Поворотна фіндопомога та єдиний податок: пошук складного у простому

Поворотна фіндопомога та єдиний податок: пошук складного у простому

Вважається, що єдиний податок з точки зору обліку є набагато простішим, ніж податок на прибуток. Якщо ж ідеться про поворотну фінансову допомогу для єдиноподатника, то тут, здавалося б, узагалі все просто: одна-єдина норма, згідно з якою єдиноподатник повинен відображати дохід тільки в разі користування фіндопомогою більше одного року. Та ба, і зазначена норма стала тлумачитися податківцями з прямо-таки феноменальним міжрядковим прочитанням! Ураховуючи це, ми вирішили присвятити питанню «взаємовідносин» поворотної фіндопомоги та єдиного податку окрему статтю сьогоднішнього тематичного номера.

Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Перш ніж перейти до розгляду безпосередньо відображення поворотної фіндопомоги в обліку єдиноподатника, слід висловити деякі міркування щодо того, наскільки взагалі можна вважати таке грошове надходження «єдиноподатковим» доходом. Зважаючи на доволі незрозумілі «податкові» визначення доходу, причому як «спеціалізованого» єдиноподаткового (п. 292.1 ПКУ), так і загального (п.п. 14.1.56 ПКУ), вважаємо за можливе звернутися до бухоблікового визначення доходу.

Згідно з п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Із вступної статті сьогоднішнього номера наші читачі вже знають, що поворотна фінансова допомога є одним із різновидів позики, а саме — безпроцентною позикою. Отримання позики в бухобліку, як відомо, не спричинює збільшення капиталу*.

* На цю обставину звертав увагу також ВАСУ, коли підкреслював, що на поворотну фінансову допомогу право власності до позичальника не переходить, оскільки після закінчення строку договору він поверне отримані гроші (див. ухвалу ВАСУ від 22.06.2010 р. у справі № К-13663/07).

Таким чином, попередньо можна зробити висновок, що доходами єдиноподатнику слід вважати «бухоблікові» доходи, за умови, що вони є грошовими надходженнями (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 31, с. 11, а також спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11, с. 40). Оскільки поворотна фінансова допомога за визначенням є обов’язковою до повернення (п.п. 14.1.257 ПКУ), то не можна говорити про те, що надходження грошових коштів у вигляді поворотної фіндопомоги є доходом у звичайному (бухобліковому) значенні цього слова.

Проте, історія з’ясування цього, здавалося б, простого питання дуже непроста. У «докодексний» період податківці наполегливо проводили ідею того, що поворотна фіндопомога як позареалізаційні надходження підлягає включенню до складу виручки та обкладенню єдиним податком (див., наприклад, лист ДПАУ від 27.06.2000 р. № 8921/7/15-1317). У свою чергу, Держкомпідприємництва не менш послідовно підтримував платників, зазначаючи, що поворотна фінансова допомога доходом не є (див. листи від 10.10.2000 р. № 1-222/3836, від 24.10.2001 р. № 1-221/6346, від 30.04.2003 р. № 3-221/2700, від 28.10.2004 р. № 7489, від 16.07.2008 р. № 6017, від 02.02.2010 р. № 1111 і від 29.03.2010 р. № 3903). Суди, як правило, також ставали на бік платників, зокрема, звертаючи увагу на те, що до позареалізаційних надходжень (що є доходом єдиноподатника) слід відносити суми отриманої безповоротної, а не поворотної фінансової допомоги (див., наприклад, ухвали ВАСУ від 26.04.2007 р. у справі № К-10510/06; від 02.09.2010 р. у справі № К-46232/09; від 07.06.2011 р. у справі № К-23477/08; від 11.10.2012 р. у справі № К/9991/6601/11).

Таким чином, за часів Указу № 727 поворотна фінансова допомога єдиноподатковим доходом не вважалася, хоча заперечення з боку податківців щодо такого підходу були вельми істотними.

У гл. 1 розд. XIV ПКУ цей спір було багато в чому врегульовано шляхом прийняття компромісної норми. Згідно з п.п. 3 п. 292.11 ПКУ не є доходом єдиноподатника суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців із дня її отримання, а в листі № 1990 було конкретно вказано, що отримання поворотної фінансової допомоги не призводить до збільшення доходу платника єдиного податку.

Таким чином, на сьогодні від включення до «єдиноподаткового» доходу звільнено тільки суми отриманої єдиноподатником «короткострокової» фінансової допомоги, тобто такої, строк користування якою не перевищує 12 місяців. І хоча, як уже зазначалося, отримання поворотної фінансової допомоги взагалі не повинне вважатися доходом, зважаючи на вказане формулювання ПКУ нічого не залишається, як визнати «єдиноподатковий» дохід у разі перевищення 12-місячного строку.

Отже, наразі порядок відображення в податковому обліку єдиноподатника поворотної фіндопомоги регулюється п.п. 3 п. 292.11 ПКУ. Перш ніж власне перейти до розгляду більш складних податковооблікових нюансів тлумачення цієї норми, слід з’ясувати, на кого вона поширюється — тільки на єдиноподатників, які одержують поворотну фіндопомогу, чи також і на осіб, які надають таку фіндопомогу? Це запитання, на перший погляд, може здатися дивним і навіть абсурдним, проте, судячи з інформації, отриманої на семінарах, податківці цілком серйозно вимагають на підставі п.п. 3 п. 292.11 ПКУ включення до «єдиноподаткового» доходу поворотної фіндопомоги, яку підприємство-єдиноподатник надало своєму працівнику і яку не було повернено протягом 12 місяців!

Що ж дає підстави податківцям для такого, м’яко кажучи, не зовсім адекватного прочитання? Виявляється, саме формулювання п.п. 3 п. 292.11 ПКУ, де йдеться про невключення до доходу єдиноподатника фіндопомоги, наданої на поворотній основі, яку отримано та повернено протягом 12 календарних місяців із дня її отримання. Невеличке зміщення акцентів — і смислове уточнення, що говорить про те, що йдеться саме про поворотну (а не безповоротну) фіндопомогу, перетворюється на додаткову умову невключення до доходу єдиноподатника.

У вирішенні цієї проблеми, штучно створеної деякими податківцями на місцях, нам допоможе позиція центрального податкового органу — ДПСУ, — озвучена в ЄБПЗ, розд. 230.04, де конкретно зазначено, що вимоги п.п. 3 п. 292.11 ПКУ поширюються на платників єдиного податку, які залучають кошти інших підприємств.

Щоправда, невдовзі ця консультація в ЄБПЗ напевно втратить чинність, але не внаслідок того, що видана позика має обкладатися єдиним податком, а позаяк основна суть цієї консультації зводиться до того, що сума раніше наданої фізособою-єдиноподатником поворотної фіндопомоги, яка їй повертається, повинна включатися до доходу такого єдиноподатника. Як відомо, у листі № 1990 податківці дезавуювали свою позицію з цього питання та визнали, що повернення єдиноподатнику раніше наданої ним фіндопомоги (по суті, власних коштів) доходом такого єдиноподатника вважатися не повинне (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 26, с. 9), тому не варто непокоїтися через те, що вказана консультація значиться в ЄБПЗ як чинна. Як бачимо, поява листа № 1990 стала дуже доречною: коли б не це податкове роз’яснення, над єдиноподатником — надавачем фіндопомоги нависнула б загроза, сенс якої можна передати словами «ані дати, ані взяти». У розглянутому контексті ця фраза означала б можливе включення до єдиноподаткового доходу як наданих у вигляді позики, так і повернених єдиноподатнику його власних коштів!

Тепер, коли одну штучну проблему вирішено, і повернення єдиноподатнику фіндопомоги офіційно не вважається його доходом, залишилося розібратися з іншою надуманою проблемою. Ще раз підкреслимо, що, ураховуючи згадану вище позицію центрального податкового органу, у податкових інспекцій немає жодного законного права вимагати включення до доходу позикодавця-єдиноподатника виданої поворотної фіндопомоги на підставі п.п. 3 п. 292.11 ПКУ. Ця норма встановлює правила невключення до доходу тільки отриманої єдиноподатником фінансової допомоги та висуває єдину умову для такого невключення — повернення єдиноподатником отриманої фіндопомоги протягом 12 місяців. Згадку ж у цій нормі ПКУ про надану фіндопомогу слід розуміти не як умову невідображення доходу, а як уточнення самої категорії фіндопомоги. Інакше кажучи, сенс застереження про фінансову допомогу, надану позикодавцем на поворотній основі, полягає в тому, щоб відокремити від неї фінансову допомогу, надану на безповоротній основі, що включається до «єдиноподаткового» доходу відповідно до загального правила п. 292.1 ПКУ.

Слід зауважити, що суди також розуміють норму п.п. 3 п. 292.11 ПКУ як таку, що стосується виключно отриманої єдиноподатником поворотної фінансової допомоги (див., наприклад, постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 02.04.2013 р. у справі № 2а-5311/12/2170). Тому в разі появи в риториці місцевих податкових інспекцій заяв про необхідність включати до доходу платника єдиного податку (у зв’язку із закінченням 12-місячного строку) суми фіндопомоги, наданої таким платником, рекомендуємо сміливо звертатися до суду, бо закон у цій ситуації повністю на боці платника.

Говорячи про спеціальну «єдиноподаткову» норму п.п. 3 п. 292.11 ПКУ, не можна не торкнутися ще одного важливого питання: як обчислювати строк 12 місяців для визначення того, чи спричинить несвоєчасне повернення фіндопомоги «дохідні» наслідки.

Перше, на що слід звернути увагу, це те, що час користування фіндопомогою для цілей оподаткування обчислюється не виходячи зі строків надання фіндопомоги (зазначених у договорі), а виключно виходячи зі строків, що минули від отримання до повернення грошових коштів. Інакше кажучи, якщо, наприклад, у договорі вказано, що фіндопомога надається єдиноподатнику на 15 місяців, але фактично він повертає її протягом 12 місяців, то така фіндопомога до доходу не включається, незважаючи на формальне перевищення 12-місячного строку відповідно до умов, зазначених у договорі. Крім того, договір про надання поворотної фінансової допомоги, як уже зазначалося, за своєю суттю є одним із різновидів договору позики, а договір позики вважається укладеним саме з моменту передачі грошових коштів (ст. 1046 ЦКУ).

Далі, важливо звернути увагу, що для єдиноподатників строк користування отриманою поворотною фіндопомогою встановлено в місяцях (а не, скажімо, у днях, як для фіндопомоги, отриманої від засновника відповідно до абз. 4 п.п. 135.5.5 ПКУ). Згідно з ч. 3 ст. 254 ЦКУ строк, визначений місяцями, закінчується у відповідне число останнього місяця строку. Інакше кажучи, якщо єдиноподатник отримав фіндопомогу у квітні 2013 року, то строк користування такою фіндопомогою закінчується у квітні 2014 року.

Нарешті, пам’ятайте, що перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язано його початок (ч. 1 ст. 253 ЦКУ). Оскільки, як ми вже знаємо, початок спливання строку користування фіндопомогою пов’язаний із надходженням грошових коштів від позикодавця, цей строк починається з дня, наступного за днем надходження фіндопомоги. Виходячи з викладеного вище, можна зробити висновок: якщо, наприклад, грошові кошти у вигляді поворотної фіндопомоги надійшли єдиноподатнику 09.04.2013 р., то строк користування починає обчислюватися з 10.04.2013 р., і користуватися такою фіндопомогою без «дохідних» наслідків можна до 10.04.2014 р. включно.

Якщо ж у межах зазначеного строку єдиноподатник не повертає отриману 09.04.2013 р. фіндопомогу, то 11.04.2014 р. він повинен буде включити суму такої поворотної фіндопомоги до доходу. На наш погляд, суму такого доходу єдиноподатникам-фізособам слід відображати у графі 2* Книг, затверджених наказом № 1637 (див. спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11, с. 63). Потім сума цього доходу потрапляє до підсумкового рядка 7 Книг і разом з іншими доходами відображається в декларації залежно від групи: відповідно в рядках 01, 06, 12 (або 11**), 17 (або 16**). Щодо єдиноподатників-юросіб, то їм слід орієнтуватися на дані бухобліку, а в декларації суму доходу від несвоєчасно поверненої фіндопомоги відображати в рядках 3 або 2** — для єдиноподатників групи 4 або в рядках 17 або 16** — для єдиноподатників групи 6.

* Утім, податківці у своєму листі від 27.09.2012 р. (див. с. 47 сьогоднішнього номера) зазначали, що рекомендують дохід у сумі несвоєчасно поверненої поворотної фіндопомоги відображати у графі 5 Книг, затверджених наказом № 1637.

** За умови сплати ПДВ.

Зверніть увагу також на те, що, на відміну від податку на прибуток, уключення до «єдиноподаткового» доходу несвоєчасно поверненої фіндопомоги — це «дорога в один кінець», оскільки при наступному поверненні такої фіндопомоги раніше відображений «єдиноподатковий» дохід не коригується («Вісник податкової служби України», 2012, № 11, с. 27).

Також у наших читачів іноді виникає запитання: чи потрібно платнику єдиного податку, який отримав поворотну фінансову допомогу та не повернув її протягом 12 місяців, нараховувати на суму такої фіндопомоги умовні проценти? Податківці у своїх роз’ясненнях звертали увагу на те, що ПКУ не передбачає нарахування платником єдиного податку умовних процентів на суму не поверненої на кінець звітного періоду фіндопомоги, а отже, — і включення таких умовних процентів до «єдиноподаткового» доходу (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 37, с. 25).

На початку статті ми вже звернули увагу наших читачів, що за часів дії Указу № 727 податківці стверджували, що суми отриманої поворотної фіндопомоги (незалежно від строку користування) мали включатися до доходу єдиноподатника, та наводили позитивну для платників позицію Держкомпідприємництва та судову практику, яка визнавала таку вимогу несправедливою. У цьому підрозділі розглянемо ситуацію, коли фіндопомогу було отримано єдиноподатником до набуття чинності гл. 1 розд. XIV ПКУ, тобто до 01.01.2012 р., і не повернено на момент набуття чинності цією главою.

При роз’ясненні цього питання податківці знову демонструють, що вони не відступили від своєї надфіскальної позиції щодо включення отриманої поворотної фіндопомоги до «єдиноподаткового» доходу. Так, у ЄБПЗ, розд. 240.04, вони знову стверджують, що до 01.01.2012 р. платник єдиного податку в цілях оподаткування мав ураховувати всі надходження, отримані на розрахунковий рахунок та в касу від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), суми позареалізаційних доходів, виручки від іншої реалізації, у тому числі отриману поворотну фінансову допомогу.

Як ми вже писали*, із такої логіки випливає: якщо єдиноподатник до 01.01.2012 р. отримав поворотну фіндопомогу та не включив її до доходу, то таке невключення вважається помилкою, а тому податківці вимагають від єдиноподатника виправлення цієї «помилки» шляхом подання уточнюючого розрахунку та застосування механізму «самоштрафу» (згідно з п. 50.1 ПКУ). Незважаючи на те що консультація в ЄБПЗ, розд. 240.04, в якій податківці висловлювали цю позицію, на сьогодні втратила чинність, є всі підстави вважати, що аналогічної позиції податківці дотримуються і зараз (див. лист ДПСУ від 26.03.2012 р. № 5313/6/15-2216Є на с. 45 сьогоднішнього номера).

* Див. статтю «Поворотна фінансова допомога: проста складність податкового обліку» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 87, с. 8).

Не повторюватимемо ще раз усю нашу аргументацію на користь того, що жодного відображення отриманої поворотної фіндопомоги у складі доходу (на той момент — виручки) єдиноподатника Указ № 727 не передбачав, а просто виходячи із попередньо зробленого висновку зазначимо: жодної помилки немає, а отже, — немає і необхідності у виправленні помилки (з поданням уточнюючої декларації та «самоштрафом»). Якщо ж отримана єдиноподатником під час дії Указу № 727 фіндопомога залишилася неповерненою до набуття чинності гл. 1 розд. XIV ПКУ, то при її включенні до доходу, на нашу думку, у цьому випадку слід виходити із загального строку, протягом якого єдиноподатник користується такою фіндопомогою. Інакше кажучи, якщо єдиноподатник після 01.01.2012 р. повертає фіндопомогу, отриману до 01.01.2012 р., і загальний строк користування такою фіндопомогою не перевищує 12 місяців, то працюють норми п.п. 3 п. 292.11 ПКУ і дохід єдиноподатник відображати не повинен.

Якщо ж строк користування фіндопомогою єдиноподатником перевищить 12 місяців, то, на нашу думку, у перший день перевищення цього строку єдиноподатнику доведеться відобразити доходи та за підсумками звітного періоду, на який припадає цей день, уключити суму такої фіндопомоги до бази обкладення єдиним податком. Наприклад, якщо фіндопомогу отримано 05.12.2011 р. і не повернено до 06.12.2012 р. включно, то її потрібно було включити до складу доходів 07.12.2012 р. та до бази обкладення єдиним податком за IV квартал 2012 року. Причому в цьому випадку включення такої фіндопомоги до «єдиноподаткового» доходу означатиме зміну характеру операції, а не виправлення помилки*, тому вимоги щодо подання уточнюючої декларації та застосування механізму «самоштрафу» все одно будуть недоречними.

* Про принципову відмінність між зміною характеру операції та помилкою ми писали у статті «Не сплутайте коригування з помилкою» («Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 19, с. 16).

У цьому підрозділі розглядатимемо питання про те, як саме єдиноподатнику слід відображати в обліку фіндопомогу, отриману ним на загальній системі оподаткування та повернену після переходу на спрощену систему. Зворотну ситуацію (тобто коли єдиноподатник отримує фіндопомогу на спрощеній системі та повертає її після переходу на загальну) розглянуто у статті, присвяченій «прибутковому» обліку поворотної фіндопомоги (див. статтю на с. 10 сьогоднішнього номера).

Нагадаємо: для платника податку на прибуток облік отриманої поворотної фіндопомоги залежить від статусу надавача:

— якщо фіндопомогу було отримано від стандартного платника податку на прибуток — на кінець звітного періоду на суму неповерненої фіндопомоги слід нараховувати умовні проценти (згідно з п.п. 14.1.257 ПКУ);

— якщо фінодопомогу отримано від нестандартного платника — на кінець звітного періоду включати суму неповерненої фіндопомоги до доходу, а при поверненні — до витрат (п.п. 135.5.5 ПКУ).

Як ми знаємо, перехід з однієї системи оподаткування на іншу відбувається з початку певного звітного періоду (як правило, кварталу), тому насамперед необхідно усвідомити, що, як мінімум, за підсумками податкового періоду, в якому фіндопомогу було надано та не повернено на кінець цього періоду, отримувач повинен буде відобразити її згідно з описаними вище загальними «прибутковими» правилами.

У першому випадку (коли надавач фіндопомоги є стандартним платником податку на прибуток) отримувач фіндопомоги:

1) за підсумками податкового періоду, в якому фіндопомогу було отримано, нараховує умовні проценти;

2) у періоді, у якому платник переходить на спрощену систему, — припиняє нараховувати умовні проценти (як ми вже говорили, згідно з роз’ясненнями податківців, їх нарахування та включення до доходу для єдиноподатників не передбачено, див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 37, с. 25);

3) за підсумками періоду, в якому закінчується 12-місячний строк користування фіндопомогою, — уключає її до «єдиноподаткового» доходу;

Якщо надавачем фіндопомоги виступав нестандартний платник, отримувач фіндопомоги:

1) за підсумками податкового періоду, в якому фіндопомогу було отримано, уключає суму фіндопомоги до «прибуткового» доходу;

2) повторно не відображає суму отриманої фіндопомоги у складі «єдиноподаткового» доходу, навіть якщо строк користування нею перевищить 12 місяців;

3) не зменшує єдиноподатковий дохід за підсумками періоду, в якому відбулося повернення фіндопомоги.

Із попередніх підрозділів цієї статті наші читачі вже знають, що: (1) єдиноподатник уключає до доходу отриману фіндопомогу на підставі п.п. 3 п. 292.11 ПКУ після закінчення строку 12 місяців; (2) строк 12 місяців починає обчислюватися з дати фактичного надходження грошових коштів. Проте, говорячи про включення до доходу єдиноподатника отриманої фіндопомоги, не можна не згадати про ще один фактор — строк позовної давності за не поверненою єдиноподатником поворотною фіндопомогою.

Суть питання полягає в тому, що після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість за поверненням отриманої фіндопомоги має бути списана, а сума заборгованості — уключена до «єдиноподаткового» доходу (п. 292.3 ПКУ) (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 33, с. 27). Інакше кажучи, оскільки підстава для включення до доходу в цьому випадку принципово інша, ніж у п.п. 3 п. 292.11 ПКУ, постає питання про необхідність відображення суми такої фіндопомоги в «єдиноподатковому» доході двічі.

Відразу зауважимо, що ця проблема стосується тільки юросіб-єдиноподатників, а також фізосіб-єдиноподатників, які є платниками ПДВ (див. абз. 3 п. 292.3 ПКУ). У підприємців-єдиноподатників, які не є платниками ПДВ, сума такої кредиторської заборгованості включається до «цивільного» доходу на підставі п.п. 164.2.7 ПКУ. З іншого боку, якщо керуватися аналогією з наведеними нами далі ліберальними висновками податківців щодо «подвійного оподаткування», то підприємцям-єдиноподатникам, які не є платниками ПДВ, можна спробувати уникнути обкладення податком на доходи фізичних осіб фіндопомоги, яку вже обкладено (нехай навіть за фіксованою ставкою — для єдиноподатників груп 1 і 2) єдиним податком. Аргументи на користь такого підходу можна знайти в п.п. 165.1.36 ПКУ, а також у ЄБПЗ, розд. 230.12, де податківці з посиланням на зазначену норму розд. IV ПКУ підтверджують, що не повинні обкладатися податком на доходи фізосіб суми, які обкладалися єдиним податком, і щодо таких доходів не потрібно подавати «цивільну» звітність.

Слід зазначити, що до питання повторного обкладення сум кредиторської заборгованості, які списуються у зв’язку із закінченням строку позовної давності, але вже включені до доходу, податківці підходили доволі ліберально. Наприклад, податківці вказали, що «перехідні» аванси, отримані до 01.04.2011 р. та включені до валового прибутку, не підлягають повторному відображенню у складі доходів при закінченні строку позовної давності за кредиторською заборгованістю, що утворилася від таких авансів (див. консультацію в ЄБПЗ, розд. 110.28, наразі втратила чинність) (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 86, с. 19). Крім того, у своєму листі від 04.02.2013 р. № 1673/6/15-3115 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 22, с. 10) податківці вказували, що повторне включення до бази обкладення ПДВ при рекламній роздачі вартості рекламних матеріалів, яка вже була обкладена ПДВ у складі послуги, що надається рекламодавцю, означало б подвійне оподаткування. Цією аналогією платники єдиного податку також можуть скористатися, щоб повторно не включати суму кредиторської заборгованості, що списується внаслідок закінчення строку позовної давності, до «єдиноподаткового» доходу.