Безоплатні передання: допомагаємо неприбутковим організаціям

благодійність

Безоплатні передання: допомагаємо неприбутковим організаціям

Людмила Солошенко, податковий експерт

Оскільки йдеться про допомогу неприбутковим організаціям, нагадаємо: їх коло визначає п. 157.1 ПКУ (відносячи до них, зокрема, органи держвлади та місцевого самоврядування, а також створені ними установи і організації; благодійні фонди і організації; релігійні організації, профспілки, ЖБК, ОСББ тощо). Подивимось, що законодавство нам приготувало на цей випадок.

Як зазначалося, у загальному випадку витрати на подарунки платник податків не може відобразити в податковому обліку. Причина — у «негосподарському» використанні товарів («безоплатні» подарунки важко пов’язати з госпдіяльністю, визначення якої надано в п.п. 14.1.36 ПКУ).

Однак винятком є благодійність, коли витрати можна показати в податковому обліку

Адже в цьому випадку діє спецнорма — «благодійний» п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ. Він дозволяє відносити до витрат суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перерахованих (переданих) протягом звітного року неприбутковим організаціям у розмірі, що не перевищує 4 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік. При цьому зазначимо низку моментів.

Розмір витрат. Величина «благодійних» податкових витрат лімітується — не більше 4 % оподатковуваного прибутку за попередній рік (зауважимо: під «оподатковуваним прибутком» податківці розуміють значення показника рядка 07 торішньої декларації, див. наприклад, консультацію в підкатегорії 102.07.16 Бази знань, розміщеної на сайті Міндоходів). А це означає, що:

(1) чим більше торішнього прибутку, тим більшу величину витрат на благодійність платник податків може відобразити в податковому обліку;

(2) якщо підприємство є новоствореним (і даних про торішню діяльність не має), то відобразити витрати на підставі «благодійного» п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ в поточному році в нього в податковому обліку не вийде — тобто допомогу, що надається «неприбутковикам», віднести до витрат не вдасться (див. також «Вісник податкової служби України», 2012, № 9 — 10, с. 16). А от про випадок, коли за минулий рік отримано збитки, детальніше читайте на с. 41.

Момент визнання податкових витрат. Витрати на благодійність відображають згідно з п.п. 138.5.3 ПКУ, тобто в періоді їх фактичного здійснення.

А отже, до податкових витрат подарунки потрапляють у періоді фактичного надання благодійної допомоги — перерахування коштів, передання товарів, виконання робіт, надання послуг

Відображення в декларації з податку на прибуток. «Благодійні» витрати не пов’язані безпосередньо з операційною діяльністю — виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг. А тому обліковуються в податковому обліку як інші витрати звичайної діяльності та відображаються у «спеціальному» рядку 06.4.1 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.

Документальне підтвердження. «Благодійні» витрати підтверджують первинними документами, що підкріплюють безпосереднє здійснення платником податків таких витрат (зокрема, документами на перерахування грошових коштів; документами на придбання товарів, що передаються безоплатно, а також накладними на їх передання тощо).

Крім того, слід попередити наших читачів щодо особливих вимог податківців. Оскільки йдеться про допомогу «неприбутковикам», податківці хочуть тут також бачити і докази неприбуткового статусу отримувача — особи, якій надається благодійна допомога (див. консультацію в підкатегорії 02.07.21 Бази знань, розміщеної на сайті Міндоходів). Тому платнику податків — дарувальнику на цей випадок доведеться запастися і копією рішення про внесення отримувача благодійної допомоги до Реєстру неприбуткових установ та організацій (за формою додатка 2 до Положення про Реєстр неприбуткових установ та організацій, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.01.2013 р. № 37) або копією довідки за формою № 4-ОПП. Утім, такі роз’яснення податківці надавали й у «докодексний» період (див. запитання 1 листа ДПАУ від 28.07.2006 р. № 8249/6/15-0516). Хоча в законодавстві подібних вимог немає.

Ну, а тепер стосовно безпосередньо обліку благодійних операцій. І тут вже можливі варіанти. А тому окремо розглянемо: (1) випадок перерахування неприбутковим організаціям фінансової допомоги — грошових коштів, (2) безоплатне передання товарів (робіт, послуг), а також (3) ситуацію, коли неприбутковим організаціям безоплатно передаються основні засоби.

Податок на прибуток. Надаючи фінансову допомогу неприбутковим організаціям, підприємство, як зазначалося, у податковому обліку на підставі п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ має право цю суму включити до витрат — у межах 4 % оподатковуваного прибутку за попередній рік.

ПДВ. Перерахування грошових коштів неприбутковим організаціям на ПДВ-облік дарувальника ніяк не вплине. Податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються, оскільки операція не відповідає поняттю «постачання товарів» із п.п. «а» п. 185.1 ПКУ (тобто об’єкт оподаткування відсутній).

Для наочності наведемо приклад.

Приклад. Підприємство надало фінансову допомогу неприбутковій організації, перерахувавши грошові кошти в розмірі 10000 грн.

Величина оподатковуваного прибутку за попередній рік (рядок 07 декларації з податку на прибуток за 2012 рік) — 200000 грн. Отже, до складу витрат у податковому обліку підприємство має право віднести суму в розмірі 8000 грн. (200000 грн. х 4 %).

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Грошова допомога неприбутковій організації

Податок на прибуток. Товарні подарунки, напевно, змусять згадати про звичайні ціни. Одразу зазначимо: у разі безоплатного передання товарів (послуг) неприбутковим організаціям, взагалі-то, звичайні ціни (далі — ЗЦ) дарувальника хвилювати не повинні. Адже тепер п. 153.2 ПКУ вимагає їх застосування (у порядку, встановленому «трансфертною» ст. 39 ПКУ) тільки до контрольованих операцій.

Та й раніше, до 01.09.2013 р. (у «дотрансфертний» період), чесно кажучи, орієнтуватися на них не було причин. Адже на той момент згадуваний п. 153.2 ПКУ змушував показувати доходи та витрати за звичайними цінами тільки в операціях із пов’язаними особами та нестандартними платниками податків (які сплачують податок на прибуток за іншою, ніж сам платник податків, ставкою). Що стосується неприбуткових організацій, то вони входять до кола звичайних платників податку на прибуток і сплачують його (за наявності підстав, див. п. 157.11 ПКУ) за основною ставкою. Тому при безоплатних переданнях товарів (робіт, послуг) неприбутковим організаціям «стандартних» дарувальників (платників податку на прибуток) звичайні ціни зачіпати не повинні.

Щоправда, на тлі всього цього в УПК № 581 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 29) податківці, нагадаємо, зробили «свій» висновок: безоплатні передання відображаються в обліку сторони, яка передає, незалежно від статусу отримувача. Для цілей оподаткування така операція прирівнюється до продажу (реалізації) товарів (робіт, послуг). Тому дарувальнику в будь-якому разі доведеться відобразити дохід (з урахуванням ЗЦ), але водночас собівартість таких товарів (робіт, послуг) можна віднести до витрат.

Утім, навіть якщо і дотримуватись такої позиції податківців, то потрібно погодитися з тим, що, крім відображення доходів та витрат у цьому випадку, «залізним» також залишається право платника податків на 4 %- і «благодійні» витрати (згідно з п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ). Адже благодійна допомога неприбутковим організаціям усе ж повинна мати переваги порівняно зі звичайним безоплатним переданням.

З часом визнавали це вже й самі контролюючі органи, зазначаючи, що при безоплатних переданнях товарів (робіт, послуг) неприбутковим організаціям, крім відображення доходів та витрат, у платника податків є додаткове право на «благодійні» витрати — у межах 4 % оподатковуваного прибутку за попередній рік (див. журнал «Вісник податкової служби України», 2012, № 47, с. 19, а також консультацію в підкатегорії 102.06.06 Бази знань, розміщеної на сайті Міндоходів, строк дії якої внаслідок переходу на трансфертне ціноутворення тепер обмежено датою 01.09.2013 р.).

Отже, що ж маємо у підсумку?

На наш погляд, при безоплатних переданнях товарів (робіт, послуг) неприбутковим організаціям дарувальник повинен застосовувати тільки «витратний» 4 %-ий п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ (який дає право вартість подарунків віднести до витрат)

Тоді як доходи та витрати, виходячи із ЗЦ, у нього виникати не повинні — адже таких вимог у ПКУ немає. Проте якщо податківці і далі не побажають спростовувати роз’яснення з УПК № 581 і, як і раніше, говоритимуть про звичайні ціни, то в цьому випадку дарувальнику доведеться:

(1) показувати доходи та витрати щодо безоплатного передання та

(2) одночасно відображати «благодійні» 4 %-ві витрати згідно з п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ.

Утім, усе-таки сподіватимемося, що такого казусу не станеться і ЗЦ-вимоги податківців назавжди залишаться в минулому.

ПДВ. Як зазначалося, з 01.09.2013 р. оновлена редакція п. 188.1 ПКУ не вимагає більше орієнтуватися на звичайні ціни при безоплатних переданнях. Тому податкових зобов’язань у цьому випадку у дарувальника не виникне (детальніше про це див. статтю на с. 8).

Щоправда, якщо подарунки буде оформлено як благодійну допомогу, то в такому разі платник-дарувальник може розраховувати на встановлену п.п. 197.1.15 ПКУ благодійну пільгу з ПДВ. Нагадаємо: згідно з цим підпунктом від оподаткування звільняються операції з надання благодійної допомоги, зокрема, постачання товарів/послуг благодійним організаціям, а також з надання такої допомоги благодійними організаціями набувачам благодійної допомоги.

При цьому важливо, щоб дотримувалися такі умови:

— перед наданням допомоги благодійник повинен направити пропозицію благодійній організації та дочекатися повідомлення про згоду її прийняти;

— на товари, що передаються як благодійна допомога, благодійник повинен нанести відповідне маркування «Благодійна допомога. Продаж заборонено» (при огляді товару/упаковки такий напис має бути видно повністю і чітко).

Інакше, в разі недотримання умов п.п. 197.1.15 ПКУ, скористатися ПДВ-пільгою не вдасться. Крім того, майте на увазі, що пільга з цього підпункту не може застосовуватися до постачання підакцизних товарів, цінних паперів, нематеріальних активів і товарів/послуг, призначених для використання в господарській діяльності (останній абзац п.п. 197.1.15 ПКУ).

До того ж не забудьте про такий момент. Якщо в минулому при придбанні товарів було відображено податковий кредит, то при безоплатному переданні, зважаючи на використання товарів не в господарській діяльності, дарувальнику необхідно визнати за ними умовне постачання згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

У такому разі при безоплатному переданні товарів слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (за ставкою 20 %) виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ)

Також у цьому випадку доведеться виписати самому собі податкову накладну у двох примірниках з типом причини «13» (п. 8 Порядку № 1379).

А тепер на підкріплення всього викладеного вище розглянемо приклад.

Приклад. Підприємство передає безоплатно неприбутковій організації товари (вартістю 3600 грн., у тому числі ПДВ — 600 грн.), первісно придбані для використання у власній господарській діяльності. Суму «вхідного» ПДВ (600 грн.) при придбанні було віднесено до податкового кредиту.

Величина оподатковуваного прибутку за попередній рік (рядок 07 декларації з податку на прибуток за 2012 рік) — 100000 грн. Тому до складу витрат у податковому обліку підприємство може віднести суму, що не перевищує 4000 грн. (100000 грн. х 4 %).

В обліку підприємства операції відобразяться таким чином:

Безоплатне передання товарів неприбуткової організації

Податок на прибуток. А от якщо неприбутковій організації безоплатно передаються об’єкти основних засобів (ОЗ), то на звичайні ціни підприємству-дарувальнику доведеться орієнтуватися. Адже безоплатне передання підпадає під поняття «продаж», оподаткування якого, у свою чергу, регулює п. 146.13 ПКУ. І в такому «продажному» випадку при визначенні розміру доходу п. 146.14 ПКУ також вимагає враховувати звичайні ціни. Отже, на догоду цим правилам, передаючи ОЗ безоплатно неприбутковим організаціям, підприємство-дарувальник порівнюватиме доходи від продажу (визначені з урахуванням ЗЦ) із балансовою вартістю об’єкта, відображаючи в податковому обліку лише результат від операції. Детальніше про податкові наслідки безоплатного передання ОЗ читайте у статті на с. 20 цього номера.

Однак, крім цих загальних правил, на наш погляд, при благодійності одночасно для дарувальника повинен працювати і «витратний» п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ (на підставі якого підприємство має право балансову (недоамортизовану) вартість переданих об’єктів у межах 4 % включити до витрат). Хоча, схоже, податківці його не помічають. У всякому разі, роз’яснюючи облік безоплатного передання ОЗ неприбутковим організаціям, про «продажний» п. 146.13 ПКУ та «звичайноціновий» п. 146.14 ПКУ вони згадують, а от про п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ — нічого не кажуть (див. консультацію на с. 46). Не здивуємося, якщо в цьому випадку вони почнуть схилятися до того, що п.п. 138.10.6 ПКУ стосується нібито тільки товарів і основні засоби не зачіпає. Проте, подивившись на визначення товарів з п.п. 14.1.244 ПКУ, побачимо, що в ньому значаться «матеріальні активи». Їх визначення розкриває п.п. 14.1.111 ПКУ, що охоплює при цьому також і об’єкти основних засобів. Отже, у термінології ПКУ товарами також вважаються й основні засоби. До того ж у ситуації з подарунками «неприбутковикам», звісно, було б несправедливим (!) надавати «витратну» можливість для товарів (ТМЦ) і виключати її на випадок передання «зовсім вже недешевих» об’єктів основних засобів. Тому, вважаємо, що «витратний» п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ повинен діяти й у цьому випадку.

ПДВ. Як і при безоплатному переданні товарів, після 01.09.2013 р. при безоплатних переданнях ОЗ у ПДВ-обліку звичайні ціни більше не працюють. Тому податкових зобов’язань у цьому випадку в дарувальника не виникне (детальніше про це див. статтю на с. 8).

Водночас у певних випадках операції з безоплатного передання ОЗ можуть підпадати під пільгу з ПДВ, наприклад: на підставі «благодійного» п.п. 197.1.15 ПКУ (якщо їх передання оформлене як надання благодійної допомоги); п.п. 197.1.16 ПКУ (якщо передання відбувається за рішенням органів влади); п.п. 197.1.23 ПКУ (у разі безоплатного передання науковим установам, науковим організаціям або вищим навчальним закладам, яким надається підтримка держави).

І ще один момент. Якщо при придбанні ОЗ суму «вхідного» ПДВ було віднесено до податкового кредиту, то при безоплатному переданні платнику податків «на противагу» доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із залишкової вартості об’єкта основних засобів, що склалася на початок місяця безоплатного передання, як того вимагають п. 189.1 і п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

Проілюструємо це на прикладі.

Приклад. Підприємство в листопаді 2013 року передає безоплатно неприбутковій організації ксерокс (первісно придбаний для власної господарської діяльності за вартістю 3960 грн., у тому числі ПДВ — 660 грн.; суму «вхідного» ПДВ при придбанні було віднесено до податкового кредиту).

Станом на 01.12.2013 р. (тобто початок наступного місяця) в обліку:

— первісна вартість ксерокса — 3300 грн.;

— сума нарахованого зносу 900 грн.;

— залишкова вартість — 2400 грн.

На момент передання звичайна ціна ксерокса відповідає його залишковій вартості — 2400 грн.

При переданні нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у сумі 470 грн. виходячи із залишкової вартості на 01.11.2013 р. (2350 грн.), тобто на початок місяця, в якому відбувається передання об’єкта (п.п. «г» п. 198.5 і п. 189.1 ПКУ).

Величина оподатковуваного прибутку за попередній рік (рядок 07 декларації з податку на прибуток за 2012 рік) — 100000 грн. Тому до складу витрат у податковому обліку підприємство може віднести суму, що не перевищує 4000 грн. (100000 грн. х 4 %).

В обліку підприємства операції відобразяться таким чином:

Безоплатне передання основних засобів неприбуткової організації

	висновки
	Витрати на подарунки неприбутковим організаціям можна відобразити в податковому обліку на підставі «благодійного» п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ. Для відображення витрат потрібно запастися документальним підтвердженням неприбуткового статусу отримувача — копією рішення про внесення до Реєстру неприбуткових установ та організацій. При безоплатному переданні неприбутковим організаціям податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються. Проте якщо при придбанні було відображено податковий кредит, то нарахувати ПДВ (виходячи з вартості придбання товарів/залишкової вартості основних засобів) платнику податків доведеться.