Невиробничі основні засоби: особливості обліку

Невиробничі основні засоби: особливості обліку

Разом з активами (основними засобами), задіяними в господарській діяльності, підприємство може також мати об’єкти, які в ній участі не беруть, використовуються в так званих невиробничих цілях та утворюють у зв’язку з цим особливу категорію — «невиробничі засоби». Облік операцій з ними має свої особливості, які розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.

* Слід зауважити, що у тексті ПКУ поряд з «невиробничими основними засобами» (п. 144.3 ПКУ) також зустрічається термін «невиробничі засоби» (див. наприклад, абзац п’ятий п. 188.1 ПКУ), розуміти який, вочевидь, потрібно так само, тобто з оглядкою на визначення з п. 144.3 ПКУ. Далі у статті, говорячи про невиробничі об’єкти, умовимося іменувати їх скорочено — невиробничі засоби (НЗ).

У цілому відразу зазначимо, що термін «невиробничі засоби» — суто податковий, запроваджений насамперед для того, щоб виділити з необоротних активів об’єкти (що використовуються в так званих невиробничих цілях), витрати за операціями з якими не може бути відображено платником податків за загальними правилами в податковому обліку. Тоді як у бухгалтерському обліку, на відміну від податкового, як відомо, підлягає відображенню кожен об’єкт, незалежно від цілей та призначення його використання, і підхід до обліку всіх об’єктів однаковий. Унаслідок цього і визначення поняття «невиробничі засоби» у «бухгалтерському» законодавстві не знайти, а в ньому фігурує тільки загальний термін «основні засоби», на якому ми ще зупинимося далі.

Отже, на сьогодні лаконічне визначення цього поняття міститься в п. 144.3 ПКУ, згідно з яким під терміном «невиробничі основні засоби» слід розуміти необоротні матеріальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника податків. При цьому господарською діяльністю, нагадаємо, вважається діяльність особи, пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу, і така, що провадиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 ПКУ).

Таким чином, вирішальне значення для присвоєння об’єктам статусу невиробничих, як бачимо, мають призначення та мета їх використання — «не у господарській діяльності». У зв’язку з цим платнику податків потрібно самостійно в цілях податкового обліку класифікувати всі необоротні активи на «виробничі» та «невиробничі», виходячи з критерію «господарськості» — участі чи неучасті в господарській діяльності.

Безумовно, залежно від сфери діяльності — торговельної, виробничої, розважальної, сфери послуг тощо — коло «невиробничих» об’єктів для платників податків буде різним, та, будучи, приміром, невиробничими для одного підприємства, аналогічні об’єкти можуть водночас виступати виробничими для іншого (так, наприклад, «невиробничі» тренажери, установлені у спортзалі, облаштованому для відпочинку своїх співробітників, водночас будуть «виробничими» основними засобами для спортклубу або фітнес-центру, що надають спортпослуги). Крім того, із часом навіть усередині одного підприємства призначення об’єктів та мета їх використання можуть змінюватися, у зв’язку з чим може відбуватися переведення основних засобів до невиробничих чи навпаки. Водночас для більшості платників податків невиробничими, як правило, є об’єкти так званої соціальної сфери — що використовуються для задоволення особистих потреб співробітників, їх відпочинку, оздоровлення, розваги та інших потреб.

Тут принагідно, мабуть, варто зауважити, що податківці при перевірках іноді до «невиробничих» намагаються зараховувати мікроволновки, електрочайники, кавоварки, вентилятори, теле-, аудіо-,
фото- й відеотехніку та інші об’єкти побутової техніки, у зв’язку з чим платникам податків навіть доводиться відстоювати щодо них виробниче «господарське» використання в судовому порядку. На наш погляд, такі об’єкти при належному підтвердженні використання в господарській діяльності можуть вважатися виробничими (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 20, с. 7).

І ще один момент. Якщо основні «виробничі» засоби підприємство з будь-яких причин тимчасово не використовує у своїй господарській діяльності (наприклад, через тимчасовий простій та припинення виробництва, проведення ремонтів тощо), це не спричинює необхідності автоматичного переведення таких об’єктів до складу невиробничих. Адже призначення їх використання при цьому не змінюється, і такі об’єкти продовжуватимуть використовуватися в колишніх «господарських» цілях у майбутньому. Тому невиробничими вони від цього не стають.

У бухгалтерському обліку згідно з п. 4 П(С)БО 7 основними засобами (ОЗ) вважаються матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних та соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він більше року). Отже, бухгалтерський облік, на відміну від податкового, при зарахуванні об’єктів до складу ОЗ жодної умови про «господарськість» їх використання не висуває, а покликаний забезпечити належний облік всіх активів підприємства, у тому числі тих, що здійснюють соціально-культурні («невиробничі») функції. У зв’язку з цим у бухгалтерському обліку розподілу основних засобів на «виробничі» та «невиробничі» не існує, і бухгалтерський облік невиробничих засобів нічим не відрізняється від загальноприйнятого обліку основних засобів та підпорядковується загальним правилам, установленим П(С)БО 7 та Методрекомендаціями № 561.

Далі на обліку операцій з невиробничими засобами зупинимося докладніше.

Придбання за грошові кошти

У бухгалтерському обліку невиробничі засоби, що придбавалися за плату, зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка формується за правилами п. 8 П(С)БО 7 (тобто з витрат, пов’язаних з придбанням, реєстрацією, транспортуванням, страхуванням ризиків доставки, установленням, монтажем, налагодженням, сплатою ввізного митного або державного збору та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням об’єктів до стану, придатного для використання у запланованих цілях).

У цьому випадку також слід мати на увазі: до первісної вартості невиробничих засобів, що придбаваються, уключатиметься й сума «вхідного» ПДВ (як сума непрямих податків, пов’язаних з придбанням, що не відшкодовуються підприємству). Адже до податкового кредиту її підприємство віднести не може, оскільки не виконується умова з п. 198.3 ПКУ — невиробничі засоби придбавалися платником податків для використання не в господарській діяльності.

У бухгалтерському обліку об’єкти невиробничих засобів нарівні з рештою об’єктів основних засобів підлягають «бухгалтерській» амортизації з використанням методів, обумовлених п. 26 П(С)БО 7. Амортизація нараховується щомісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт став придатним для корисного використання, та припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію (п. 29 П(С)БО 7).

У податковому обліку згідно з п. 144.3 ПКУ витрати на придбання невиробничих засобів не підлягають амортизації. Тому «податкову» первісну вартість об’єкта з метою нарахування «податкової» амортизації вони не формують (хоча можуть бути враховані в разі продажу невиробничих засобів у майбутньому, про що докладніше зазначатиметься далі).

Приклад. Підприємство придбало приміщення вартістю 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.) з метою переобладнання на спортзал для своїх співробітників. При придбанні було сплачено:

— збір до Пенсійного фонду при придбанні нерухомості (1 %) — 2000 грн.*;

— суму держмита — 2400 грн.;

— витрати на державну реєстрацію права власності на об’єкт нерухомості — 800 грн.

* Збір до Пенсійного фонду при придбанні нерухомості сплачується виходячи з договірної вартості об’єкта нерухомості без урахування ПДВ (листи ПФУ від 15.07.2009 р. № 13020/03-30; від 25.06.2011 р. № 13034/03-30).

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Придбання невиробничих засобів

Самостійне виготовлення невиробничих засобів

Споруджувати невиробничі засоби підприємство може й самостійно — як власними силами (господарським способом), так і із залученням послуг сторонніх організацій (підрядним способом). Витрати на спорудження невиробничих засобів вважаються капітальними інвестиціями (Дт 152) та формують первісну вартість об’єкта.

У податковому обліку витрати на самостійне виготовлення невиробничих засобів не підлягають «податковій» амортизації (п. 144.3 ПКУ). Зважаючи на це, заробітна плата працівників, зайнятих виготовленням невиробничих засобів, нарахований на неї ЄСВ, а також інші витрати, пов’язані зі спорудженням (виготовленням) невиробничих засобів, також не повинні потрапити в підприємства до складу «податкових» витрат.

Крім того, якщо при спорудженні невиробничих засобів використовуються ТМЦ, при придбанні яких раніше суму «вхідного» ПДВ було віднесено до податкового кредиту, то згідно з п. 198.5 ПКУ платнику податків слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 189.1 ПКУ — виходячи з вартості придбання таких товарно-матеріальних цінностей. На підтвердження податкових зобов’язань, що нараховуються в такому разі, платник податків виписує самому собі у 2 примірниках податкову накладну з типом причини «04» — постачання в межах балансу для невиробничого використання. При складанні такої податкової накладної замість даних про покупця, тобто замість ІПН покупця та номера Свідоцтва платника ПДВ покупця платник податків проставляє «0» (нулі), замість назви покупця зазначає свою назву, а замість місцезнаходження покупця — свою адресу; рядок «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної в такому разі не заповнюється (консультація в розділі 130.21 ЄБПЗ).

Приклад. Підприємство для дозвілля своїх співробітників вирішило спорудити тенісний корт, у зв’язку з чим:

— було використано будматеріали (раніше придбані для господарської діяльності) на суму 50000 грн. («вхідний» ПДВ у сумі 10000 грн. за якими тоді було віднесено до податкового кредиту);

— заробітна плата робітників, зайнятих спорудженням тенісного корту, склала 20000 грн.;

— нараховано на заробітну плату працівників ЄСВ (установлений підприємству згідно з класом професійного ризику виробництва відсоток — 37,26 %) — 7452 грн.;

— інші витрати, пов’язані з будівництвом (послуги сторонніх організацій) — 900 грн. (у тому числі ПДВ — 150 грн.).

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Самостійне виготовлення невиробничих засобів

Безоплатне отримання невиробничих засобів

У бухгалтерському обліку безоплатно отримані невиробничі засоби оприбутковуються на баланс за справедливою вартістю на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7. Безоплатне отримання невиробничих засобів спричинює збільшення власного капіталу підприємства на суму, що дорівнює справедливій вартості об’єкта (Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» рахунка 42 «Додатковий капітал»); інші супутні надходженню витрати додатковим капіталом підприємства не вважаються, а збільшують первісну вартість об’єкта невиробничих засобів.

Щодо безоплатно отриманих об’єктів невиробничих засобів (так само, як і щодо безоплатно отриманих об’єктів виробничих основних засобів) у бухгалтерському обліку нараховується амортизація. При цьому одночасно в сумі амортизації справедливої вартості щомісячно в бухобліку визнається дохід від безоплатно отриманих активів (Дт 424 — Кт 745).

У податковому обліку вартість безоплатно отриманих невиробничих засобів, визначена за ціною не нижче звичайної, уключається до «податкових» доходів у періоді їх отримання (п.п. 135.5.4 ПКУ). Водночас у деяких «виняткових» випадках, обумовлених п.п. 136.1.16 ПКУ, «податкових» доходів при безоплатному отриманні об’єктів не виникає (нагадаємо, що до таких випадків, зокрема, належать: безоплатне отримання основних засобів за рішенням центральних органів виконавчої влади або місцевих органів виконавчої влади чи органів місцевого самоврядування; отримання спеціалізованими експлуатуючими підприємствами об’єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж відповідно до рішень влади; отримання підприємствами комунальної власності об’єктів соціальної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств та утримувалися за їх рахунок; отримання основних засобів підприємствами залізничного транспорту). У податковому обліку безоплатно отримані об’єкти невиробничих засобів амортизації не підлягають.

Приклад. Підприємство отримало безоплатно від іншого підприємства спортінвентар — тренажери (10 штук за справедливою вартістю 3000 грн. кожен), які буде встановлено у спортзалі, обладнаному для своїх співробітників. Витрати на доставку та монтаж тренажерів становлять 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.). Строк експлуатації тренажерів установлено в 10 років.

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Безоплатне отримання невиробничих засобів

У бухгалтерському обліку витрати на утримання, ремонти та поліпшення невиробничих засобів відображаються за правилами пп. 14 — 15 П(С)БО 7. Тобто витрати, пов’язані з підтриманням об’єктів у робочому стані, спрямовані на отримання первісно очікуваних економічних вигод від використання об’єкта (зокрема, витрати на техобслуговування та ремонти, а також пов’язані з утриманням об’єктів невиробничих засобів комунальні, експлуатаційні та інші витрати), уключаються до складу витрат періоду. А витрати, пов’язані з поліпшенням (модернізацією, модифікацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням тощо), спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єктів невиробничих засобів, збільшують їх первісну вартість.

У податковому обліку витрати на ремонти та поліпшення (реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання тощо) невиробничих засобів не підлягають «податковій» амортизації (п. 144.3 ПКУ). Тому «ремонтні» правила пп. 146.11, 146.12 ПКУ щодо ремонтів та поліпшень невиробничих засобів не працюють і платником податків застосовуватися не можуть. Отже, у податковому обліку «ремонтні» витрати за невиробничими засобами не відображаються (хоча можуть бути враховані в разі продажу невиробничих засобів, про що зазначатиметься далі).

Також до складу «податкових» витрат у податковому обліку не включаються витрати на утримання та експлуатацію невиробничих засобів (зокрема, витрати на техобслуговування, оплату енергоносіїв, комунальні, експлуатаційні витрати тощо). Винятком у цьому плані є п.п. 140.1.8 ПКУ, що дозволяє платникам податків в окремих випадках відносити витрати на утримання та експлуатацію «особливих» об’єктів невиробничих засобів (деяких «старих» об’єктів соціальної інфраструктури, що перебували на балансі та утримуються за рахунок платника податків станом на 01.07.97 р. та не використовуються з метою отримання доходу) до складу «податкових» витрат у податковому обліку.

Переведення ОЗ до складу невиробничих

За рішенням підприємства до складу невиробничих засобів можуть переводитися «виробничі» об’єкти — що вже використовуються підприємством у господарській діяльності. У такому разі слід мати на увазі, що в податковому обліку:

— з місяця, наступного за місяцем передачі об’єкта до складу невиробничих засобів, щодо нього припиняють нараховувати «податкову» амортизацію (п. 146.15 ПКУ);

— при переведенні до невиробничих об’єктів, за якими при придбанні/спорудженні суму «вхідного» ПДВ було віднесено до податкового кредиту, платнику податків слід у періоді, на який припадає таке переведення, нарахувати ПДВ-зобов’язання (п.п. «в» п. 198.5 ПКУ). При цьому ПДВ нараховують (база оподаткування) виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного періоду (місяця) переведення об’єктів ОЗ до складу невиробничих (п. 189.1 ПКУ). У податковій накладній, що складається в такому разі, проставляють тип причини «06» — переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих. Суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ при цьому не коригують. Звертаємо увагу: якщо основні засоби придбавалися без ПДВ (тобто податковий кредит при придбанні не відображався), при їх переведенні до складу невиробничих податкові зобов’язання з ПДВ нараховувати не потрібно.

Зауважимо: якщо в подальшому такі невиробничі засоби знову повертатимуться до складу виробничих засобів, їх вартістю, що амортизується, вважатиметься вартість, яка амортизувалася на момент їх виведення з експлуатації (тобто виведення зі складу виробничих засобів при її зарахуванні до невиробничих), збільшена на суму витрат на ремонти та поліпшення, здійснені за час перебування об’єктів у складі невиробничих засобів (абзац третій п. 146.15 ПКУ).

На бухгалтерський облік переведення об’єктів ОЗ до складу невиробничих не впливає. У бухгалтерському обліку такі об’єкти, що стали невиробничими, як і раніше, продовжують амортизуватися.

Приклад. За рішенням підприємства вантажний автомобіль, що використовується в господарській діяльності, у березні 2013 року передано для обслуговування бази відпочинку, що є в підприємства. Первісна вартість вантажного автомобіля — 40000 грн. (при придбанні суму сплаченого «вхідного» ПДВ (8000 грн.) було віднесено до податкового кредиту); балансова (залишкова) вартість вантажного автомобіля на 01.03.2013 р. (тобто на початок місяця переведення до складу невиробничих) — 15000 грн.

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Переведення ОЗ до складу невиробничих

Переведення з невиробничих засобів до ОЗ

Можлива і зворотна ситуація — невиробничі засоби можуть переводитися до складу виробничих. У такому разі починаючи з місяця, наступного за місяцем такого переведення, у податковому обліку «переведені» об’єкти (уключені згідно з п. 145.1 ПКУ до складу відповідних «податкових» груп ОЗ) підлягатимуть податковій амортизації і на них поширюватимуться правила ст. 145 — 146 ПКУ, установлені для основних засобів (у тому числі платник податків зможе відображати за ними в податковому обліку «ремонтні» витрати за правилами пп. 146.11, 146.12 ПКУ).

При цьому вартістю, що амортизується, об’єктів, «переведених» до складу ОЗ, у податковому обліку слід вважати (консультація з розділу 110.09.02 ЄБПЗ):

— вартість їх придбання (виготовлення), з урахуванням витрат на ремонти та поліпшення, проведені за час використання об’єктів у складі невиробничих засобів, — якщо такі об’єкти в минулому відразу після їх придбання (виготовлення) були зараховані до складу невиробничих засобів;

— вартість, що амортизувалася в податковому обліку на момент переведення об’єкта з ОЗ до складу невиробничих засобів, з урахуванням витрат на ремонти/поліпшення, проведені за час перебування об’єктів у складі невиробничих засобів, — якщо відбувається зворотний перехід і невиробничий об’єкт знову повертається до основних засобів (тобто використовувався таким чином: «основні засоби — невиробничі засоби — основні засоби»).

Судячи з усього, такі висновки податківців побудовано за аналогією з нормами абзацу третього п. 146.15 ПКУ, для спокійного застосування яких платнику податків, проте, усе ж краще одержати на свою адресу з цього приводу аналогічного змісту індивідуальну податкову консультацію.

Крім того, якщо в минулому невиробничі засоби придбавалися з «вхідним» ПДВ, податковий кредит у такому разі може бути частково платником податків відновлено (на підставі складеної бухгалтерської довідки на підтвердження «вхідного» ПДВ, до якої слід також мати й податкову накладну).

Так, згідно з абзацом шостим п. 198.5 ПКУ при переведенні невиробничих засобів до складу виробничих платник податків може віднести до складу податкового кредиту суму «вхідного» ПДВ виходячи з бази оподаткування, установленої п. 189.1 ПКУ (тобто виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду переведення невиробничих засобів до складу виробничих).

Відновлюючи податковий кредит, також слід мати на увазі, що суми «вхідного» ПДВ (що спочатку ввійшли за невиробничими засобами до їх первісної вартості) у подальшому після відновлення не повинні потрапити в бухгалтерському обліку до «бухгалтерської» амортизації. А отже, після відновлення ПДВ вартість необоротних активів (у цілях подальшого нарахування бухгалтерської амортизації) має бути переглянуто — скориговано на суму відновленого податкового кредиту.

Що стосується відображення такого коригування ПДВ в обліку, то, наприклад, Мінфін у листі від 19.05.2011 р. № 31-08410-07-25/12852 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53 (у схожій ситуації — відновлення податкового кредиту на підставі норм ст. 199 ПКУ) пропонував подібне відновлення податкового кредиту за об’єктом ОЗ здійснювати з одночасним зменшенням (коригуванням) його первісної вартості та відображати в обліку такими записами:

Дт 641 — Кт 63;

Дт 15 — Кт 63 (сторно);

Дт 10 — Кт 15 (сторно).

Хоча, на наш погляд, у цьому випадку достатньо було б обмежитися записами:

Дт 641 — Кт 644;

Дт 644 — Кт 10 (надалі саме вони використовуються у прикладі).

Водночас, зауважимо, найбільш методологічно правильним, таким, що базується на нормах П(С)БО, усе ж є інший (альтернативний) варіант відновлення податкового кредиту, який передбачає, що коригування податкового кредиту не повинно зачіпати вже сформовану в бухобліку щодо активів первісну вартість, а має відображатися шляхом збільшення суми доходів: записом Дт 641 — Кт 746. Утім, мабуть, при проведенні коригування доведеться дослухатися до першого (мінфінівського) варіанта.

Приклад. За рішенням підприємства для використання в господарській діяльності передано об’єкт невиробничих засобів:

— припустимо, раніше об’єкт було придбано (первісна вартість об’єкта) за 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.; сума амортизації, нарахованої за час використання об’єкта у складі невиробничих засобів, — 4800 грн.;

— залишкова вартість об’єкта на початок місяця переведення до складу ОЗ з урахуванням ПДВ — 7200 грн. (відповідно податковий кредит, що підлягає відновленню: 7200 грн. : 6 = 1200 грн.).

В обліку підприємства операції відобразяться так див. таблицю на с. 34:

Переведення невиробничих засобів до складу ОЗ

У бухгалтерському обліку при продажу невиробничих засобів, як і при продажу «виробничих» основних засобів, керуються правилами П(С)БО 7 і П(С)БО 27. Так, згідно з вимогами П(С)БО 27 основні засоби, щодо яких прийнято рішення про продаж, підлягають переведенню зі складу ОЗ до запасів — необоротних активів, утримованих для продажу (із зарахуванням в бухобліку на однойменний субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримовані для продажу»). На субрахунок 286 об’єкти зараховують за залишковою вартістю. У подальшому, якщо такі об’єкти залишаються не реалізованими та продовжують значитися в обліку, то на кожну дату балансу вони відображаються в бухгалтерському обліку за найменшою із двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 П(С)БО 27).

Передпродажне переведення об’єктів основних засобів, у тому числі об’єктів невиробничих засобів, на субрахунок 286 є обов’язковим. Адже згідно з п. 33 П(С)БО 7 безпосередньо списуватися з балансу (тобто вибувати «як ОЗ») об’єкти можуть тільки в разі їх безоплатної передачі або списання внаслідок невідповідності критеріям активу.

За об’єктами, переведеними до необоротних активів, утримуваних для продажу, у бухгалтерському обліку починаючи з місяця, наступного за місяцем такого переведення (вибуття об’єктів зі складу ОЗ), припиняє нараховуватися «бухгалтерська» амортизація (п. 6 П(С)БО 27).

Після цього продаж об’єктів невиробничих засобів у бухгалтерському обліку відображається як звичайний продаж запасів: при реалізації визнається дохід від продажу запасів (за правилами п. 8 П(С)БО 15); одночасно з визнанням доходів відображаються витрати — собівартість реалізованих запасів (пп. 7, 10 П(С)БО 16).

У податковому обліку при продажу об’єктів невиробничих засобів працюють правила абзацу другого п. 146.13 ПКУ, згідно з якими:

— сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат на ремонт, здійснених для підтримки об’єктів у робочому стані, уключається до складу «податкових» доходів платника податків, а

— сума перевищення первісної вартості* над доходами від такого продажу чи іншого відчуження — уключається до складу «податкових» витрат.

* Чомусь у цьому випадку (найімовірніше, через недогляд) випущено з уваги витрати на ремонти невиробничих засобів, які, на наш погляд, за аналогією з попередньою ситуацією в цьому випадку також повинні враховуватися. Про поліпшення невиробничих засобів ані в першому, ані в другому випадку не йдеться, вочевидь, тому, що згідно з правилами бухобліку (п. 14 П(С)БО 7) вони збільшують первісну вартість об’єктів, а отже, у складі такої первісної вартості також ураховуватимуться при визначенні результату від продажу невиробничих засобів. До речі, у «докодексний» період на можливість урахування витрат на поліпшення невиробничих засобів при їх продажу прямо вказувалося п.п. 8.1.4 «старого» Закону про податок на прибуток.

Що стосується застосування звичайних цін при продажу невиробничих засобів, то в деяких зі своїх консультацій податківці роз’яснюють, що норми п. 146.14 ПКУ (відносно визначення доходів від продажу з урахуванням звичайних цін) продажу невиробничих засобів не стосуються, оскільки поширюються виключно на продаж основних засобів. Однак, якщо невиробничі засоби, наприклад, продаватимуться неплатникам податку на прибуток або, приміром, пов’язаним особам, то з урахуванням положень п. 153.2 ПКУ при визначенні доходу від продажу на звичайні ціни платнику податків орієнтуватися доведеться (консультація в розділі 110.09.02 ЄБПЗ). Проте у податківців іноді можна зустріти консультації й іншого змісту — «за» застосування звичайних цін при продажу невиробничих засобів (якщо, звісно, звичайна ціна відрізняється від договірної більше ніж на 20 %, п. 39.15 ПКУ).

Таким чином, при продажу невиробничих засобів у податковому обліку (у «податкових» доходах або «податкових» витратах) відображається різниця — «податковий» результат операції, при визначенні якого враховуються витрати на придбання невиробничих засобів, а також витрати на їх ремонти з підтримання в робочому стані та поліпшення (належно підтверджені документально).

Що стосується «вхідного» ПДВ, який увійшов при придбанні об’єктів невиробничих засобів до їх первісної вартості, то він у складі такої первісної вартості також ураховуватиметься при визначенні в податковому обліку згідно з правилами п. 146.13 ПКУ результату від продажу невиробничих засобів, у зв’язку з чим, на наш погляд, необхідності у відновленні податкового кредиту за ним при продажу невиробничих засобів не виникає. Хоча, за особливого бажання, пригадавши «старий» лист ДПАУ від 14.12.2004 р. № 626/4/15-2410 (див. його п. 2, у якому податківці визнавали в минулому можливість відновлення податкового кредиту за «вхідним» ПДВ у разі продажу невиробничих засобів), а також апелюючи до «сьогоднішнього» п. 198.5 ПКУ (та проводячи аналогію з відновленням податкового кредиту на підставі бухдовідки в разі початку використання невиробничих засобів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності та їх переведення у зв’язку з цим до складу виробничих), говорити про можливість відновлення платником податків податкового кредиту при продажу невиробничих засобів (як альтернативний варіант) усе ж можна. Але тоді в розрахунку результату від їх продажу за правилами п. 146.13 ПКУ відповідно повинна вже фігурувати зменшена на суму такого ПДВ первісна вартість. Хоча податківці говорять про можливість відновлення податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки за наявності податкової накладної, щодо якої, можливо, будуть наполягати на застосуванні строку в 365 днів з п. 198.6 ПКУ (лист ДПСУ від 27.03.2013 р. № 4692/6 /15-3115).

Також при продажу об’єктів невиробничих засобів слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (за першою з подій — у момент виникнення податкових зобов’язань, п. 187.1 ПКУ). База оподаткування в такому разі визначається за правилами загального п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, оскільки звичайні ціни при обкладенні ПДВ застосовуються завжди.

Приклад. Підприємство реалізувало об’єкт невиробничих засобів —телевізор, що був у вжитку, за ціною 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.), первісна вартість якого — 2400 грн. (сума нарахованої в бухобліку за час експлуатації амортизації — 1520 грн., залишкова вартість об’єкта — 880 грн.). Договірна ціна продажу відповідає звичайній.

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Продаж невиробничих засобів

У бухгалтерському обліку в разі ліквідації (невідповідності критеріям активу) об’єкт невиробничих засобів списується з балансу (п. 33 П(С)БО 7, п. 40 Методрекомендацій № 561). При списанні різниця між первісною вартістю невиробничих засобів та нарахованою за ними сумою амортизації (до місяця списання включно) відноситься на витрати звітного періоду, у якому відбулася така ліквідація (п. 29 П(С)БО 16). З місяця, наступного за місяцем списання (ліквідації) об’єкта, нарахування амортизації за ним у бухгалтерському обліку припиняється (п. 29 П(С)БО 7).

У податковому обліку в разі ліквідації невиробничих засобів скористатися «ліквідаційними» правилами п. 146.16 ПКУ (установленими для основних засобів, що «підлягають податковій амортизації») платник податків не може. Тому операції з ліквідації невиробничих засобів в обліку з податку на прибуток жодних наслідків не спричинять.

Що стосується ПДВ-обліку, то, як передбачено п. 189.9 ПКУ, якщо невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податків, така ліквідація в цілях оподаткування розглядається як їх постачання за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації, а отже, супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 % з виписуванням платником податків самому собі податкової накладної у двох примірниках з типом причини «05» — ліквідація основних засобів за самостійним рішенням платника податків (детальніше про ліквідацію див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 19 та спецвипуск, 2012, № 10).

Водночас уникнути нарахування ПДВ-зобов’язань при ліквідації вдасться, якщо дотримуватимуться умови з абзацу другого п. 189.9 ПКУ, тобто коли:

— об’єкт ліквідується у зв’язку з його знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;

— ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі внаслідок викрадення невиробничих засобів, що належно підтверджено документально;

— платник податків надає податковому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення об’єкта невиробничих засобів в інший спосіб, унаслідок чого такий об’єкт не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням (яким, нагадаємо, є: акт списання основних засобів за типовою формою № ОЗ-3 або № ОЗ-4; висновок експертної комісії про неможливість використання об’єкта за первісним призначенням у майбутньому, див. консультацію в розділі 130.09 ЄБПЗ). Зауважимо, що податківці, як і раніше, говорять про необхідність подання таких підтвердних документів разом із декларацією з ПДВ за період, у якому відбувалася ліквідація об’єктів і не нараховувалися ПДВ-зобов’язання (консультація в розділі 130.09 ЄБПЗ).

Отже, при дотриманні зазначених умов нараховувати ПДВ при ліквідації невиробничих засобів платнику податків не доведеться.

І ще один момент. Якщо в результаті ліквідації залишаються ТМЦ (деталі, вузли, агрегати, запчастини та інші матеріали), то в бухгалтерському обліку вони оприбутковуються на баланс підприємства за чистою вартістю реалізації або в оцінці їх можливого використання, яка, як правило, визначається комісією, що підписала акт списання основних засобів за типовою формою № ОЗ-3 або № ОЗ-4. Надходження таких цінностей у бухобліку супроводжується одночасним визнанням інших доходів: Дт 209 — Кт 746 (п. 44 Методрекомендацій № 561).

На жаль, податковий облік ТМЦ, отриманих при ліквідації об’єктів основних засобів, прямо не врегульовано*. На наш погляд, вартість ТМЦ, отриманих у результаті ліквідації невиробничих засобів, до «податкових» доходів уключатися не повинна (адже при списанні невиробничих засобів правила п. 146.16 ПКУ не працюють і «податкові» витрати, на відміну від списання виробничих основних засобів, у платника податків не виникають; до того ж такі цінності для підприємства не можуть вважатися безоплатно отриманими). Щодо подальшого продажу таких ТМЦ, то в цьому випадку, на наш погляд, правильніше керуватися логікою п. 146.13 ПКУ та за аналогією з продажем самих об’єктів невиробничих засобів, при продажу ТМЦ, що залишилися від них (запчастин, деталей, вузлів і т. п.), визнавати за ними в податковому обліку «податкові» доходи з одночасними «податковими» витратами.

* У зв’язку з цим принагідно зауважимо, що, наприклад, при ліквідації виробничих основних засобів, податківці говорять про включення вартості ТМЦ, що оприбутковуються в такому разі, до складу «податкових» доходів, а також у подальшому — про відображення при продажу таких ТМЦ «податкових» доходів та «податкових» витрат (консультація в розділі 110.09.01 ЄБПЗ). Що на тлі «витратних» норм «ліквідаційного» п. 146.16 ПКУ, що діють у цій ситуації, виглядає цілком об’єктивним.

Також укажемо на норми п. 189.10 ПКУ, якими передбачено: якщо при ліквідації необоротних активів отримано комплектуючі вироби, складові частини, компоненти чи інші відходи, що прибуткуються на матеріальних рахунках із метою їх використання платником податків у господарській діяльності, то на такі операції податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються. Надалі, при реалізації отриманих від ліквідації ТМЦ у підприємства за загальним правилом виникатимуть податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %.

Приклад. Підприємство на підставі наказу керівника ліквідувало об’єкт невиробничих засобів (комп’ютерний системний блок) у зв’язку з поломкою та неможливістю його подальшого використання. Первісна вартість об’єкта — 3000 грн., залишкова вартість об’єкта — 400 грн., сума нарахованої в бухобліку за час експлуатації амортизації — 2600 грн.

При ліквідації оприбутковано запчастини за вартістю, визначеною в розмірі 300 грн., які реалізовано покупцю за 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.).

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Ліквідація невиробничих засобів