого сміття, прибирання будинкової та прибудинкової території), нагадують перелік послуг з утримання будинків, споруд та прибудинкових територій зі ст. 1 Закону про ЖКП (див. вище в п. 2).

Характерною особливістю надання житлово-комунальних послуг, у тому числі й тих, що надаються ЖЕКами, є державне регулювання цін/тарифів на них з урахуванням досягнутого рівня соціально-економічного розвитку (див. п. 4 ч. 1 ст. 2 Закону про ЖКП). Ціни/тарифи на такі послуги формуються та затверджуються органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень, визначених законом.

При цьому, як правило, регульовані ціни/тарифи завжди виявляються нижче собівартості ЖКГ-послуг, що надаються. У зв’язку з цим підприємства-виробники отримують дотації з бюджету на покриття різниці між фактичними витратами та регульованим тарифом, покликані компенсувати збитки, що виникають.

Саму можливість отримання таких дотацій, а також інших засобів державної підтримки суб’єктів господарювання передбачено ст. 16 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV. «Податковою» мовою таку держпідтримку названо виробничою дотацією з бюджету, під якою згідно з п.п. 14.1.16 ПКУ розуміють фінансову допомогу з боку держави, що надається суб’єкту господарювання на безповоротній основі з метою зміцнення його фінансово-економічного становища та/або для забезпечення виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг.

Таким чином, у першому наближенні отримуємо, що джерелами покриття фактичних витрат постачальника житлово-комунальних послуг на їх виробництво є:

— затверджені ціни/тарифи на оплату таких послуг, які сплачуються населенням та які менше їх собівартості;

— виробничі дотації з бюджету, що компенсують різницю, яка утворилася між фактичними витратами на виготовлення житлово-комунальних послуг (їх собівартістю) та регульованими тарифами на їх продаж населенню.

Є ще кілька нюансів, що слід пригадати перед тим, як приступати до розгляду податкового обліку ЖЕКівської діяльності.

Як відомо, окремі категорії споживачів із числа громадян мають право на субсидії для відшкодування витрат на оплату житлово-комунальних послуг. Під такою субсидією у Положенні, затвердженому постановою КМУ від 21.10.95 р. № 848, розуміється щомісячна адресна безготівкова допомога громадянам, надана на зазначені цілі. Субсидія покриває певну частину затвердженої ціни/тарифу тієї чи іншої ЖКГ-послуги, а частину, що залишилася, споживач зобов’язаний сплатити за рахунок власних коштів.

Окрім цього, існує досить багато категорій громадян, яким згідно з чинним законодавством надано певні пільги (100 %, 75 %, 50 %, 25 %) на оплату вартості житлово-комунальних послуг (послуги). Такі права, зокрема, надано особам, які мають особливі заслуги перед державою, інвалідам та ветеранам війни, учасникам бойових дій, громадянам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, сільським учителям, працівникам міліції, багатодітним сім’ям тощо. У цьому випадку, як і у випадку із субсидіями на надання жилкомпослуг, держава компенсує постачальникам частину вартості таких послуг, спожитих пільговиками. Отже, бюджетні кошти, які підприємство ЖКГ-галузі отримує за надання тих чи інших пільг населенню, теж покривають певну частину затвердженої ціни/тарифу житлово-комунальної послуги.

Оскільки інформація, викладена в цьому розділі статті, має важливе значення для цілей оподаткування ЖЕКів і ще знадобиться нам, систематизуємо її у вигляді схеми (див. на с. 30).

Структура витрат на надання житлово-комунальних послуг

Почнемо розгляд «жеківської» облікової проблематики з податку на прибуток, оскільки в цій частині податковий облік для ЖЕКів більш-менш зрозумілий, хоча і певною мірою відрізняється від звичайних підприємств.

Загальний порядок визнання доходів/витрат. За час, що минув після набуття чинності розд. III ПКУ, усі вже встигли звикнути до того, що відповідно до п.п. 136.1.1 цього Кодексу в «податковоприбутковому» обліку сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів (виконаних робіт, наданих послуг), не враховується при формуванні об’єкта оподаткування. І лише на дату переходу до покупця права власності на товар або на дату складання акта чи іншого документа, що підтверджує виконання робіт/надання послуг, необхідно визнати дохід (п. 137.1 ПКУ).

У цей же момент собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг уключається до складу «податкових» витрат такого платника податків (п. 138.4 ПКУ). Зрозуміло, що в такому разі суми попередньої (авансової) оплати, які були перераховані за товари (роботи, послуги), що сформували собівартість реалізації, у момент перерахування до «податкових» витрат уключатися не повинні. Про це прямо зазначено в п.п. 139.1.3 ПКУ.

Касовий метод з податку на прибуток у ЖЕКів.
Специфіка податкового обліку ЖЕКів полягає в тому, що згідно з п. 13 підрозд. 4 розд. XX ПКУ їм дозволено тимчасово, до 1 січня 2014 року, збільшувати свої доходи від надання житлово-комунальних послуг за датою надходження коштів від споживача на банківський рахунок або до каси. Винятком із цього правила є випадки, якщо таке надходження відбувається в рахунок погашення заборгованості за житлово-комунальні послуги, надані до дати набуття чинності розд. III цього Кодексу, тобто до 01.04.2011 р.

При цьому у складі собівартості реалізації житлово-комунальних послуг визнаються витрати на придбання товарів, робіт, послуг у сумі фактично сплачених за них коштів, крім випадків, якщо така сплата відбувається в рахунок погашення заборгованості за такі роботи, послуги*, придбані до зазначеної вище дати.

* Про товари в цьому винятку не згадується тому, що податкова доля товарних залишків, які у 2011 році перейшли «першоквітневий» рубіж, визначена в наступному абзаці.

Балансова вартість товарів (крім тих, які підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів, придбаних до 01.04.2011 р., а оплачених після цієї дати, визнається у складі витрат у сумі фактично сплачених за них коштів.

У принципі, суб’єктний склад осіб, на яких поширюється п. 13 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, визначено дещо інакше, ніж це необхідно для нашого викладу. Зазначена норма стосується всіх підприємств житлово-комунального господарства, за винятком ліцензіатів з постачання електричної та/або теплової енергії. Уявлення про те, хто належить до таких підприємств, можна отримати з п.п. 14.1.59 ПКУ**, згідно з яким такими вважаються суб’єкти господарювання, що безпосередньо виробляють, створюють та/або надають житлово-комунальні послуги. Оскільки ЖЕКи вписуються до цього визначення, то є всі підстави вважати їх підприємствами ЖКГ, що зобов’язані* зважати на «перехідну» специфіку визначення доходів та витрат.

** Щоправда, у цьому підпункті застерігається, що дане ним визначення застосовується в цілях, відмінних від справляння податку на прибуток, проте його цілком можна використовувати як орієнтир. Тим більше що проти цього не заперечують і контролюючі органи (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.06.01).

Звертаємо увагу, що така специфіка стосується «податковоприбуткового» обліку ЖЕКів тільки в частині надання житлово-комунальних послуг. Це означає: якщо вони ведуть ще якусь діяльність (скажімо, отримують доходи від надання приміщень в оренду), то до таких доходів (та, звісно, витрат, пов’язаних з отриманням цих доходів) слід застосовувати загальний порядок їх визнання та відображення, про який зазначалося вище. До речі, на цьому акцентують увагу і податківці у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.07.20.

Розберемо ґрунтовніше деякі нюанси обкладення ЖЕКів податком на прибуток при наданні ними житлово-комунальних послуг.

Доходи. Із ними начебто все просто — дата їх відображення, як бачимо, тимчасово (до 01.01.2014 р.) прив’язана до дати отримання оплати за житлово-комунальні послуги, що, вочевидь, не збігається з методом нарахування, який віднедавна панує в податковому обліку (проте давно застосовується в бухобліку). У цьому випадку маємо справу з так званим касовим методом відображення доходів. Отже, величина таких доходів дорівнює сумі** отриманих грошових коштів, хоча прямих вказівок щодо цього в абзаці першому п. 13 підрозд. 4 розд. XX ПКУ немає.

** Без ПДВ, якщо ЖЕК — платник цього податку, і в повній сумі, якщо ні.

Доходи від негрошових розрахунків за жилкомпослуги. Звертає на себе увагу те, що в зазначеному пункті прямо не врегульовано також випадок здійснення споживачем негрошових розрахунків за ЖКГ-послуги. Але такі розрахунки на практиці цілком можливі, оскільки, як уже зазначалося, споживачами житлово-комунальних послуг є також і юридичні особи. На наш погляд, при негрошових розрахунках (проведенні взаємозаліку, бартерних операціях тощо) застосовувати спеціальні «перехідні» норми не можна, а отже, ЖЕКам доведеться орієнтуватися на загальні правила розд. III ПКУ.

Водночас у податкових цілях слід розрізняти такі два різновиди негрошових розрахунків, як бартерні операції та проведення взаємозаліку. Із податкової точки зору (див. п.п. 14.1.10 ПКУ) бартерна (товарообмінна) операція — це господарська операція, що передбачає здійснення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору. З огляду на це в консультації, розміщеній у ЄБПЗ за кодом 110.12, висловлюється думка, що для цілей оподаткування прибутку підприємств погашення дебіторської і кредиторської заборгованості за різними договорами в грошовій формі шляхом заліку не є бартерною операцією, тому доходи та витрати при проведенні такого заліку визначаються виходячи із загальних норм ПКУ.

Якщо ж первісно договір про надання житлово-комунальних послуг мав бартерний характер, то тоді ЖЕК повинен визначати дату виникнення податкових доходів залежно від того, яка з подій була першою:

— якщо першою подією було отримання товарів (робіт, послуг) від споживача в рахунок майбутнього постачання ЖКГ-послуг, податковий дохід виникає на дату подальшого надання таких послуг;

— якщо першою подією стало надання ЖЕКом житлово-комунальних послуг, дохід виникне тільки на дату отримання товарів (робіт, послуг), поставлених у рахунок попередньо наданих ЖКГ-послуг.

Це пов’язане з тим, що згідно з ч. 4 ст. 715 ЦКУ право власності на обмінювані товари переходить до сторін бартерного договору одночасно після виконання зобов’язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не застережено договором або законом.

Водночас, якщо за угодою сторін бартерного договору буде встановлено, що перехід права власності на майно відбувається в момент його передачі стороні, яка приймає, то кожна зі сторін повинна буде відобразити дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) як при звичайному продажу на дату їх відвантаження (надання). Решту інформації на цю тему можна знайти у статті «Бартерні операції: подробиці бухгалтерського обліку та оподаткування» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 39).

Доходи від перерахування транзитних коштів. У контексті розмови про доходи надзвичайно цікава податкова доля тих грошових коштів, які надходять ЖЕКам у межах укладених ними договорів з іншими підприємствами — постачальниками комунальних послуг для подальшого перерахування таким постачальникам.

Зауважимо: щодо ЖБК та ОСББ, які виконують приблизно ті самі функції, що властиві і звичайним ЖЕКам, але є при цьому неприбутковими організаціями*, податківці твердо заявляють, що діяльність зі збирання та перерахування транзитних грошових коштів не може розглядатися як господарська діяльність, а самі ці кошти — як прибуток, отриманий такими організаціями від господарської діяльності (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.26). Отже, зазначені кошти не підлягають у ЖБК та ОСББ обкладенню податком на прибуток. Більше того, такий же підхід пропонується застосовувати і до коштів, що надходять від органів місцевого самоврядування на погашення різниці вартості комунальних послуг для пільгових категорій населення.

* Таким організаціям було присвячено тематичний випуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 44.

Дійсно, відповідно до ст. 157 ПКУ низка доходів неприбуткових організацій у межах їх основної діяльності звільняється від оподаткування, і часто серед цих доходів називаються дотації та субсидії з бюджетів і державних цільових фондів або в межах технічної, благодійної чи гуманітарної допомоги тощо. Проте у ЖБК та ОСББ, віднесених до неприбуткових організацій згідно з п.п. «е» п. 157.1 ПКУ, від оподаткування звільняються тільки доходи, отримані у вигляді внесків, коштів або майна для забезпечення потреб їх основної діяльності та у вигляді пасивних доходів. Тому навіть їм ми б остереглися давати пораду відносно звільнення від податку на прибуток коштів з місцевого бюджету на покриття різниці в тарифах на ЖКГ-послуги. Для інших же житлово-комунальних організацій, що не є неприбутковими, про це не може бути й мови (аргументацію такого висновку див. далі).

Що стосується транзитних грошових коштів, то з податківцями цілком можна погодитися як щодо ЖБК та ОСББ (до речі, і відносно податку на додану вартість ДПСУ в листі від 22.06.2012 р. № 8958/5/15-2116 заявляє про відсутність у них об’єкта оподаткування при «транзиті» — див. про це в другій частині статті, присвяченій ПДВ), так і щодо звичайних ЖЕКів. Однак якщо перелічені організації встановлюють окрему плату за послуги з перерахування отриманих грошових коштів безпосереднім постачальникам води, тепла, газу тощо, у таких організацій під обкладення податком на прибуток потрапляє вартість наданих послуг за загальними правилами, установленими розд. III ПКУ.

Обкладення податком на прибуток бюджетних коштів. Повернемося до обговорення порядку обкладення податком на прибуток різного роду бюджетних коштів, що надходять ЖЕКам. Як можна бачити зі схеми на с. 30, такі надходження здійснюються у вигляді:

(1) виробничих дотацій з бюджету

та

(2) субсидій громадянам на відшкодування витрат на оплату ЖКГ-послуг, а також компенсацій за надання громадянам пільг з оплати цих послуг.

У загальному випадку суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій з бюджетів, отримані платником податку, уключаються до доходів на підставі п.п. 135.5.10 ПКУ та відображаються в ряд. 03.15 Додатка IД до декларації з податку на прибуток підприємства. Проте в нашому випадку до застосування цієї норми слід підходити зважено, оскільки в цілях оподаткування ЖЕКів дотація — це одне, а субсидія — зовсім інше. Подивимось, чому так.

Що стосується виробничих дотацій з бюджету, то тут усе стає зрозумілим з визначення, наданого в п.п. 14.1.16 ПКУ. Оскільки виробнича дотація — це не що інше, як фінансова допомога з боку держави, що надається суб’єкту господарювання на безповоротній основі, то її місце дійсно серед інших доходів (чи то за п.п. 135.5.4 ПКУ, де йдеться про суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, чи то за «бюджетним» п.п. 135.5.10 цього Кодексу).

Якщо говорити про момент уключення виробничої дотації до інших доходів, то з урахуванням п. 137.10 ПКУ, присвяченого безповоротній фіндопомозі, це слід зробити за датою надходження коштів на банківський рахунок або до каси платника податку, якщо інше не передбачено розд. III цього Кодексу. Такого ж висновку доходимо і на підставі приписів «бюджетного» п.п. 137.2.2 ПКУ, згідно з яким цільове фінансування з бюджетів, отримане для компенсації витрат (збитків), понесених підприємством, визнається доходом з моменту його фактичного отримання. На цьому, до речі, акцентується увага в п. 7 листа Мінрегіону України від 06.07.2012 р. № 7/20-11089.

А от бюджетні кошти, що надходять ЖЕКам у вигляді житлових субсидій, а також компенсацій за житлово-комунальні послуги, надані ЖЕКами пільговим категоріям громадян, є, як ми з’ясували в попередньому розділі, частиною затвердженої ціни/тарифу таких послуг.

При цьому житлові субсидії все-таки надаються не підприємствам ЖКГ, а громадянам, тобто споживачам житлово-комунальних послуг, хоча і перераховуються з бюджету безпосередньо зазначеним підприємствам — виконавцям цих послуг (зокрема, ЖЕКам). Такий спрощений механізм перерахування житлових субсидій не повинен приховувати від нас головного: вони (субсидії) є оплатою наданих послуг, отже, уключаються до доходів від операційної діяльності* з відображенням у ряд. 02 декларації. Причому момент їх включення до доходів визначається за спеціальними правилами з абзацу першого п. 13 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, які ми детально проаналізували вище.

* Випереджаючи події, зауважимо, що цей висновок також матиме важливе значення при обговоренні ПДВшних нюансів діяльності ЖЕКів, яким присвячено другу частину статті.

Те ж саме можна сказати і про бюджетні кошти, що надходять ЖЕКам у вигляді компенсації на покриття пільг. Такі кошти теж є частковою оплатою за житлово-комунальні послуги, надані пільговим категоріям населення, сплатити які замість таких споживачів зобов’язалася держава. Отже, до таких коштів застосовний той же підхід у «податковоприбутковому» обліку, що і до житлових субсидій.

Витрати. Тут ситуація заплутаніша, ніж з доходами. Хоча б тому, що метод нарахувань, який став для нас уже звичним, тісно пов’язує між собою, з одного боку, дату відображення доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) та витрат, що сформували собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), а з іншого боку, величину таких доходів та витрат. Інакше кажучи, витрати, що «сидять» у собівартості, без отримання доходів від реалізації визнавати не можна, але вже якщо отримання таких доходів відбулося, то сума витрат, що підлягає відображенню у зв’язку з цією подією, точно дорівнює собівартості того, що було реалізовано.

При переході ЖЕКів на «касові рейки», прокладені згідно з вимогами п. 13 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, виходить, що шлях до витрат «за грошима» відкрито не всій величині собівартості житлово-комунальних послуг, а тільки витратам на придбання товарів, робіт, послуг, що входять до складу такої собівартості. Усі інші витрати (адміністративні, витрати на збут), як і раніше, визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (див. п. 138.5 ПКУ).

Утім, собівартість виготовлених та реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) складається з витрат, прямо пов’язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг (це встановлено п. 138.8 ПКУ), до яких, крім прямих матеріальних витрат (п.п. 138.8.1 цього Кодексу) та вартості придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, входять також:

— прямі витрати на оплату праці (п.п. 138.8.2 ПКУ);

— амортизація виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

— загальновиробничі витрати (ЗВВ), що відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

— інші прямі витрати (п. 138.9 ПКУ).

Як бачимо, чотири із шести складових собівартості ЖКГ-послуг «за касою» до витрат не включаються. На запитання, що робити з рештою складових, не охоплених «касовим методом», ПКУ, на жаль, не відповідає. Висловлена окремими фахівцями ідея відображати в «податкових» витратах заробітну плату тільки після її виплати, ЄСВ — тільки після перерахування, а решту компонентів, що входять до «нетоварно-робото-послугової» частини собівартості, — у загальному порядку, тобто незалежно від того, оплачені вони чи ні, нам не подобається, позаяк вона грішить несистемним підходом до податкового обліку.

У свою чергу зауважимо, що у старій редакції абзацу другого п. 13 підрозд. 4 розд. XX ПКУ (до внесення до нього змін Законом № 3609) містилася норма, яка приписувала решту витрат визнавати відповідно до норм розд. III цього Кодексу. Незважаючи на те що на сьогодні її вже немає, на наш погляд, було б цілком логічно включати до витрат прямі витрати на оплату праці, амортизацію виробничих ОЗ та НМА, які беруть безпосередню участь у наданні житлово-комунальних послуг, а також ЗВВ та інші прямі витрати, у момент отримання доходів від реалізації цих послуг, не забуваючи, щоправда, при цьому, що такий момент настає для ЖЕКів не за загальними, а за перехідними правилами, тобто за надходженням грошей.

Є, звісно, і інший варіант, який дещо простіший, — ураховуючи, що взагалі-то метод нарахування, як і метод відповідності, ніхто не відміняв (принаймні, у бухобліку ЖЕКи точно продовжують ними користуватися і зараз), показувати всі перелічені вище складові собівартості, за винятком тих, для яких прямо встановлено касовий метод, щомісячно, тобто одночасно з визнанням «бухгалтерського» доходу від реалізації житлово-комунальних послуг. От тільки як ставляться до цієї (а також до попередньої) ідеї контролюючі органи, наразі незрозуміло — відповідних роз’яснень в ЄБПЗ або в листах ДПСУ нам знайти не вдалося. До речі, думку щодо заборони включати до витрат неоплачену зарплату та неперерахований ЄСВ від місцевих податківців чути вже доводилося…

Окрім цього, потребують невідкладної відповіді і такі запитання, що стосуються «касового» методу:

— для відображення витрат за товарами (роботами, послугами), що формують собівартість житлово-комунальних послуг, ЖЕКам достатньо перерахувати гроші в оплату таких товарів (робіт, послуг), чи також потрібно дочекатися відображення доходів від реалізації своїх ЖКГ-послуг?

— якщо має значення тільки факт перерахування грошових коштів в оплату за вказані товари (роботи, послуги), то чи слід чекати їх оприбуткування (отримання), чи допускається відображення витрат за неотовареними передоплатами?

— якщо все-таки для визнання витрат необхідно дочекатися визнання доходів, то чи необхідно після цього прагнути до відповідності витрат та доходів пропорційно розміру визнаного доходу (і, до речі, визнаного «за касою» чи «за відвантаженням»?), чи в цей момент ставити до витрат усю суму коштів, перерахованих за товари (роботи, послуги), які формують собівартість ЖКГ-послуг?

— якщо вважати таку відповідність необхідною умовою відображення витрат, то чи включати в пропорцію тільки «товарно-робото-послугову» частину собівартості, чи орієнтуватися на всю величину собівартості реалізації?

Не перевантажуватимемо більше читачів подібними запитаннями, бо на сьогодні озвучену нами проблему частково вирішено — податківці дозволили витрати на придбання товарів, робіт, послуг, що формують собівартість реалізації житлово-комунальних послуг, визначати «на дату оплати в сумі фактично сплачених за них коштів» (див. відповідну консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.07.01).

Більше того, ЖЕКам розв’язали руки щодо моментів визнання доходів та «собівартісних» витрат — вони не обов’язково повинні збігатися. Зокрема, у консультації зазначається: якщо підприємство ЖКГ отримує від споживачів авансову оплату за житлово-комунальні послуги, то доходи збільшуються за датою надходження таких коштів, а витрати на придбання товарів, робіт, послуг, що відносяться до складу собівартості послуг, за які здійснено авансову оплату, буде визнано в момент перерахування грошей постачальникам цих товарів, робіт, послуг.

Певно, є справедливим і зворотне твердження: якщо ЖЕК спочатку перераховує аванси постачальникам, потім отримує від них товари, роботи, послуги, що підлягають включенню до собівартості ЖКГ-послуг, після чого надає такі послуги споживачам і вже потім отримує від них оплату, то витрати можна відобразити вже в момент перерахування авансів постачальникам. Проте тут слід бути обережними: якщо при авансуванні постачальників немає достовірної інформації, на що згодом підуть придбані товари (роботи, послуги) — на надання жилкомпослуг чи на інші види діяльності — то краще з витратами «за касою» у цьому випадку не квапитися.

Перехідні моменти. Оскільки приписи п. 13 підрозд. 4 розд. XX ПКУ мають тимчасовий характер, а 1 січня 2014 року не за горами, ЖЕКам вже зараз варто задуматися, як незабаром зміниться їх податковий облік. Вочевидь, що відображення доходів та витрат за житлово-комунальними послугами, реалізованими після цієї дати, підпорядковуватиметься загальним правилам розд. III ПКУ. А от за послугами ЖКГ, реалізованими до 01.01.2014 р., найімовірніше, доведеться чекати оплат від споживачів і лише тоді ставити ці суми до доходів. Що стосується неоплачених, але оприбуткованих (отриманих) товарів (робіт, послуг) від постачальників, їх, найімовірніше, можна буде поставити до витрат без перерахування грошових коштів за них у періоді визнання доходу (маємо на увазі товари/роботи/послуги, що сформували собівартість реалізації).

Зауважимо, що перехідні правила з «касового» на загальний метод відображення доходів та витрат на межі «01.01.2014 р.» у ПКУ не прописані, тому цілком можливо, що податківці їх тлумачитимуть інакше, ніж ми. А от перехідні правила на межі «01.04.2011 р.», тобто початку застосування нового «податковоприбуткового» обліку, у ньому є (з’явилися завдяки відомому Закону № 3609 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 64), причому як за доходами, так і за витратами. Почнемо з останніх.

Їх ЖЕКам слід застосовувати в тому випадку, якщо товари (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировина, матеріали, комплектуючі вироби, напівфабрикати, малоцінні предмети, придбано до (отже, за допомогою перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток їх балансову вартість було виключено з валових витрат), а використано після 1 квітня позаминулого року, але при цьому не було оплачено до цієї дати. У такому разі замість «загального» п. 26 підрозд. 4 розд. XX ПКУ застосовуються спеціальні норми абзацу третього п. 13 цього ж підрозділу: балансова вартість таких запасів визнається у складі витрат у сумі фактично сплачених за них коштів. При цьому в абзаці другому цього ж пункту є спеціальне застереження, що запобігає повторному включенню таких оплат за «касовим» методом до «податкових» витрат. До речі, завдяки цьому застереженню не можна буде «задвоїти» у витратах і оплати за «собівартісні» роботи та послуги, що залишилися неоплаченими на момент набуття чинності розд. III ПКУ, але включені до валових витрат за фактом їх отримання.

А ось балансова вартість тих використаних після 01.04.2011 р. товарних залишків, за якими до цієї дати відбулися і оприбуткування, і оплата, повинна піти до податкових витрат у момент визнання доходу за «касовим» методом як складова собівартості реалізації. Щодо цього окремих вказівок у спеціальних «ЖЕКівських» нормах немає, проте така логіка випливає із одночасного застосування пп. 26 і 13 підрозд. 4 розд. XX ПКУ.

Принагідно зауважимо, що в абзаці третьому п. 13 зазначеного підрозділу взагалі-то не уточнюється, на товари якого саме призначення він поширюється. На наш погляд, найлогічніше було б вважати, що йдеться про товари, призначені для надання житлово-комунальних послуг. Адже тільки вони після 01.04.2011 р. ідуть до витрат «за касою», а решті ніщо не заважає зменшити об’єкт оподаткування як завжди, тобто в момент визнання доходів від інших видів діяльності або в момент понесення інших витрат (адміністративних, витрат на збут) згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Що стосується рекомендацій ЖЕКам щодо перехідних «першоквітневих» операцій у частині відображення доходів, то їх слід шукати в абзаці першому п. 13 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. Зауважимо, що надання житлово-комунальних послуг відбувається, як правило, до їх оплати, отже, у старому податковому обліку, який було орієнтовано на першу подію, валові доходи від надання таких послуг уже було відображено. Тому якщо після 01.04.2011 р. надходять оплати за них, «касовий» метод на такі оплати не поширюється, тобто дохід повторно не відображається, що і закладено до вказаної норми.

Існує, звісно, суто гіпотетична ситуація, коли до 1 квітня ЖЕКу надійшов аванс за жилкомпослуги, який за старими правилами потрапив до складу валових доходів. Проте в цьому нічого страшного немає, оскільки після запровадження касового методу реалізація передоплачених послуг благополучно пройде повз податкового обліку без повторного відображення в доходах.

Ось поки і все про нюанси «податковоприбуткового» обліку ЖЕКів. На черзі — розмова про інший, не менш важливий податок — ПДВ. Йому буде присвячено окрему публікацію в одному з найближчих номерів нашої газети. Не пропустіть…