Щодо визначення критеріїв для застосування IТ-пільги

податок на прибуток

Щодо визначення критеріїв для застосування IТ-пільги

Лист Міністерства доходів і зборів України від 04.09.2013 р. № 10464/6/99-99-19-03-02-15

(витяг)

Міністерство доходів і зборів України розглянуло лист <…> щодо критеріїв суб’єктів індустрії програмної продукції (далі — суб’єкт ІПП) при застосуванні особливостей оподаткування.

коментар редакції

«Податковоприбуткова» IT-пільга: легше верблюду пройти крізь вушко голки

Зовсім недавно ми знайомили вас, шановні читачі, з думкою Міндоходів про порядок застосування ПДВшної IT-пільги (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 84, с. 17). І ось дійшла черга дізнатися, що думають контролери про IT-пільгу з податку на прибуток.

Звісно, статус сьогоднішнього роз’яснення не настільки значний, як у попереднього (ви напевно пам’ятаєте, що того разу йшлося про Узагальнюючу податкову консультацію). Та все ж ми впевнені, що ця інформація буде корисною як тим, хто вже зареєстрований суб’єктом індустрії програмної продукції (далі — СІПП), так і тим, хто тільки збирається ним стати.

В останніх, між іншим, часу на це залишилося не так вже й багато. Адже щоб з початку майбутнього року скористатися особливим порядком оподаткування, передбаченим для СІПП, треба встигнути не пізніше 2 грудня цього року подати до органу ДПС за своїм місцезнаходженням Реєстраційну заяву за формою № 1-IТ*.

Але щоб отримати право на пільгу, однієї заяви замало! Платник податків повинен ще відповідати низці критеріїв, що висуваються до нього п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Головні серед них:

а) критерій питомої ваги доходів суб’єкта господарювання від провадження «айтішних» видів діяльності (плюс супутня йому проблема — чим підтвердити факт їх провадження)

та

б) критерій первісної вартості ОЗ та НМА такого суб’єкта.

Довкола цих критеріїв саме і зосереджені ті запитання, відповісти на які намагалися податківці в листі, що коментується.

Отже, розглянемо головні його висновки в порядку черговості, пункт за пунктом. Випереджаючи написане далі, зазначимо, що деякі з них збігаються з нашими висновками, викладеними свого часу в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 45, с. 6. Тому за необхідності у своєму коментарі звертатимемося до зазначеної публікації.

1. Підпунктом 1.4 п. 15 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі — ПКУ) встановлені критерії визначення суб’єктів ІПП, які можуть скористатись особливостями оподаткування прибутку підприємств.

Так, суб’єкт господарювання протягом попередніх чотирьох послідовних звітних (податкових) кварталів сукупно одночасно відповідає таким критеріям:

1) питома вага доходів суб’єкта від здійснення видів економічної діяльності, визначених у п.п. 1.5 цього пункту, становить не менш як 70 відсотків доходів від усіх видів економічної діяльності з реалі­зації товарів, виконання робіт, надання послуг;

2) первісна вартість основних засобів та/або нематеріальних активів суб’єкта перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного (податкового) року;

3) у суб’єкта відсутній податковий борг;

4) щодо суб’єкта судом не прийнято постанови про визнання боржника банкрутом відповідно до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

Наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2013 № 12 (далі — Наказ), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 31.01.2013 за № 199/22731, встановлені Порядок ведення реєстру, форми реєстраційної заяви, заяви про анулювання реєстрації та свідоцтва про реєстрацію суб’єктів ІПП, які застосовують особливості оподаткування.

Відповідно до п. 2.1 цього Порядку для отримання Свідоцтва суб’єкт ІПП подає до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням Реєстраційну заяву з позначкою «Реєстрація».

Реєстраційна заява подається керівником або представником суб’єкта ІПП (з документальним підтвердженням особи та повноважень) до відповідного органу державної податкової служби не пізніше ніж за 30 календарних днів до початку звітного (податкового) кварталу, з якого зазначений суб’єкт передбачає отримати право на використання особливостей оподаткування.

У реєстраційній заяві зазначаються підстави для реєстрації суб’єкта як суб’єкта ІПП.

З метою визначення наявності права суб’єкта ІПП на застосування особливостей оподаткування у Реєстраційній заяві зазначаються види економічної діяльності з реалізації товарів, виконання робіт та надання послуг в індустрії програмної продукції згідно з п.п. 1.6 п. 15 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу із зазначенням відповідних кодів видів економічної діяльності на основі Національного класифікатора України ДК 009:2010 «Класифікація видів економічної діяльності», затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11 жовтня 2010 року № 457 (із змінами) (далі — КВЕД-2010).

Дані Реєстраційної заяви мають бути достовірними та відповідати даним Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (далі — Єдиний державний реєстр).

Таким чином, подана заява та відповідність вищевказаним критеріям у кожному з чотирьох звітних (податкових) кварталів є підставою для включення до Реєстру суб’єктів ІПП, які застосовують особливості оподаткування.

коментар редакції

Як претенденту на статус СІПП підтвердити «програмістські» види діяльності?

Повний перелік видів економічної діяльності, прибуток від здійснення яких пільгується, досить довгий (див. п.п. 1.5 п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ). Але навіть при його поверховому огляді одразу впадає в очі відсутність у ПКУ будь-якої прив’язки до кодів КВЕД. А це означає, що для вирішення питання, належить та чи інша діяльність платника податків до пільгованої, слід насамперед з’ясувати її суть і в разі «айтішної» спрямованості сміло вважати такою, що підпадає під цю пільгу.

Проте податківці з власної ініціативи розробили жорстку класифікацію пільгованих видів діяльності за КВЕД із зазначенням як старих*, так і нових кодів (див. п. 7 Реєстраційної заяви). Причому в листі, що коментується сьогодні, вони недвозначно заявили, що перепустку до числа пільговиків отримають лише ті, у кого відповідні коди внесені до ЄДР (Єдиний державний реєстр юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців).

Наша думка із цього приводу вам добре відома — її ми висловлювали в згаданій вище публікації. Зводиться вона до того, що коди КВЕД, зазначені в ЄДР та статдовідці підприємства, повинні відігравати другорядну роль. Адже наданий суб’єкту господарювання органами держстатистики код виду економічної діяльності не зумовлює обов’язок оподаткування чи неоподаткування послуг, що ним надаються.

Цікаво, що ця ж думка звучала в листі ДПАУ від 26.05.2011 р. № 14837/7/16-1517 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 46), проте тепер Міндоходів чомусь про неї забуло. На жаль, така забудькуватість може залишити за бортом певну кількість претендентів на пільговий режим, які за формальними ознаками не зможуть підтвердити свою належність до славетної когорти «айтішників».

2. Одним із критеріїв, відповідно абзацу 2) п.п. 1.4 п. 15 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, є дотримання суб’єктом господарювання протягом попередніх чотирьох послідовних звітних (податкових) кварталів суми первісної вартості основних засобів та/або нематеріальних активів суб’єкта, яка повинна перевищувати 50 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Первісна вартість основних засобів та/або нематеріальних активів суб’єкта зазначається у таблиці 3 реєстраційної заяви суб’єкта ІПП як суб’єкта, який застосовує особливості оподаткування, затвердженої Наказом.

Останнім абзацом п.п. 1.4 п. 15 підрозділу 10 розділу XX ПКУ передбачено, що у разі невідповідності діяльності суб’єкта цим критеріям, такий платник податків має провести нарахування податків і виконати дії в порядку та за правилами, передбаченими п.п. 1.7 п. 15 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, а контролюючий орган приймає рішення про анулювання свідоцтва про реєстрацію суб’єкта ІПП програмної продукції як суб’єкта, який застосовує особливості оподаткування, у порядку, передбаченому в підпункті 1.8 пункту 15 підрозділу 10 розділу XX ПКУ.

Таким чином, для перебування в Реєстрі суб’єктів ІПП як суб’єктів, які застосовують особливості оподаткування, необхідне дотримання критеріїв, визначених у п.п. 1.4 п. 15 підрозділу 10 розділу XX ПКУ на кінець кожного з чотирьох звітних (податкових) кварталів.

коментар редакції

Як дотримати критерій первісної вартості ОЗ та НМА?

Формулювання цього критерію звучить так (див. п.п. 1.4 п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ): щоб суб’єкт господарювання міг претендувати на IT-пільгу, первісна вартість його основних засобів та/або нематеріальних активів повинна перевищувати 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року. Додаткова умова для всіх критеріїв (і для цього в тому числі) — претендент зобов’язаний відповідати їм протягом попередніх чотирьох послідовних звітних (податкових) кварталів сукупно одночасно.

Погодьтеся, що така умова стосовно цього критерію виглядає не зовсім коректно. Адже первісна вартість ОЗ та НМА — величина, яку не можна усереднити. Тому спершу законодавцю слід було б уточнити, на яку дату кожного з кварталів або всього чотириквартального періоду необхідно наводити відомості щодо величини такої первісної вартості.

Крім того, цікаво було б знати, чи допускається у межах цього періоду порушення критерію «первісної вартості» внаслідок продажу об’єкта ОЗ чи НМА з подальшим його відновленням після придбання нових об’єктів. Інакше, якщо виходити з того, що цей критерій повинен дотримуватися безперервно протягом усіх чотирьох послідовних кварталів, то в такому разі доходимо висновку про неможливість стати IT-пільговиком.

Оскільки чекати необхідних змін до ПКУ від законодавця — марна справа ☺, податківці в листі, що коментується, висловилися з цього приводу самі. На їх думку, дотримання всіх критеріїв (а не тільки критерію «первісної вартості») необхідно перевіряти на кінець кожного з чотирьох звітних (податкових) кварталів.

Тут, утім, слід уточнити, що в цьому пункті листа йшлося про перебування на пільговому режимі вже зареєстрованих СІПП, а не про їх первісну реєстрацію. Але оскільки критерії в тому та іншому випадку однакові, то і підхід до їх дотримання, як нам здається, має бути незмінним. Сподіваємося, що і Міндоходів вважає так само.

3. У розрахунку критерія щодо вартості основних засобів та нематеріальних активів приймають участь суми первісної вартості основних засобів та/або нематеріальних активів.

Підпунктом 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ визначено, що основні засоби — це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Підпунктом 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 ПКУ визначено, що нематеріальні активи — право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку (п. 144.3 ст. 144 ПКУ).

Таким чином, у розрахунку цього критерію приймають участь суми первісної вартості основних засобів та/або нематеріальних активів, які використовуються в господарській діяльності платника податку.

коментар редакції

Вартість яких ОЗ та НМА включається до критерію «первісної вартості»?

Прогнозовану відповідь податкового міністерства на це запитання ви могли дізнатися зі згаданої вище статті, присвяченої «податковоприбутковій» IT-пільзі. З листа, що коментується, чітко видно, що той прогноз влучив в саму точку! Тим самим наші читачі своєчасно позбулися зайвих ілюзій щодо можливості включити до розрахунку ті ОЗ та НМА, на які не нараховується амортизація в податковому обліку, зокрема невиробничі основні засоби (див. п. 144.3 ПКУ).

Узагалі-то, важко було очікувати іншого підходу податківців. Як наслідок фінансова звітність, що подається до податкової претендентами на статус СІПП, у цій частині не може бути лакмусовим папірцем на предмет дотримання критерію «первісної вартості». Адже ви добре знаєте, що бухгалтерський облік, на відміну від податкового, не поділяє необоротні активи на виробничі та невиробничі — усі вони наводяться в Балансі підприємства в одному рядку та всі підлягають амортизації.

4. Терміни, протягом яких суб’єкт господарювання зобовязаний відповідати критеріям, визначений п.п. 1.4 п. 15 підрозділу 10 розділу XX ПКУ і становлять чотири послідовні звітні (податкові) квартали.

Таким чином, визначення питомої ваги доходів суб’єкта від здійснення видів економічної діяльності, визначених у п.п. 1.5 п. 15 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, здійснюється у кожному з чотирьох звітних (податкових) кварталів, які передують звітному (податковому) кварталу, з якого зазначений суб’єкт передбачає отримати право на використання особ­ливостей оподаткування.

Заступник Міністра А. Ігнатов

коментар редакції

Як правильно розрахувати «дохідний» критерій?

Найголовніше податківці залишили на закуску. Мабуть, сподівалися на те, що ніхто не помітить, як при розрахунку цього критерію вони грубо перекрутили його методологію…

Нагадаємо: для дотримання критерію, що розглядається, необхідно, щоб питома вага доходів від провадження «програмістських» видів пільгованої діяльності становила не менше 70 % доходів від усіх видів діяльності суб’єкта господарювання. Крім того, ПКУ щодо всіх критеріїв (і «дохідного» в тому числі) висуває одну додаткову умову, про яку ми говорили вище: такі критерії повинні дотримуватися протягом попередніх чотирьох послідовних звітних (податкових) кварталів сукупно.

Здавалося б, усе і так зрозуміло — потрібно знайти середнє арифметичне значення «програмістського» доходу за чотири послідовні квартали та порівняти його із середнім арифметичним загального доходу за той самий період.

Проте з Реєстраційної заяви (а також із сьогоднішнього листа) випливає, що критерій питомої ваги доходів, на думку контролерів, повинен дотримуватися в розрізі кожного з попередніх чотирьох послідовних звітних (податкових) кварталів. Не викликає сумнівів, що зазначений підхід знов-таки може призвести до зменшення кількості тих, хто отримає дозвіл на IT-пільгу (бо дотримати 70 % «прибутковий» критерій у розрізі кожного з чотирьох кварталів значно складніше, ніж такий же критерій, усереднений за всі 4 квартали разом).

Що можна насамкінець? Тільки те, що Міндоходів укотре відмінно ☺ впоралося із завданням «по-перше, «тягти», а по-друге, «не пущати». Причому, як давно було помічено, «тягти зазвичай туди, куди рішуче не бажали потрапити, і не пускати туди, куди цього смертельно бажали».

Тож краще б у шановному міністерстві вчасно потурбувалися про затвердження відповідної «податковоприбуткової» звітності для СІПП, яким кров з носа необхідно подати декларацію за III квартал (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 66, с. 15). А тепер їм нічого не залишається, як тільки пристосовувати чинну форму під свої потреби, керуючись приписами п. 46.4 ПКУ.

Для цього можна, наприклад, у рядках 01 — 07 зазначити сумарні показники як пільгованої (тобто оподатковуваної за ставкою 5 %) IT-діяльності, так і іншої, оподатковуваної за звичайною ставкою 19 %. При цьому показники окремого обліку навести у самостійно розробленій формі з поясненнями щодо необхідності її застосування. Головне: коректно заповнити рядки 14 — 16, які безпосередньо впливають на суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету. І сподіватися, що до строку подання річної декларації податківці все ж таки виконають свої безпосередні обов’язки із затвердження нової або удосконалення старої звітної форми.

Ігор Хмелевський