Підзвітні кошти: видача та звітування

Підзвітні кошти: видача та звітування

Операції з придбання працівниками за дорученням роботодавця або від його імені товарів, робіт чи послуг досить поширені в діяльності підприємств. У цій статті поговоримо про правову основу відносин з підзвітними особами, строки видачі готівки під звіт, заповнення авансових звітів та строки їх подання, а також розглянемо чимало інших питань, пов’язаних з підзвітними коштами.

Лілія КАЛАШНИКОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Залежно від того, чи входить придбання товарів (робіт, послуг) для потреб підприємства до трудових обов’язків працівника, відносини, що виникають між таким працівником — підзвітною особою та його роботодавцем, можуть мати трудовий або цивільно-правовий характер.

Якщо такі відносини мають трудовий характер, тобто виконання виробничо-господарського доручення, приміром, закупівля товарно-матеріальних цінностей або сільгосппродукції, входить до обов’язків, передбачених трудовим договором (посадовою інструкцією) працівника, то відносини, що виникають у межах такого доручення, повинні регулюватися КЗпП. У цьому випадку працівник відповідно до ст. 21 і 30 КЗпП зобов’язаний особисто виконати доручення роботодавця, а роботодавець — надати грошові кошти, які буде витрачено у зв’язку з виконанням такого доручення. Підтвердженням того, що витрати понесені за дорученням роботодавця, у цьому випадку можуть бути письмове розпорядження керівника, службова записка чи інший документ, завізований керівником, а також довіреність на придбання товарно-матеріальних цінностей.

Якщо придбання товарів (робіт, послуг) не входить до трудових обов’язків працівника, то в цьому випадку слід звернутися до норм цивільно-правового законодавства, зокрема, до гл. 68 «Доручення» ЦКУ. Згідно з ч. 1 ст. 1000 ЦКУ за договором доручення (може бути укладено в письмовій або в усній формі*) одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Для вчинення таких дій підприємство-довіритель зобов’язано (ст. 1007 ЦКУ):

— видати повіреному (працівнику) довіреність, що оформляється у простій письмовій формі;

— забезпечити повіреного коштами, необхідними для виконання доручення;

— відшкодувати повіреному витрати, пов’язані з виконанням доручення;

— негайно прийняти від повіреного все одержане ним у зв’язку з виконанням договору доручення.

* Недодержання сторонами письмової форми правочину, встановленої законом, не спричинює його недійсність (ч. 1 ст. 218 ЦКУ).

У свою чергу, працівник-повірений повинен (ч. 1 ст. 1006 ЦКУ):

— після виконання доручення або в разі припинення договору доручення до його виконання негайно повернути довірителю довіреність, строк якої не закінчився, та подати звіт про виконання доручення та підтвердні документи, якщо це потрібно за умовами договору та характером доручення;

— негайно передати довірителю все одержане у зв’язку з виконанням доручення.

Тобто, виконавши доручення, працівник зобов’язаний відзвітувати перед роботодавцем про суму понесених ним витрат у зв’язку з виконанням доручення. Форму такого звіту ЦКУ не встановлено. Ми, зі свого боку, рекомендуємо використовувати форму Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджену наказом Мінфіну від 05.12.2012 р. № 1276 (далі — Звіт про використання підзвітних коштів). До такого звіту слід також додати оригінали документів, що підтверджують факт понесених працівником витрат у зв’язку з виконанням доручення та розмір таких витрат.

Ні, не потрібно. Річ у тім, що це обмеження поширюється на розрахунки підприємств (підприємців) між собою, але не поширюється на розрахунки підприємств (підприємців) з фізичними особами (п.п. «а» п. 2.3 Положення № 637).

Ураховуючи це, підприємство має право видати з каси готівкою будь-яку суму, необхідну для покриття витрат на відрядження працівника або для придбання підзвітною особою товарів (робіт, послуг) для потреб підприємства.

Так, ураховується. Пояснимо чому.

Нагадаємо: згідно з п. 2.3 Положення № 637 та постановою № 32 гранична сума готівкового розрахунку одного підприємства (підприємця) з іншим підприємством (підприємцем), що проводиться протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами, не повинна перевищувати 10000 грн. Платежі понад установлену граничну суму мають здійснюватися виключно в безготівковій формі.

Оскільки підзвітна особа, яка купує товари (роботи, послуги) за готівку для потреб підприємства, діє від імені такого підприємства, то вона може придбати товари (роботи, послуги) в одного продавця на суму не більше 10000 грн. на день.

Проте враховуючи, що кількість підприємств (підприємців), з якими здійснюються розрахунки протягом дня, не обмежується, то підзвітна особа може придбавати товари (роботи, послуги) в декількох підприємств (підприємців), за умови, що сума таких розрахунків із кожним із них не перевищить 10000 грн. на день.

Також слід звернути увагу на те, що 10-тисячне обмеження поширюється й на випадки, коли підзвітна особа, яка діє від імені підприємства, здійснює розрахунок з підприємством (підприємцем) — постачальником через касу банку. Адже п. 2.5 Положення № 637 установлено, що в ситуації, коли підприємства (підприємці) та фізичні особи здійснюють готівкові розрахунки без відкриття поточного рахунка шляхом унесення до банків готівки для подальшого її перерахування на рахунки інших підприємств (підприємців) або фізичних осіб, такі розрахунки для платників коштів є готівковими, а для одержувачів коштів — безготівковими. Тому підзвітній особі, яка розраховується за товари (послуги, роботи), що придбавалися для потреб підприємства, шляхом унесення готівкових коштів до каси банку (іншої фінансової установи, що надає послуги з переказу грошей, або підприємства поштового зв’язку), необхідно пам’ятати, що сума переказу не може перевищувати 10000 грн. Зауважимо: думки про те, що 10-тисячне обмеження готівкових розрахунків одного підприємства (підприємця) з іншим підприємством (підприємцем) поширюється на готівкові розрахунки, що здійснюються як через їх каси, так і через каси банків, інших фінансових установ, які надають послуги з переказу грошей, та підприємств поштового зв’язку, дотримуються і НБУ (див. п. 8 листа від 01.03.2005 р. № 11-111/680-1907), і самі податківці (див. консультацію в Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ), розміщеній на офіційному сайті Міндоходів minrd.gov.ua у підкатегорії 07.17.

Підпунктом «в» п. 2.3 Положення № 637 установлено: обмеження щодо граничної суми готівкових розрахунків протягом 1 дня в розмірі 10000 грн. не поширюється на використання коштів, виданих на відрядження. Тобто працівник, перебуваючи у відрядженні, має право оплачувати готівкою проїзд, проживання, харчування, а також інші витрати, безпосередньо пов’язані з відрядженням, без урахування 10-тисячного обмеження.

Водночас, таке обмеження слід ураховувати при вирішенні у відрядженні виробничих (господарських) питань. За такими операціями відряджений працівник не повинен сплачувати підприємствам (підприємцям) готівкою більше 10000 грн. на день.

За порушення 10-тисячного обмеження при здійсненні готівкових розрахунків до суб’єктів підприємницької діяльності може бути застосовано фінансові санкції у вигляді штрафів, передбачених Указом № 436. Крім того, за порушення у сфері готівкового обігу посадових осіб таких суб’єктів, а також фізичних осіб — підприємців може бути притягнуто до адміністративної відповідальності. Розглянемо докладніше зазначені види відповідальності.

Фінансові санкції. Абзацом четвертим п. 2.3 Положення № 637 визначено: у разі здійснення готівкових розрахунків понад установлену граничну суму кошти, що перевищують 10000 грн., додаються до фактичних залишків готівки в касі платника готівки на кінець дня одноразово в день здійснення такої операції (тобто в день проведення розрахунків готівкою, а не в день затвердження Звіту про використання підзвітних коштів). Далі отримана розрахункова сума порівнюється із затвердженим лімітом каси, і в разі його перевищення до такого платника застосовується штраф у двократному розмірі суми виявленої понадлімітної готівки за кожен день (ст. 1 Указу № 436).

Звертаємо увагу: відповідальність, передбачена Указом № 436 за перевищення граничної суми готівкових розрахунків, покладається на підприємство — платника готівки (тобто на те, від імені якого працівник здійснює оплату готівкою за товари (роботи, послуги)), а не на одержувача готівки.

Штрафні санкції за вказані порушення, виявлені під час перевірок, накладаються на суб’єктів господарювання органами ДПСУ. Як визначається сума такого штрафу, розглянемо на прикладі.

Приклад 1. Працівник придбав для потреб підприємства планшет Samsung ATIV Smart РС Pro (XE700T1C-A05RU) вартістю 12711 грн. Оплата за планшет була здійснена готівковими грошовими коштами, виданими йому під звіт, протягом дня.

Ліміт каси, установлений на підприємстві, — 1000 грн. Залишок готівки в касі підприємства в день придбання планшета склав 800 грн.

У цьому випадку 10-тисячне обмеження було перевищено на 2711 грн. (12711 грн. - 10000 грн.). Для розрахунку суми штрафу додамо суму перевищення над установленою межею (2711 грн.) до фактичних залишків готівки в касі на кінець дня (800 грн.) одноразово в день проведення розрахунків за планшет:

2711 + 800 = 3511 (грн.).

Визначимо величину перевищення ліміту каси:

3511 - 1000 = 2511 (грн.).

Оскільки штраф за перевищення 10-тисячного обмеження дорівнює двократному розміру суми виявленої понадлімітної готівки за кожен день, то сума штрафу становитиме:

2511 х 2 = 5022 (грн.).

Звертаємо увагу: у зв’язку з тим, що ліміт каси не встановлюється для фізичних осіб — підприємців (див. п. 2.7 Положення № 637), то і захід відповідальності, визначений Указом № 436 за перевищення граничної суми готівкових розрахунків, щодо них не застосовується. Із цим згодні і НБУ (див. лист НБУ від 30.11.2009 р. № 11-110/5407-22151), і податківці (див. роз’яснення в ЄБПЗ у підкатегорії 07.19).

Адміністративна відповідальність. Випадки притягнення до адміністративної відповідальності та заходи такої відповідальності встановлено КпАП. Нагадаємо: у зв’язку зі змінами, які були внесені до КпАП Законом № 5518 та набрали чинності з 03.01.2013 р.:

1) зі ст. 164² КпАП було виключено положення щодо відповідальності за порушення правил ведення касових операцій. Зауважимо: розглядати адмінсправи, пов’язані з порушеннями щодо касових операцій, та накладати штрафи за ст. 164² КпАП мали право органи Державної фінансової інспекції України (перетворене КРУ) (ст. 234¹ КпАП). А це значно знижувало ймовірність того, що посадові особи звичайних підприємств могли понести відповідальність на підставі цієї норми КпАП, оскільки зазначений орган перевіряє звичайні підприємства дуже рідко;

2) КпАП було доповнено новою ст. 163¹⁵, що передбачає відповідальність за порушення порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), у тому числі за перевищення граничних сум розрахунків готівкою, у вигляді накладення штрафу на фізичну особу — підприємця, посадових осіб юридичної особи від 100 до 200 нмдг* (від 1700 до 3400 грн.). Повторне порушення особою, яку протягом року було притягнуто до адміністративної відповідальності за таке порушення, тягне накладення штрафу вже від 500 до 1000 нмдг (від 8500 грн. до 17000 грн.).

* Неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Причому зверніть увагу: розглядати справи про адміністративні правопорушення за ст. 163¹⁵ КпАП та накладати згідно з нею адміністративні стягнення мають право керівники органів державної податкової служби та їх заступники (ст. 234² КпАП). Тобто з 03.01.2013 р. (на нашу думку, саме з цієї дати повинні застосовуватися адмінштрафи за ст. 163¹⁵ КпАП) імовірність бути притягнутими до адміністративної відповідальності за порушення 10-тисячного обмеження згідно зі ст. 163¹⁵ КпАП стала реальною як для посадових осіб суб’єктів господарювання, так і для фізичних осіб — підприємців.

Зазначимо також: на нашу думку, до адміністративної відповідальності за перевищення граничних сум розрахунків готівкою не може бути притягнуто посадових осіб підприємства — одержувача готівки (підприємців — одержувачів готівки). Така думка ґрунтується на листі НБУ від 27.04.2005 р. № 11-113/1430-4321, в якому банк указав, що поширення встановлених п. 2.3 Положення № 637 обмежень на осіб, які приймають готівку, цим Положенням не передбачено.

Про напрями використання та суми грошових коштів, отримані працівником підприємства під звіт для виконання окремого виробничо-господарського доручення або на відрядження, працівник зобов’язаний відзвітувати шляхом подання Звіту про використання підзвітних коштів. Такий Звіт працівник заповнює самостійно за винятком:

— граф «Звіт перевірено», «Залишок внесений (перевитрата видана) у сумі за касовим ордером (платіж. дорученням)», бухгалтерських проводок, розрахунку суми утриманого податку за несвоєчасно повернені кошти, які заповнюються посадовими особами підприємства, що надало підзвітні кошти;

— графи «Звіт перевірено» — підписуються керівником.

Відривна частина Звіту про використання підзвітних коштів («Розписка») заповнюється та підписується посадовою особою підприємства, якій підзвітна особа здає Звіт. Для підзвітної особи вона є документом, що підтверджує своєчасність подання Звіту про використання підзвітних коштів.

На практиці часто трапляється ситуація, коли працівник, якого було направлено у відрядження за кордон, по приїзді повинен відзвітувати за декількома валютами. У такому разі, на нашу думку, оптимальним буде варіант заповнення одного авансового звіту незалежно від кількості валют (докладно див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 79, с. 36).

До Звіту про використання підзвітних коштів додаються оригінали документів, що підтверджують розмір понесених витрат. Такими документами можуть бути, зокрема, чек РРО, квитанція до прибуткового касового ордера, розрахункова квитанція, товарний чек (від фізичних осіб — підприємців), видаткові накладні постачальника, акти купівлі-продажу, акти виконаних робіт тощо.

Крім того, якщо працівник отримував готівку з карткового рахунка із застосуванням корпоративної платіжної картки, то до Звіту про використання підзвітних коштів також необхідно додати документи, що свідчать про отримання готівки з карткового рахунка (чек банкомату, копію видаткового ордера, сліп, квитанцію торговельного термінала тощо).

Порядок заповнення Звіту про використання підзвітних коштів розглянемо на прикладі.

Приклад 2. ТОВ «Спецбудкран» 07.05.2013 р. видало Пасічнику Олегу Володимировичу, кур’єру, грошові кошти в сумі 100 грн. для закупівлі 8 роликів паперу для факсу. 08.05.2013 р. цей працівник придбав папір, подав Звіт про використання коштів, виданих під звіт, та повернув залишок невикористаних грошових коштів у сумі 4 грн. до каси підприємства. До Звіту працівник додав чек РРО, в якому було вказано фіскальний номер, індивідуальний податковий номер продавця — платника ПДВ.

Звіт про використання підзвітних коштів має бути оформлено так.

Ураховуючи те, що підзвітна особа придбаває товари (роботи, послуги) для потреб підприємства та відповідно діє від його імені, то і документи, які підтверджують напрями використання підзвітних коштів та вартість понесених витрат, повинні містити реквізити підприємства. Також у таких документах допускається разом із найменуванням підприємства, від імені та за дорученням якого діє підзвітна особа, зазначати прізвище, ім’я та по батькові такої особи, від якої прийнято грошові кошти. Це правило не поширюється на чеки РРО, оскільки вони складаються за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 01.12.2000 р. № 614, що не передбачає зазначення реквізитів покупця.

Також зауважимо: оскільки в разі заповнення податкової накладної необхідні дані саме підприємства-покупця — платника ПДВ, то, доручаючи підзвітній особі придбати товари (роботи, послуги) за готівку, слід видати їй копію Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість.

Строки, протягом яких підзвітна особа після завершення відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок роботодавця, який видав гроші під звіт, зобов’язана заповнити та подати Звіт про використання підзвітних коштів, установлені пп. 170.9.2 і 170.9.3 ПКУ. Ці строки залежать від форми надання грошових коштів (готівкова чи безготівкова) та мети, на яку вони були видані (відрядження або під звіт).

Для наочності наведемо ці строки в таблиці.

Звертаємо увагу: якщо працівник після завершення відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням роботодавця не може з поважних причин (наприклад, через хворобу) особисто здати Звіт про використання підзвітних коштів в зазначені вище терміни, то йому необхідно передати його (і залишок невикористаних грошових коштів, за наявності) в бухгалтерію через іншу матеріально-відповідальну особу на підставі належним чином оформленої довіреності. При цьому строки подання Звіту залишаються колишніми.

Якщо грошові кошти було видано працівнику на відрядження, то він зобов’язаний повернути надміру витрачені грошовіх кошти (тобто такі, витрата за якими не підтверджена документально) до каси або перерахувати на банківський рахунок підприємства, що видало кошти, у строки, установлені п.п. 170.9.2 ПКУ, а саме до або під час подання Звіту про використання підзвітних коштів.

Що стосується строків повернення готівкових грошових коштів, отриманих працівником для вирішення виробничо-господарських питань, то їх установлено ПКУ та Положенням № 637. Причому строки, установлені цими нормативними документами, різні. Як зазначалося вище, п.п. 170.9.2 ПКУ вимагає від підзвітної особи повернути надміру витрачені грошові кошти до або під час надання Звіту про використання підзвітних коштів. Водночас із норм п. 2.11 Положення № 637 випливає, що якщо готівкові кошти видавалися підзвітній особі:

— на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторсировини (крім металобрухту), то вона повинна повернути невикористані грошові кошти протягом 10 робочих днів із дня видачі готівкових коштів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт*;

— на всі інші виробничі (господарські) потреби — протягом 2-х робочих днів із дня видачі готівкових коштів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт*.

* Не стосується перерахувань на особисту картку працівника.

Така невідповідність у строках повернення надміру витрачених грошових коштів, отриманих у готівковій формі під звіт, пояснюється тим, що строки, установлені ПКУ, застосовуються податковими органами для цілей оподаткування доходів фізичних осіб, а строки, передбачені п. 2.11 Положення № 637, — для визначення фактів порушення правил готівкового обігу. Тому, щоб уникнути можливих порушень, вважаємо, що підзвітна особа, яка отримала під звіт готівкові грошові кошти для вирішення виробничих (господарських) питань, зобов’язана повернути залишок невикористаних підзвітних коштів до каси підприємства чи перерахувати на банківський рахунок підприємства до або під час подання Звіту з урахуванням строків видачі готівки під звіт, установлених п.п. 2.11 Положення № 637.

За перевищення встановлених п. 2.11 Положення № 637 строків використання виданої під звіт готівки на підприємство може бути накладено штраф у розмірі 25 % від виданих під звіт та не повернених своєчасно сум (див. абзац п’ятий ст. 1 Указу № 436).

Що стосується відповідальності посадових осіб підприємства, то раніше, до внесення Законом № 5518 змін до КпАП, існувала ймовірність застосування до таких осіб адмінштрафу за ст. 164² КпАП (від 8 до 15 нмдг). Проте, як уже зазначалося вище, з 03.01.2013 р. зі ст. 164² КпАП було виключено відповідальність за порушення правил ведення касових операцій. У новій же ст. 163¹⁵ КпАП установлено відповідальність не за будь-яке порушення норм Положення № 637, а тільки за порушення порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), у тому числі перевищення встановлених граничних сум розрахунку готівкою. Тому, на нашу думку, застосувати до посадових осіб підприємства адмінштраф у зв’язку з порушенням після 03.01.2013 р. підзвітними особами встановлених строків повернення готівки неможливо.

У разі порушення працівником установлених ПКУ* строків повернення надміру витрачених грошових коштів, отриманих на відрядження або під звіт, їх сума, обчислена відповідно до п.п. 170.9.1 ПКУ, уключається до складу оподатковуваного доходу такого працівника на підставі п.п. 164.2.11 ПКУ. При цьому податковим агентом при оподаткуванні суми грошових коштів, не повернених у встановлені строки, є підприємство, яке їх видало. У цьому випадку для підприємства — податкового агента важливо правильно визначити момент виникнення в підзвітної особи доходу у вигляді зайво витрачених грошових коштів, отриманих на відрядження або під звіт. На жаль, він у ПКУ чітко не прописаний. У зв’язку з цим можливі два варіанти:

1. «Фіскальний». Оподатковуваний дохід у вигляді зайво витрачених грошових коштів, виданих на відрядження або під звіт, виникає у працівника на наступний день після закінчення граничного строку повернення надміру витрачених грошових коштів.

2. «Ліберальний». Оподатковуваний дохід у вигляді зайво витрачених грошових коштів, виданих на відрядження або під звіт, виникає у працівника в місяці, на який припадає граничний строк подання Звіту про використання підзвітних коштів. Цей висновок випливає з п. 3 Порядку № 1276. Процитуємо його:

«Якщо платник податку не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк (до закінчення третього або п’ятого, а в окремих випадках десятого чи двадцятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок податкового агента платника податків, що надав кошти під звіт), то така сума підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб відповідно до пункту 167.1 статті 167 розділу IV Кодексу за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць…»

* Нагадаємо: згідно з п.п. 170.9.2 ПКУ за наявності в підзвітної особи надміру витрачених коштів їх суму має бути повернено нею до каси або зараховано на банківський рахунок підприємства до або під час подання Звіту про використання підзвітних коштів.

Якщо дотримуватися «ліберального» варіанта, то навіть якщо невитрачені грошові кошти буде повернено підзвітною особою з порушенням граничних строків, установлених ПКУ, але до кінця місяця, на який припадає такий граничний строк, то дохід у працівника не виникає (роботодавцю не потрібно утримувати ПДФО).

Слід зазначити про існування в податківців на місцях ще однієї точки зору щодо моменту виникнення доходу у працівника, який не здав підзвітні кошти своєчасно, а саме: дохід у працівника у вигляді зайво витрачених грошових коштів виникає тільки в місяці подання Звіту про використання підзвітних коштів, оскільки до моменту його подання неможливо визначити суму надміру витрачених грошових коштів.

Ураховуючи наявність проблеми з визначенням моменту виникнення доходу в підзвітної особи, яка порушила строки здавання грошових коштів, виданих на відрядження або під звіт, рекомендуємо роботодавцям таких недбалих осіб отримати щодо цього питання індивідуальну письмову податкову консультацію в ДПС за місцем обліку.

Повертаючись до порядку оподаткування надміру витрачених грошових коштів, виданих на відрядження або під звіт, зауважимо, що сума таких коштів обкладається ПДФО за ставками, визначеними в п. 167.1 ПКУ, а саме 15 і 17 %. Причому, оскільки ставки 15 і 17 % застосовуються до загального місячного оподатковуваного доходу, то з граничним розміром (у 2013 році — 11470 грн.) слід порівнювати загальну суму нарахованого працівнику доходу за місяць, тобто загальну суму заробітної плати за місяць (інших доходів), та доходу у вигляді зайво витрачених грошових коштів, отриманих на відрядження або під звіт. Зверніть увагу: на думку податківців, якщо до складу загального місячного оподатковуваного доходу входить не лише зарплата, а й інші доходи, то спочатку слід обкладати ПДФО зарплату, а потім інші доходи в міру виникнення у платника податків кожного з видів оподатковуваного доходу (згідно з первинними документами) (див. лист від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 12, с. 12).

При визначенні бази оподаткування доходу у вигляді зайво витрачених грошових коштів для цілей обкладення ПДФО суму такого доходу слід помножити на «натуральний» коефіцієнт, що обчислюється відповідно до п.п. 164.5 ПКУ. Ураховуючи, що такий дохід оподатковується за двома ставками (15 і 17 %), то до частини доходу у вигляді зайво витрачених грошових коштів, що оподатковуватиметься за ставкою 15 %, роботодавцю необхідно буде застосувати коефіцієнт 1,176471, а до частини, що оподатковуватиметься за ставкою 17 %, — 1,204819.

Сума ПДФО, нарахована на суму своєчасно не повернених грошових коштів, утримується роботодавцем, який видав такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу працівника (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів подальших звітних місяців до повної сплати суми такого податку. Якщо працівник звільняється, сума ПДФО, нарахована на суму своєчасно не повернених грошових коштів, утримується за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу при проведенні остаточного розрахунку. Якщо такої суми недостатньо, непогашена частина податку включається до податкового зобов’язання платника податку за результатами звітного (податкового) року. Тобто після закінчення звітного року працівник зобов’язаний буде самостійно задекларувати такий дохід та сплатити з нього ПДФО.

При утриманні ПДФО, нарахованого на суму не повернених своєчасно грошових коштів, виданих на відрядження або під звіт, роботодавцем має бути дотримано вимоги ст. 128 КЗпП, згідно з якою розмір усіх відрахувань із заробітної плати працівника не повинен перевищувати 20 % суми, що підлягає виплаті, а у випадках, окремо передбачених законодавством, — 50 % суми, що підлягає виплаті на руки.

Щодо строків сплати ПДФО, нарахованого на суму несвоєчасно повернених надміру витрачених грошових коштів, то, на нашу думку, його необхідно перерахувати одночасно із сумою ПДФО, утриманого із заробітної плати працівника, за рахунок якої здійснювалося його утримання.

Дохід працівника у вигляді зайво витрачених грошових коштів відображається роботодавцем у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «118». У тому ж рядку відображається сума ПДФО, утримана з такого доходу.

Приклад 3. Працівнику Гай С. О. (ідентифікаційний номер — 2555555555) 21 травня 2013 року з каси підприємства було видано під звіт готівкові кошти в сумі 1000 грн. для придбання канцтоварів. Цього ж дня ним було придбано канцтовари на суму 800 грн., про що свідчить товарний чек. Авансовий звіт подано 31 травня 2013 року, тобто з порушенням строку, установленого п.п. 170.9.2 ПКУ, а залишок підзвітних сум у розмірі 200 грн. повернено до каси тільки 3 червня 2013 року. Сума заробітної плати, нарахованої працівнику за травень 2013 року, становить 2500 грн.

При встановленні моменту виникнення оподатковуваного доходу у вигляді суми своєчасно не повернених грошових коштів, виданих під звіт, керуватимемося ліберальним варіантом.

Визначимо базу оподаткування доходу у вигляді зайво витрачених підзвітних грошових коштів (дохід виник у травні 2013 року), за умови, що сума заробітної плати за травень 2013 року та доходу у вигляді зайво витрачених грошових коштів не перевищила 11470 грн.:

200 х 1,176471 = 235,29 (грн.).

Сума ПДФО, утримана з такого доходу, дорівнює:

235,29 х 15 : 100 = 35,29 (грн.).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 2 квартал 2013 року підприємство відобразить дохід працівника у вигляді своєчасно не повернених надміру витрачених грошових коштів, отриманих під звіт, так:

Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 2 квартал 2013 року

Приклад 4. Використовуючи умови прикладу 3, припустимо, що працівник повернув залишок грошових коштів на четвертий робочий день після їх отримання — 27 травня 2013 року. Цього ж дня він подав Звіт про використання підзвітних коштів.

У цьому випадку працівник не порушив вимоги п.п. 170.9.2 ПКУ, що визначають строки здавання підзвітної готівки, але залишок підзвітної суми повернено з порушенням п. 2.11 Положення № 637. Тому підприємству потрібно бути готовим до того, що при проведенні перевірки податковими органами до нього може бути застосовано санкції за порушення правил готівкового звернення.

Оскільки така заборгованість виникає між працівником та роботодавцем, то при обчисленні строку позовної давності слід керуватися КЗпП.

Частиною 3 ст. 233 КЗпП для звернення роботодавця до суду з питань стягнення з працівника матеріальної шкоди, завданої підприємству, установі, організації, установлюється строк в один рік із дня виявлення завданої працівником шкоди. Щоб правильно розрахувати строк позовної давності, слід дотримуватися правил обчислення строків, установлених ст. 241¹ КЗпП, а саме: строк, що обчислюється роками, спливає у відповідний місяць та число останнього року строку. Обчислення строку в один рік починається з дня, наступного після дня, з якого починається строк (тобто наступного після дня, у який відбувся юридичний факт, що є підставою для обчислення строку). Так, якщо роботодавець дізнався про завдану працівником матеріальну шкоду 15 квітня 2013 року, то він може подати позов до суду до 16 квітня 2014 року включно. Якщо ж останній день строку припадає на святковий, вихідний або неробочий день, то днем закінчення строку вважається найближчий робочий день.

Як бачимо, при обчисленні строку позовної давності важливим є момент виявлення роботодавцем завданої працівником шкоди. Нагадаємо: за наявності у працівника надміру витрачених коштів (тобто таких, які не підтверджені документально), отриманих на відрядження, він зобов’язаний повернути їх суму до каси або перерахувати на банківський рахунок підприємства, що видало кошти, до або під час подання Звіту (п.п. 170.9.2 ПКУ). Сума не витрачених грошових коштів, отриманих працівником для вирішення виробничих (господарських) питань, має бути повернена до каси підприємства або перерахована на банківський рахунок підприємства до або під час подання Звіту, але з урахуванням строків видачі готівки під звіт, установлених п.п. 2.11 Положення № 637.

Водночас в ситуації неповернення роботодавцю слід мати на увазі, що в разі відсутності спору з працівником про суму боргу ч. 2 ст. 127 КЗпП передбачено можливість здійснити утримання з його заробітної плати для погашення не витраченого та своєчасно не поверненого авансу, виданого на службове відрядження та/або на господарські потреби. Таке відрахування провадиться:

1) на підставі наказу (розпорядження) про відрахування, який має бути видано роботодавцем;

2) за умови, що працівник не оспорює підстав та розміру утримань.

Якщо роботодавець вирішить скористатися такою можливістю, то йому необхідно буде не пізніше одного місяця з дня закінчення строку, установленого для повернення авансу, видати наказ (розпорядження) про відрахування. Із цим наказом (розпорядженням) слід ознайомити працівника під підпис, що буде підтвердженням того, що він не заперечує проти суми боргу та відрахувань, що проводяться з його заробітної плати. При проведенні відрахувань слід також ураховувати вимоги ст. 128 КЗпП, які встановлюють обмеження щодо розміру відрахувань із зарплати працівника, а саме: при кожній виплаті зарплати загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20 %.

Підпис працівника на наказі (розпорядженні) про відрахування, на наш погляд, можна вважати визнанням працівником свого боргу перед підприємством, що відповідно до ч. 1 ст. 264 ЦКУ буде підставою для переривання перебігу строку позовної давності. Після переривання перебіг позовної давності починається заново, тобто почне спливати новий строк в один рік.

Однак ще раз підкреслимо, що роботодавець може здійснити відрахування із зарплати працівника згідно зі ст. 128 КЗпП тільки в разі, якщо працівник не оспорює суму боргу. Якщо ж спір є, то він може бути залагоджений у судовому порядку. Причому право звернутися до суду виникає в роботодавця з моменту виявлення факту неповернення працівником залишку грошових коштів, виданих на відрядження або під звіт, незалежно від наявності чи відсутності можливості провести утримання із заробітної плати працівника.

Завершуючи статтю, висловлюємо сподівання, що матеріал, наведений у ній, буде корисним нашим читачам.