Земельні ділянки передано в оренду платнику ФСП: за яких умов фізособи — орендодавці мають пільгу із земельного податку?
За яких умов фізичні особи — власники земельних ділянок та землекористувачі, які передали такі земельні ділянки в оренду сільгосппідприємству — платнику фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП), можуть розраховувати на пільгу зі сплати земельного податку?
(м. Харків)
Незважаючи на те, що запитання поставлено у такому ракурсі, начебто воно стосується лише фізичних осіб, ми вирішили не залишати його без уваги. Адже не можна виключати, що у разі понесення фізособами — орендодавцями непередбачених витрат на сплату земельного податку за земельні ділянки, передані в оренду, у них виникне бажання відшкодувати такі витрати за рахунок орендарів (сільгосппідприємств — платників ФСП). Саме через це останні мають розуміти причини, що спонукали фізосіб-орендодавців до таких дій, та намагатися завчасно усунути їх.
Перш за все нагадаємо (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 75, с. 46), що відповідно до п. 281.3 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) від сплати земельного податку звільняються на період дії ФСП власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі* за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику ФСП.
* Звертаємо увагу, що тут ідеться про так зване право постійного користування землею (див. ч. 1 ст. 92 ЗКУ), оскільки лише такі землекористувачі разом із землевласниками є платниками земельного податку згідно з п. 269.1 ПКУ, а отже, можуть бути звільнені від нього на підставі п. 281.3 цього Кодексу. На сьогодні фізособи можуть мати таке право у тому разі, якщо воно було отримане до набуття чинності ЗКУ та не переоформлено відповідно до вимог п. 6 розд. Х «Перехідні положення» цього Кодексу, які визнано неконституційними згідно з Рішенням КСУ від 22.09.2005 р. № 5-рп/2005.
З точки зору податкового законодавства (див. п. 30.1 ПКУ) звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку чи збору, сплата ним податку чи збору в меншому розмірі за наявності відповідних підстав є податковою пільгою. Як визначено пп. 30.2 — 30.3 цього Кодексу, підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат. Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.
Як вбачається із системного аналізу положень ст. 30 та п. 281.3 ПКУ, для застосування пільги, що розглядається, необхідне одночасне виконання таких умов:
1) суб’єктом, який має право на зазначену пільгу, може бути лише фізична особа;
2) об’єктом, на який розповсюджується ця пільга, є земельна ділянка, земельна частка (пай), що знаходиться у власності (користуванні) такого суб’єкта;
3) пільгований об’єкт має бути передано суб’єктом в оренду;
4) орендарем за таким договором оренди є платник фіксованого сільськогосподарського податку.
Оскільки перша й четверта з перелічених вище умов додаткових пояснень не потребують, зупинимось на решті.
Що стосується в цілому права на пільгу зі сплати земельного податку, то для того, щоб отримати таке право, необхідно, передусім, набути статусу платника цього податку відповідно до ст. 269 ПКУ, тобто (1) мати у власності такий об’єкт оподаткування як земельна ділянка, земельна частка (пай) або (2) бути постійним землекористувачем.
При цьому відповідне речове право (власності чи користування) на земельну ділянку має бути посвідчено належними документами та підтверджуватися даними державного земельного кадастру, які згідно з п. 286.1 ПКУ є підставою для нарахування земельного податку. Інакше кажучи, фізична особа, яка відноситься до категорії осіб, що мають право на пільги зі сплати земельного податку, може розраховувати на ту чи іншу пільгу, визначену ст. 281 ПКУ, лише після отримання права власності (користування) на земельну ділянку у законодавчо встановленому порядку.
Чинною на сьогодні редакцією ст. 125 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III (далі — ЗКУ) визначено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування нею виникають з моменту державної реєстрації цих прав. При цьому з 01.01.2013 р. ст. 126 ЗКУ передбачено, що зазначені права оформлюються відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV (далі — Закон № 1952). Разом з тим слід мати на увазі, що документи, якими було посвідчено право власності чи право постійного користування земельною ділянкою, видані до зазначеної дати, є дійсними (див. п. 10 розд. VII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про Державний земельний кадастр» від 07.07.2011 р. № 3613-VI).
Що стосується земельних часток (паїв), то, як зазначається у листі Укрдержреєстру від 15.01.2013 р. № 10-06-15-13, вони не є земельними ділянками та не відносяться до об’єктів нерухомого майна, речові права щодо яких підлягають державній реєстрації у порядку, визначеному Законом № 1952. Згідно з ч. 1 ст. 2 Закону України «Про порядок виділення в натурі (на місцевості) земельних ділянок власникам земельних ділянок (паїв)» від 05.06.2003 р. № 899-IV основним документом*, що посвідчує право на земельну частку (пай), є сертифікат на право на земельну частку (пай), виданий районною (міською) державною адміністрацією.
* Проте не єдиним — повний перелік див. у ч. 2 ст. 2 цього Закону.
Отже, звільнення від сплати земельного податку, передбачене для відповідної категорії фізичних осіб, поширюється на власників земельних ділянок, земельних часток (паїв) та постійних землекористувачів, які мають документи, що підтверджують право власності на земельну ділянку, частку, пай або постійного користування земельною ділянкою (див. про це також консультацію за кодом 200.04, розміщену в Єдиній базі податкових знань на офіційному сайті ДПСУ).
Як вже зазначалося, додатковою умовою для надання пільги із земельного податку, передбаченої п. 281.3 ПКУ, є те, що об’єкт оподаткування має бути передано в оренду платнику фіксованого сільськогосподарського податку.
Право оренди земельної ділянки — це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності (ч. 1 ст. 93 ЗКУ). Чинною на сьогодні редакцією ст. 125 ЗКУ визначено, що право оренди земельної ділянки (як і право власності на земельну ділянку та право постійного користування нею, про які йшлося вище) виникає з моменту державної реєстрації такого права. При цьому державна реєстрація права оренди земельної ділянки є обов’язковою (див. п. 2 ч. 1 ст. 4 Закону № 1952).
Водночас відповідно до ч. 4 ст. 3 цього Закону права на нерухоме майно, що виникли до набрання ним чинності, визнаються дійсними, якщо реєстрація таких прав була проведена відповідно до законодавства, що діяло на момент їх виникнення. Як відомо, до 01.01.2013 р. право оренди земельної ділянки посвідчувалося договором оренди землі, зареєстрованим відповідно до Закону України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV.
Якщо розглядати такий специфічний об’єкт оподаткування земельним податком, як земельні частки (паї), то слід зауважити, що відповідно до абз. першого розд. IX «Перехідні положення» зазначеного Закону громадянам — власникам сертифікатів на право на земельну частку (пай) до виділення їм у натурі (на місцевості) земельних ділянок надано право укладати договори оренди земель сільськогосподарського призначення, місце розташування яких визначається з урахуванням вимог раціональної організації території і компактності землекористування, відповідно до цих сертифікатів з дотриманням вимог цього Закону. При цьому п. 2 Порядку реєстрації договорів оренди земельної частки (паю), затвердженого постановою КМУ від 24.01.2000 р. № 119, встановлено, що реєстрація таких договорів оренди проводиться виконавчим комітетом сільської, селищної, міської ради за місцем розташування земельної частки (паю).
Таким чином, як раніше, так і зараз необхідною умовою виникнення права оренди земельної ділянки (частки, паю) було і залишається проведення відповідної процедури державної реєстрації: до 1 січня поточного року — договору оренди, після зазначеної дати — права оренди (щодо земельних ділянок) чи, як і раніше, договору оренди (щодо земельних часток, паїв). А оскільки права оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав, то податківці стверджують, що «фізичні особи не звільняються від сплати земельного податку за земельні ділянки, частки (паї), передані в оренду платнику ФСП на підставі договору оренди, який не зареєстрований в державному земельному кадастрі».
Саме такого жорсткого підходу ДПСУ послідовно дотримується впродовж тривалого проміжку часу (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 200.04 на с. 42 сьогоднішнього номера, а також лист ДПСУ від 04.03.2013 р. № 3339/6/15-33-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 26, у якому йдеться про незареєстровані договори оренди землі в контексті спецрежимного оподаткування сільгосппідприємств — юридичних осіб).
У зв’язку з цим доречно нагадати позицію Вищого адміністративного суду України, викладену в інформаційному листі «Щодо питань, пов’язаних із застосуванням норм ПКУ, які регулюють справляння ФСП та застосування спецрежиму оподаткування ПДВ діяльності у сфері сільського господарства» від 28.12.2012 р. № 2614/12/13-12 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 11, с. 36). У ньому ВАСУ зазначає, зокрема, що:
— ПКУ не деталізує вимог до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки;
— податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов’язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.
З урахуванням викладеного можна зробити висновок, що думка податківців про незвільнення фізичних осіб — орендодавців земельних ділянок, земельних часток (паїв) від сплати земельного податку у разі, якщо договори оренди землі не пройшли державної реєстрації, має тенденційний характер та не узгоджується з практикою правозастосування вищої судової інстанції. Отже, у орендодавців є всі шанси відстояти належну їм пільгу із земельного податку у судовому порядку.
Анатолій Бобро,
Ігор Хмелевський,
економісти-аналітики
