Підписи у податковій накладній та в Єдиному реєстрі можуть не збігатися

Причина цього спору доволі банальна: реєстрація постачальником податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — Єдиний реєстр) із порушенням (як вважають податківці) існуючого порядку, і як наслідок відмова в податковому кредиті покупцю. Підпис на податковій накладній, складеній у паперовому вигляді, та електронний цифровий підпис, накладений на податкову накладну при реєстрації в Єдиному реєстрі, належали різним особам.

Річ у тім, що 3 жовтня 2012 року головний бухгалтер на підприємстві змінився. І вийшло так, що паперова податкова накладна, яка виписується після цієї дати, підписувалася новим головним бухгалтером, а при реєстрації в Єдиному реєстрі було накладено електронний цифровий підпис старого головного бухгалтера, який продовжував працювати на підприємстві, але вже на посаді заступника головного бухгалтера.

Позиція податкових органів

Щодо відповідності підпису в податковій накладній та електронного цифрового підпису при її реєстрації в Єдиному реєстрі позиція податківців відома давно. Ще у статті «Реєстрація податкових накладних» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 40, с. 5) із посиланням на консультацію, розміщену в ЄБПЗ, ми попереджали, що розбіжність загрожує проблемами. А дещо пізніше з’явилися листи ДПСУ від 28.03.2013 р. № 7454/7/15-33-17-04 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 42) та від 04.03.2013 р. № 3341/6/15-3115, у яких ця позиція була закріплена.

Тому не дивно, що перевіряючі вирішили: продавець порушив правила складання та реєстрації податкової накладної. А це спричинило зменшення податкового кредиту, зменшення суми відшкодування, суми від’ємного значення та збільшення суми податкового зобов’язання.

Вирішення справи судом

Суд (причому всіх інстанцій) підтримав платника податків. У доволі лаконічній формі суд резюмував свою позицію — платник податків правомірно сформував податковий кредит, а висновки акта перевірки визнано помилковими.

Думка редакції

Щодо спорів за податковими накладними, як правило, «цапом-відбувайлом» стає сторона, яка жодних протиправних дій не вчиняла. Це постачальник може порушити правила виписування податкової накладної, її реєстрації в Єдиному реєстрі, але позбавленням податкового кредиту карають саме покупця. Так, у нього завжди є засіб захисту — заява-скарга за формою Д8. Але норми Порядку № 10 та інших супутніх ПН нормативних документів іноді настільки заплутані, що покупець може й не помітити помилку, допущену постачальником. Та ще й питання — чи дійсно постачальник схибив, адже багата фантазія перевіряючих дуже відома. Щось подібне ми спостерігаємо в цій справі.

Причина спору не тільки в невдалому зіставленні податківцями норм різних нормативно-правових документів, а й у процедурі отримання електронного цифрового підпису. Наприклад, у разі зміни посадової особи (як це відбулося в цій справі) новий співробітник повинен підписувати податкові накладні вже безпосередньо після покладення на нього нових обов’язків, але електронний цифровий підпис оформляється не миттєво, для цього потрібен певний час.

Що стосується позиції податківців, то, судячи з усього, вони проводять аналогію між нормами п. 5 Порядку № 1246 і п. 18 Порядку № 10 (або його попередників, які містили по суті такі самі правила підписання податкової накладної). У п. 5 Порядку № 1246 наведені правила накладення електронного цифрового підпису на податкову накладну, яка прямує на реєстрацію в Єдиному реєстрі. Вони містять декілька варіантів. Так, при реєстрації в Єдиному реєстрі на податкову накладну може бути накладено підпис:

1. Бухгалтера або керівника (за наявності у платника податків посади бухгалтера).

2. Керівника (за відсутності у платника податків посади бухгалтера).

3. Фізособи-підприємця (якщо продавець є фізособою-підприємцем).

4. Іншої посадової особи (у разі делегування права підпису податкової накладної іншій посадовій особі)

А в Порядку № 10 норма про підписання податкової накладної звучить дещо інакше — підписувати її може будь-яка особа, уповноважена платником податків здійснювати постачання товарів/послуг. Вважаємо, що нею може бути не обов’язково посадова особа.

Визначення терміна «посадова особа» для цілей, що розглядаються, у законодавстві немає. Тому логічно поставити знак рівності між «посадовою» і «службовою» особою (як це робить Держ­інспекція з праці в роз’ясненні від 24.07.2014 р.) А визначення службової особи та його тлумачення надано в ККУ та постанові Пленуму Верховного Суду України від 26.04.2002 р. № 5 відповідно. Із цих документів випливає, що, наприклад, звичайний продавець, на якого можна покласти здійснення постачання, посадовою особою не є (не здійснює організаційно-розпорядчі або адміністративно-господарські функції).

Тобто він може підписувати паперову податкову накладну, але накласти свій електронний цифровий підпис при її реєстрації в Єдиному реєстрі не може.

Цей випадок явно не вписується в логічний ланцюжок міркувань податківців.

А вони не дадуть спокою не лише покупцю, а й продавцю. Ґрунтуючись на абз. 10 п. 201.10 ПКУ, в разі невідповідності даних податкової накладної та Єдиного реєстру вони мають право провести в нього документальну позапланову виїзну перевірку.

На щастя, суди стоять на боці платників податків. Вони вважають, що наявність різних підписів не є порушенням. Наведена ухвала ВАСУ не одна у своєму роді. Такі ж висновки містить ухвала ВАСУ від 08.07.2014г. у справі № К/800/11634/14.

Та все ж, щоб уникнути конфліктів, радимо і покупцю контролювати однаковість підписів. Тим паче, що така можливість є: у витягу з Єдиного реєстру, який покупець має можливість отримати у відповідь на запит про реєстрацію податкової накладної, зазначаються П. І. Б. особи, якій належить електронний цифровий підпис.

Товариство з обмеженою відповідальністю <…> звернулось до суду з позовом про визнання податкових накладних <…> дійсними; визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень <…>.

ОСОБА_2 відповідно до наказу <…> переведена з посади головного бухгалтера на посаду заступника головного бухгалтера, а відповідно до розпорядження <…> ОСОБА_3 прийнята на роботу <…> на посаду головного бухгалтера.

В акті перевірки зазначено, що станом на <…>за результатами опрацювання податкових періодів, починаючи з періоду виникнення від’ємного значення, не встановлено включення позивачем до складу податкового кредиту за <…> податкових накладних, не зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, також вказано про включення позивачем до складу податкового кредиту за <…> податкових накладних, виданих <…>, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням встановленого порядку, а саме: неможливо ідентифікувати автора податкових накладних, оскільки такі накладні подані в електронному вигляді з двома підписами: перший — електронна печатка ТОВ <…>, другий — електронним підписом ОСОБА_2, а в паперовому вигляді — головним бухгалтером — ОСОБА_3.

Відповідно до п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий кредит — сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 цього Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Відповідно до п. 201.6 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов’язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Органи державної податкової служби за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють платника податку про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов’язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку — продавець товарів/послуг зобов’язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Відповідно до п. 1 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011р. № 1379, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.11.2011р. за № 1333/20071, податкову накладну заповнює особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Згідно з пп. 5, 7, 8, 10, 11 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. № 1246, продавець складає податкову накладну та/або розрахунок коригування у форматі (відповідно до стандарту), затвердженому Державною податковою службою, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення. Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб платника податку у такому порядку: першим — електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника; другим — електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця. Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до Державної податкової служби здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому Державною податковою службою, та проводиться їх реєстрація. Для підтвердження прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації продавцю видається квитанція в електронній формі у текстовому форматі, у якій зазначаються реквізити зазначених документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому Державною податковою службою, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформація про продавця, дата та час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис Державної податкової служби, підлягає шифруванню та надсилається продавцеві засобами телекомунікаційного зв’язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в Державній податковій службі. Датою та часом подання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі Державній податковій службі є дата та час, зазначені у квитанції про їх прийняття (підтвердження реєстрації) або неприйняття. Квитанція, що підтверджує факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, надсилається протягом операційного дня продавцеві. Якщо протягом операційного дня продавцеві не надіслано квитанцію, що підтверджує прийняття (підтвердження реєстрації) або неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування, такі податкова накладна та/або розрахунок коригування вважаються зареєстрованими.

Як встановлено в судовому порядку, спірні податкові накладні зареєстровані належним чином в Єдиному реєстрі податкових накладних з підтвердженням відповідними квитанціями та мають необхідні реквізити<…>.

Зважаючи на вказані обставин, відсутність порушень норм матеріального та процесуального права, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог є вірним, а касаційна скарга відповідача — необґрунтованою та такою, що не підлягає задоволенню.