Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Запаси на підприємстві. 2. Облік надходження запасів на підприємство

Вороная Наталія, Білова Наталя, Нестеренко Максим
Податки & бухоблік Серпень, 2014/№ 67
Друк

Шляхів, якими запаси можуть надходити на підприємство, досить багато. У цьому розділі ми зупинимося на найтиповіших варіантах надходження товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ) та супутніх їм господарських операціях.

2.1. Придбання запасів за грошові кошти в національній валюті

Бухгалтерський облік

 

Первісна вартість придбаних запасів уключає витрати, зазначені в п. 9 П(С)БО 9 і п. 2.2 Методрекомендацій № 2. Це, зокрема:

— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству;

— транспортно-заготівельні витрати (далі — ТЗВ);

— втрати й нестачі запасів у межах норм природного убутку, що відбулися під час транспортування та виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Перелік витрат підприємства, які не включають до первісної вартості запасів, а відносять до складу витрат у періоді їх здійснення, наведено в п. 14 П(С)БО 9 і п. 2.3 Методрекомендацій № 2. Це, зокрема:

— наднормативні втрати і нестачі запасів;

— фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів згідно з П(С)БО 31);

— витрати на збут;

— загальногосподарські (адміністративні) та інші подібні витрати, що безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та доведенням їх до стану, придатного для використання із запланованою метою;

— витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями.

Як правило, найбільші складнощі при формуванні первісної вартості запасів на практиці викликають ТЗВ і нестачі. Зупинимося на цих двох статтях витрат докладніше.

ТЗВ обліковують одним із двох способів:

1) відразу включають до первісної вартості запасів;

2) обліковують на окремому субрахунку та щомісяця розподіляють відповідно до правил, передбачених П(С)БО 9.

Включати ТЗВ до первісної вартості конкретних найменувань (груп, видів) запасів при їх оприбуткуванні доцільно, якщо можна достовірно визначити суми ТЗВ, що безпосередньо стосуються придбаних запасів. Розподіляти суми ТЗВ можна пропорційно вартісному, кількісному або ваговому критерію. Вибирати вам.

Включення суми ТЗВ до первісної вартості запасів відображають записом Дт 20, 22, 28 — Кт 63

Якщо ТЗВ пов’язані з доставкою декількох найменувань, груп, видів запасів, їх сума може узагальнюватися за окремими групами запасів на окремому субрахунку (наприклад, 2011 «Транспортно-заготівельні витрати на сировину й матеріали»).

У цьому випадку ТЗВ безпосередньо при отриманні запасів не розподіляють і до первісної вартості ТМЦ не включають. Суму ТЗВ відображають на окремому субрахунку та щомісяця розподіляють між вартістю запасів, що вибули, та залишками ТМЦ на кінець місяця.

Сума ТЗВ стосовно запасів, які вибули, визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ та вартості запасів, що вибули:

ТЗВвиб = Звиб х Сер. % ТЗВ,

де ТЗВвиб — сума ТЗВ, що припадає на запаси, які вибули у звітному місяці;

Звиб — вартість запасів, що вибули;

Сер. % ТЗВ — середній відсоток ТЗВ.

Знайти середній відсоток ТЗВ можна за формулою:

img 1

де ТЗВпоч — залишок ТЗВ на початок звітного місяця;

ТЗВнад — сума ТЗВ, понесених у звітному місяці;

Зпоч — вартість залишку запасів на початок звітного місяця;

Знад — вартість запасів, що надійшли у звітному місяці.

Конкретний спосіб обліку ТЗВ (у складі вартості одиниці придбаних (отриманих) запасів чи на окремому субрахунку обліку ТЗВ) підприємство вибирає на свій розсуд і фіксує в наказі про облікову політику. Докладніше про порядок розподілу ТЗВ див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 33, с. 24.

Тепер про нестачі. Згідно з п. 2.2 Методрекомендацій № 2 нестачі та втрати запасів у межах норм природного убутку, що відбулися під час транспортування та виявлені при оприбуткуванні ТМЦ, включають до первісної вартості придбаних запасів. При цьому запаси зараховують на баланс (Дт 20, 22, 28 — Кт 63) у фактично отриманій кількості. У результаті застосування такого порядку відображення нормативних нестач фактично отримана кількість ТМЦ прибуткується за дещо завищеною ціною.

Нестачі понад норми природного убутку до первісної вартості запасів не включають. На суму наднормативних нестач формується заборгованість за претензією (Дт 374 — Кт 631), пред’явленою винуватцеві нестачі (постачальнику або транспортній організації). У разі коли нестача утворилася з вини самого підприємства-одержувача, її вартість включають до витрат (Дт 947 — Кт 631) згідно з п. 2.3 Методрекомендацій № 2.

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. За загальним правилом, установленим ст. 138 ПКУ, вартість будь-яких запасів, придбаних з метою використання їх у господарській діяльності підприємства, включається до складу витрат.

Право на відображення таких витрат виникає (пп. 138.4 і 138.5 ПКУ):

— щодо запасів, включених до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), — у періоді визнання доходу від реалізації такої продукції (робіт, послуг);

— стосовно товарів, придбаних для подальшого перепродажу, — у звітному періоді списання товарів з балансу підприємства у зв’язку з їх продажем (з одночасним відображенням доходів від їх реалізації);

— щодо запасів, придбаних для забезпечення господарської діяльності (прямо не пов’язаних із виробництвом та подальшою реалізацією), — у періоді списання запасів з балансу у зв’язку з їх використанням відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку.

Таким чином, у момент оплати вартості запасів, а також при їх оприбуткуванні податкові витрати в підприємства не виникають

Під час оприбуткування запасів відбувається формування їх податкової собівартості. Причому виходячи з положень п.п. 14.1.228 ПКУ можемо стверджувати, що податкова собівартість придбаних запасів визначається за правилами, установленими п. 9 П(С)БО 9, у частині, що не суперечить розд. III ПКУ.

А як бути з нестачами, виявленими під час оприбуткування ТМЦ?

Суму нестач у межах норм природного убутку підприємство може включити до складу витрат на підставі п. 140.3 ПКУ. При цьому за аналогією з бухгалтерським обліком нестачі в межах норм природного убутку при оприбуткуванні запасів відносяться до складу їх податкової собівартості. До витрат зазначені суми потраплять за правилами, передбаченими пп. 138.4 і 138.5 ПКУ.

Нестачі понад норми для цілей податкового обліку розцінюють як негосподарське використання запасів. Тому суми наднормативних нестач до податкових витрат не включають. Водночас не збільшують дохід платника податку суми коштів або вартість майна, отримані як компенсація нестачі від постачальника чи транспортної організації (п.п. 136.1.5 ПКУ).

Податок на додану вартість. Підприємство — платник ПДВ, що придбаває запаси в іншого платника ПДВ, має право збільшити податковий кредит на суму ПДВ, сплачену (нараховану) у складі вартості таких запасів. При цьому повинні дотримуватися такі умови:

1) придбані запаси використовуватимуться в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

2) підприємство отримало правильно оформлену податкову накладну або документ, що її замінює (ст. 201 ПКУ).

Датою збільшення податкового кредиту є дата здійснення першої з подій — або дата оплати, або дата оприбуткування запасів (п. 198.2 ПКУ).

Якщо запаси придбаваються платником ПДВ для використання в операціях, що звільнені чи не є об’єктом обкладення ПДВ, то суми сплаченого (нарахованого) ПДВ податковий кредит не збільшують, а включаються до витрат у складі вартості запасів.

Тепер скажемо кілька слів про ПДВ-облік нестач, виявлених під час оприбуткування запасів.

Сума ПДВ, що припадає на нестачу в межах норм природного убутку, включається до складу податкового кредиту відповідно до п. 198.3 ПКУ, оскільки такі запаси вважаються використаними в господарській діяльності підприємства.

А от із наднормативними нестачами все інакше. Підприємство не має права на податковий кредит з ПДВ щодо таких сум. Тому, якщо оприбуткування є першою подією, до податкового кредиту потрібно включити не всю суму податку, відображену в податковій накладній постачальника, а лише ту його частину, що відповідає вартості фактично отриманих запасів.

Якщо ж першою подією була передоплата, то податковий кредит на суму авансу підприємство правомірно відобразило ще до оприбуткування ТМЦ та виявлення факту нестачі. У цьому випадку на момент виявлення наднормативної нестачі підстав для проведення будь-яких коригувань податкового кредиту в підприємства ще немає. Адже у відповідь на пред’явлену претензію постачальник може допоставити ТМЦ.

Відповідні підстави для коригувань з’являться у покупця тільки в разі визнання заборгованості за претензією безнадійною (п.п. 14.1.11 ПКУ). Тоді підприємство нарахує податкові зобов’язання з ПДВ, як того вимагає п. 198.5 ПКУ. Базу оподаткування в цій ситуації визначають за правилами, установленими в п. 189.1 ПКУ, — виходячи з вартості оплачених запасів, яких не вистачає.

Зверніть увагу: якщо в наднормативній нестачі винен перевізник і саме йому (а не постачальнику) буде надіслано претензію, про жодну допоставку ТМЦ не йдеться, адже постачальник виконав своє зобов’язання в повному обсязі. Транспортна організація відшкодовує понесені покупцем збитки грошовими коштами. У такому випадку нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (виходячи з вартості оплачених запасів, яких не вистачає) слід відразу ж, як тільки одержувач дізнався про те, що допоставки не буде. Докладніше про облік нестач ви можете прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 15, с. 3.

Що ж, переходимо безпосередньо до господарських операцій (див. табл. 2.1).

Таблиця 2.1. Придбання запасів за національну валюту

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

Перераховано постачальнику передоплату за матеріали

371

311

12000,00

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної)

641/ПДВ

644

2000,00

3

Оприбутковано придбані матеріали

201

631

10000,00

4

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644

631

2000,00

5

Відображено витрати на транспортування матеріалів

201/ТЗВ

631

800,00

6

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ від вартості транспортних послуг (за наявності податкової накладної)

641/ПДВ

631

160,00

7

Проведено залік заборгованостей в частині придбаних запасів

631

371

12000,00

8

Оплачено вартість транспортних послуг

631

311

960,00

 

2.2. Придбання запасів за грошові кошти в іноземній валюті

Бухгалтерський облік

 

Первісна вартість імпортних запасів формується з урахуванням спільного застосування П(С)БО 9 та «валютного» П(С)БО 21. Так, при перерахунку вартості запасів в іноземній валюті у гривневий еквівалент важливо, яка з подій була першою — оприбуткування запасів або перерахування оплати за них.

Пам’ятайте: для визначення вартості запасів слід орієнтуватися на «ранковий» курс на дату перерахування грошей чи оприбуткування запасів.

З урахуванням положень П(С)БО 21 первісну вартість імпортних запасів визначають таким чином (див. табл. 2.2):

Таблиця 2.2. Оцінка запасів, придбаних за іноземну валюту

Перша подія

Пункт П(С)БО

Курс, що застосовується для визначення первісної вартості

Курсові різниці щодо валютної заборгованості

Отримання запасів

П. 5 П(С)БО 21

Первісну вартість визначають за «ранковим» курсом НБУ на дату здійснення операції (оприбуткування запасів)

Заборгованість за отримані запаси, що виникла перед нерезидентом, є монетарною (погашатиметься грошима), щодо неї на дату балансу і на дату здійснення операції розраховують курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21)

Перерахування передоплати (авансу)

П. 6 П(С)БО 21

Первісну вартість визначають за «ранковим» курсом НБУ на дату сплати авансу (тобто фіксують курс НБУ на дату перерахування передоплати і за ним у подальшому прибуткують увезені запаси)

Заборгованість нерезидента, що виникла після перерахування передоплати, є немонетарною (буде погашена шляхом постачання запасів, п. 7 П(С)БО 21), щодо неї курсові різниці не розраховують

 

Тепер припустимо, що ви перераховуєте нерезиденту передоплату частинами. Тоді кожну з часткових оплат в інвалюті ви перераховуєте за «ранковим» курсом НБУ на дату такої оплати. А під час оприбуткування запасів просто підсумовуєте ці гривневі еквіваленти та отримуєте первісну вартість імпортних ТМЦ (п. 6 П(С)БО 21).

Окрім сум, що сплачуються нерезиденту, до первісної вартості запасів при імпорті (Дт 20, 22, 28 — Кт 63, 685, 377) також включається низка таких витрат:

— митні платежі (ввізне мито, плата за митне оформлення);

— оплата послуг митного брокера;

— витрати на сертифікацію імпортних товарів (якщо сертифікат пов’язаний із конкретною партією імпортного товару);

— витрати на зберігання товарів на митно-ліцензійному складі;

— транспортно-заготівельні витрати.

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. Формуючи вартість ТМЦ у податковому обліку, знову звертаємо увагу на те, яка з подій сталася раніше — оприбуткування запасів або перерахування оплати за них. Відповідно до п.п. 153.1.2 ПКУ розмір податкових витрат при імпорті визначається аналогічно бухобліковим правилам:

— якщо першою подією було отримання запасів — за «ранковим» курсом НБУ на дату здійснення операції придбання*;

— якщо першою подією було перерахування передоплати — за «ранковим» курсом НБУ, що діяв на дату здійснення оплати.

* Згідно з роз’ясненнями податківців (див. листи Міндоходів від 10.04.2014 р. № 8414/7/99-99-19-03-01-17 і від 08.05.2014 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16) для визначення витрат при імпорті товарів, робіт, послуг протягом усієї доби застосовується курс НБУ, що діє на 0 годин відповідної доби.

У податковому обліку при визначенні гривневого еквівалента вартості імпортних запасів діють ті самі правила, що й у бухгалтерському обліку

Крім того, як і в бухобліку, собівартість імпортних запасів згідно з п. 138.6 ПКУ формується з урахуванням ввізного мита, витрат на доставку та інших витрат на доведення до стану, придатного для використання.

Унаслідок зміни офіційного валютного курсу в податковому обліку виникають курсові різниці. Причому розраховують їх за правилами, установленими П(С)БО (п.п. 153.1.3 ПКУ). А тому, як передбачають пп. 4, 7, 8 П(С)БО 21, курсові різниці визначають за монетарними статтями балансу.

Якщо першою подією було отримання запасів, то щодо валютної кредиторської заборгованості перед нерезидентом необхідно розрахувати курсові різниці на дату балансу і на дату здійснення операції (тобто на дату погашення заборгова­ності)**.

** Докладніше про облік курсових різниць див. на с. 56.

Результати розрахунку курсових різниць відоб­ражають у податковому обліку таким чином:

прибуток (додатне значення курсових різниць) включають до складу інших податкових доходів (п.п. 135.5.11 ПКУ) та показують у рядку 03.19 додатка ІД до декларації з податку на прибуток;

збиток (від’ємне значення курсових різниць) включають до складу інших податкових витрат (п.п. 138.12.1 ПКУ) і показують у рядку 06.4.12 додатка ІВ до декларації.

У разі якщо перша подія — перерахування передоплати, дебіторська заборгованість нерезидента, що виникла, є немонетарною і курсові різниці щодо неї не розраховують.

Податок на додану вартість. Увезення запасів у митному режимі імпорту супроводжується сплатою «ввізного» (імпортного) ПДВ. Причому сплачувати його (ввозячи товари в обсягах, що підлягають оподаткуванню) повинні й особи, не зареєстровані платниками ПДВ (п. 181.2 ПКУ).

Згідно з п.п. «в» п. 185.1 ПКУ операції з увезення запасів на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 %***. Виняток — увезення пільгових товарів, яке відповідно до п. 197.4 ПКУ також пільгується. Крім того, низку ПДВ-пільг, у тому числі при імпорті, установлює підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Таким чином, щодо пільгових товарів ПДВ-пільга зберігається і при імпорті.

*** При ввезенні в Україну лікарських засобів та медичних виробів застосовується ставка ПДВ у розмірі 7 % (п.п. «в» п. 193.1 ПКУ).

Податкові зобов’язання з ПДВ при ввезенні виникають на дату подання митної декларації (далі — МД) для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ).

Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що імпортуються, на ПДВ-облік не впливає і до необхідності нарахування податкових зобов’язань не призводить (п. 187.11 ПКУ)

Таким чином, загальноприйняте правило «першої події» при імпорті не працює. У цьому випадку для ПДВ важливим є виключно факт увезення запасів, підкріплений МД.

«Ввізний» ПДВ при імпорті нараховують виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче за митну вартість, з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті. Разом з тим нагадаємо: порядок, згідно з яким визначається митна вартість імпортних товарів, застережено розд. III МКУ.

Визначаючи базу оподаткування для запасів, що ввозяться на митну територію України, перерахунок іноземної валюти здійснюємо за курсом НБУ, що діє на 0 годин дня подання МД для оформлення (п. 190.1, ст. 391 ПКУ).

Право на податковий кредит виникає на дату сплати ПДВ при імпорті (пп. 198.1 і 198.2 ПКУ). Причому якщо митна вартість перевищує договірну, то до податкового кредиту може бути віднесено всю суму ПДВ, зазначену в МД і сплачену на митниці (див. консультацію податківців у підкатегорії 101.06 БЗ*). Документом, що засвідчує право на податковий кредит, є МД, оформлена відповідно до вимог законодавства, що підтверджує сплату податку (п. 201.12 ПКУ).

* База знань, розміщена на офіційному сайті Міндоходів: zir.minrd.gov.ua.

Нижче на прикладі розглянемо, як відображається придбання запасів у нерезидента (див. табл. 2.3).

Таблиця 2.3. Придбання запасів за іноземну валюту

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, $/грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

Перша подія — отримання запасів

Отримання запасів (курс НБУ — 11,9538 грн./$)

1

Перераховано мито ($1000,00 х 11,9538 грн./$ х 10 % : 100 %)

377

311

1195,38

2

Сплачено «ввізний» ПДВ ((11953,80 грн. + 1195,38 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

2629,84

3

Оприбутковано отримані від нерезидента запаси ($1000,00 х 11,9538 грн./$)

20, 22, 28

632

$1000,00
11953,80

4

Суму мита включено до первісної вартості запасів

20, 22, 28

377

1195,38

5

Суму ПДВ, сплачену при ввезенні, включено до складу податкового кредиту

641/ПДВ

377

2629,84

Погашення заборгованості перед нерезидентом (курс НБУ — 11,9225 грн./$)

6

Перераховано нерезидентові оплату за запаси ($1000,00 х 11,9225 грн./$)

632

312

$1000,00
11922,50

7

Відображено курсову різницю ($1000,00 х (11,9225 грн./$ - 11,9538 грн./$))

632

714

31,30

31,30

8

Списано курсову різницю на фінансовий результат

714

791

31,30

Перша подія — передоплата

Перерахування передоплати (курс НБУ — 11,9538 грн./$)

1

Перераховано передоплату нерезидентові ($1000,00 х 11,9538 грн./$)

371

312

$1000,00
11953,80

Отримання запасів (курс НБУ — 11,9225 грн./$)

2

Перераховано суму ввізного мита ($1000,00 х 11,9225 грн./$ х 10 % : 100 %)

377

311

1192,25

3

Перераховано суму «ввізного» ПДВ (($1000,00 х 11,9225 грн./$ + 1192,25 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

2622,95

4

Оприбутковано запаси, отримані від нерезидента

20, 22, 28

632

$1000,00
11953,80*

* Оскільки перша подія — передоплата, курс НБУ на дату отримання запасів не має значення. Первісну вартість запасів визначаємо за «ранковим» курсом НБУ на дату перерахування авансу.

5

Суму ввізного мита включено до первісної вартості запасів

20, 22, 28

377

1192,25

6

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641/ПДВ

377

2622,95

7

Відображено залік заборгованостей

632

371

$1000,00
11953,80

 

img 22.3. Надходження запасів у результаті здійснення бартерних операцій

Бухгалтерський облік

 

Порядок відображення в бухобліку бартерних операцій залежить від того, які запаси обмінюються — подібні чи неподібні.

Для цілей бухгалтерського обліку під подібними розуміють об’єкти, що мають: (1) однакове функціональне призначення і (2) однакову справедливу вартість (п. 9 П(С)БО 15). Якщо порушується хоча б одна з умов, то активи є неподібними.

При обміні подібними активами:

— дохід не визнають (п. 9 П(С)БО 15);

— первісна вартість запасів, отриманих в обмін на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різницю між балансовою та справедливою вартістю переданих запасів уключають до складу витрат звітного періоду (п. 13 П(С)БО 9).

При обміні неподібними активами визнають дохід

Суму доходу за бартерним контрактом визначають за справедливою вартістю запасів, отриманих або належних до отримання підприємством, зменшеною чи збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів (п. 23 П(С)БО 15).

Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів (п. 13 П(С)БО 9) з урахуванням витрат, визначених п. 9 П(С)БО 9 (див. лист Мінфіну від 14.04.2005 р. № 31-04200-30-25/6582).

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. Бартерні операції у «прибутковому» обліку регулює п. 153.10 ПКУ. Доходи і витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначають згідно з договірною ціною такої операції, але не нижче (вище) за звичайні ціни.

Важливо: у цьому випадку під «витратами від проведення товарообмінних (бартерних) операцій» мається на увазі не собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), яку підприємство включає до витрат одночасно з відображенням доходу від їх реалізації за бартером. Мається на увазі сума витрат, що бере участь у формуванні собівартості придбаних за бартером запасів.

Дохід від реалізації товарів у товарообмінних операціях визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар, а для робіт (послуг) — за датою складання акта чи іншого документа, що підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ПКУ). Однак застосовувати положення п. 137.1 ПКУ в цьому випадку потрібно з оглядкою на норми ч. 4 ст. 715 ЦКУ.

Спільне застосування норм ПКУ та ЦКУ дає підстави стверджувати, що податкові доходи при товарному бартері відображаються за датою балансуючої операції. Тож у разі, коли:

першою подією було отримання запасів за бартерним договором, податковий дохід виникає на дату подальшого відвантаження ТМЦ;

першою подією стало відвантаження, дохід виникне тільки на дату отримання запасів.

Однак пам’ятайте: якщо договором установлено, що перехід права власності на майно відбувається в момент його передачі приймаючій стороні, податковий дохід від бартерної операції сторони визначатимуть на підставі п. 137.1 ПКУ без будь-яких застережень. Отже, кожна зі сторін відобразить доходи від передачі запасів за бартером як при їх звичайному продажу на дату відвантаження.

У періоді визнання доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) підприємство має право збільшити витрати, пов’язані з такою реалізацією, на підставі п. 138.4 ПКУ

При цьому собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до п. 138.6 ПКУ, а собівартість виготовлених та реалізованих товарів (тобто готової продукції), виконаних робіт, наданих послуг розраховується згідно з вимогами п. 138.8 цього Кодексу.

При отриманні за бартером ТМЦ витрати в податковому обліку не виникають. Як зазначалося вище, у момент переходу права власності на такі активи, роботи чи послуги відбувається формування їх податкової собівартості.

Податок на додану вартість. У ПДВ-обліку операції з постачання товарів (робіт, послуг) у межах бартерного договору підлягають обкладенню ПДВ на підставі пп. «а» і «б» п. 185.1 ПКУ. База обкладення ПДВ операцій з постачання товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, а у випадку здійснення контрольованих операцій — не нижче за звичайні ціни (п. 188.1 ПКУ). Інакше кажучи, у загальному випадку нарахування ПДВ здійснюється виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (робіт, послуг), що передаються в межах бартерного договору.

З урахуванням негрошової форми оплати датою виникнення податкових зобов’язань є дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податків (п. 187.1 ПКУ).

Здійснюючи бартерну операцію, підприємство в загальному порядку отримує право на податковий кредит з ПДВ. Величина податкового кредиту визначається відповідно до п. 198.3 ПКУ виходячи з договірної (контрактної) вартості отриманих ТМЦ, а при здійсненні контрольованих операцій — не вище за рівень звичайних цін.

Право на податковий кредит за товарообмінними (бартерними) операціями виникає на дату отримання запасів (п. 198.2 ПКУ).

Проілюструємо викладене на прикладах (див. табл. 2.4).

Таблиця 2.4. Отримання запасів за бартером

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

Отримання запасів в обмін на подібні активи

Вихідні дані. Підприємство здійснює обмін подібними активами: передає матеріал А в обмін на матеріал Б. Справедлива вартість матеріалів А і Б є однаковою і становить 8400,00 грн. (у тому числі ПДВ — 1400,00 грн.). Балансова вартість переданого матеріалу А — 7100,00 грн. Умовами бартерного договору передбачено, що перехід права власності на матеріали відбувається в момент їх передачі приймаючій стороні.

1

Відображено передачу матеріалу А за справедливою вартістю

361

201/А

7000,00

7000,00

7100,00

2

Списано різницю між балансовою та справедливою вартістю переданих запасів

949

201/А

100,00

3

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

361

641/ПДВ

1400,00

4

Оприбутковано матеріал Б, отриманий за бартером (за справедливою вартістю)

201/Б

631

7000,00

5

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)

641/ПДВ

631

1400,00

6

Здійснено залік заборгованостей

631

361

8400,00

Придбання запасів в обмін на неподібні активи

Вихідні дані. Підприємство здійснює обмін неподібними активами: передає 50 одиниць товару Б за ціною 669,00 грн. (у тому числі ПДВ — 111,50 грн.) в обмін на 100 одиниць товару А за ціною 360,00 грн. (у тому числі ПДВ — 60,00 грн.). Балансова вартість товару Б, що передається, становить 17000,00 грн. Умовами бартерного договору передбачено, що перехід права власності на товари відбувається в момент їх передачі приймаючій стороні. Підприємство здійснює доплату різниці між договірними вартостями товарів А і Б у сумі 2550,00 грн.

1

Отримано партію товару А

281/А

631

30000,00

2

Відображено податковий кредит (за наявності податкової накладної)

641/ПДВ

631

6000,00

3

Відвантажено партію товару Б

361

702

33450,00

27875,00

4

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

702

641/ПДВ

5575,00

5

Списано балансову вартість партії товару Б

902

281/Б

17000,00

17000,00

6

Відображено залік заборгованостей

631

361

33450,00

7

Перераховано доплату в розмірі різниці між вартостями товарів А і Б

631

311

2550,00

8

Відображено фінансові результати

702

791

27875,00

791

902

17000,00

 

2.4. Отримання запасів як внеску до статутного капіталу

Бухгалтерський облік

 

Відповідно до п. 11 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, унесених до статутного капіталу підприємства, визнають погоджену засновниками (учасниками) підприємства справедливу вартість цих запасів з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього П(С)БО. При цьому як справедливу вартість приймають вартість ТМЦ, зафіксовану в установчих документах.

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. Перш за все зауважимо, що вартість запасів, отриманих як пряма інвестиція* в корпоративні права, емітовані платником податків, до складу його податкових доходів не включається (п.п. 136.1.3 ПКУ).

* Під прямою інвестицією розуміють господарські операції, що передбачають унесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою, при їх розміщенні такою особою (п.п. 14.1.81 ПКУ).

Отримання емітентом майнових внесків до статутного капіталу (у тому числі у вигляді ТМЦ) прирівнюється до придбання такого майна. Адже ТМЦ в такій ситуації надходять емітенту корпоративних прав не безоплатно, а в обмін на власні корпоративні права, тобто за компенсацію.

Із цього випливає, що у випадку використання отриманих запасів у господарській діяльності емітента їх вартість уключається до складу його податкових витрат у порядку, передбаченому пп. 138.4 і 138.5 ПКУ.

Із положень п.п. 14.1.228 і п. 138.6 ПКУ випливає, що при визначенні податкової собівартості запасів, отриманих як внесок до статутного капіталу, повинні враховуватися всі витрати, які формують первісну вартість таких запасів у бухгалтерському обліку.

Зверніть увагу: операція з отримання запасів як внеску до статутного капіталу має бартерний характер, а отже, при формуванні собівартос­ті одержаних ТМЦ не забувайте про вимогу п. 153.10 ПКУ. Тож до складу податкових витрат підприємство зможе включити собівартість отриманих запасів, але не вище за їх звичайну ціну.

Податок на додану вартість. Право підприємства-емітента на податковий кредит з ПДВ залежатиме від його податкового статусу на момент отримання майнового внеску.

Так, якщо новостворене підприємство на дату отримання внеску вже зареєстроване платником ПДВ, то воно має право на податковий кредит на загальних підставах.

Якщо на момент отримання внеску емітент не зареєстрований платником ПДВ, то право на податковий кредит у нього відсутнє

У цьому випадку сума «вхідного» ПДВ на підставі абзацу другого п.п. 139.1.6 ПКУ включається до складу собівартості отриманих запасів.

А тепер розглянемо приклад (див. табл. 2.5).

Таблиця 2.5. Облік надходження запасів як внеску до статутного капіталу

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

Відображено суму статутного капіталу, зафіксовану в установчих документах

46

40

50000,00

2

Оприбутковано запаси, отримані як внесок до статутного капіталу

20, 22, 28

46

30000,00

—*

* Вартість запасів, що надійшли платнику як пряма інвестиція, не включається до його податкового доходу (п.п. 136.1.3 ПКУ).

3

Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)

641/ПДВ*

46

6000,00

* За умовами прикладу підприємство зареєстроване платником ПДВ на момент отримання ТМЦ.

 

2.5. Безоплатне отримання запасів

Бухгалтерський облік

 

Згідно з п. 12 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, отриманих підприємством безоплатно, є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9. При цьому під справедливою вартістю розуміють суму, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Справедливу вартість окремих видів запасів наведено в додатку до П(С)БО 19.

Вартість безоплатно отриманих запасів відоб­ражають у складі іншого операційного доходу звітного періоду (кредит субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів»).

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. При безоплатному отриманні запасів у підприємства виникає податковий дохід у розмірі їх вартості, але не нижче за звичайні ціни (п.п. 135.5.4, п. 137.10 ПКУ). Такий дохід відображають у рядку 03.9 додатка ІД до декларації з податку на прибуток. Не збільшують дохід тільки у виняткових випадках безоплатної передачі, прямо застережених ПКУ, зокрема в пп. 136.1.15, 136.1.23, 136.1.25.

Часто безоплатне отримання запасів супроводжують додаткові витрати (ТЗВ, мито тощо). На нашу думку, такі суми формують у податковому обліку собівартість безоплатно отриманих запасів та в подальшому за правилами, установленими пп. 138.4 і 138.5 ПКУ, можуть бути включені до складу податкових витрат.

Податок на додану вартість. Операція з безоплатного отримання запасів на території України не спричинює жодних податкових наслідків для підприємства-одержувача.

Підприємство не має права на податковий кредит (незалежно від напрямку використання безоплатно отриманих запасів)

Обумовлено це тим, що податковий кредит складається із сум нарахованого/сплаченого ПДВ (п. 198.3 ПКУ). При безоплатному отриманні ТМЦ в Україні такої сплати/нарахування немає.

Інша ситуація складається, якщо безоплатні запаси були імпортовані. У цьому випадку одержувач ТМЦ сплачує «ввізний» ПДВ. На наш погляд, виходячи з норм п.п. «а» п. 198.1 та п. 198.3 ПКУ імпорт запасів необхідно розглядати як одну з форм їх придбання. У зв’язку з цим оплачений при митному оформленні ПДВ можна включити до податкового кредиту одержувача запасів. Головне, щоб безоплатно отримані запаси в подальшому використовувалися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Документом, що засвідчує право на податковий кредит, є МД, оформлена відповідно до вимог законодавства (п. 201.12 ПКУ).

Проте мусимо попередити: податківці в консультації з підкатегорії 101.10 БЗ висловили іншу точку зору. На їх думку, при безоплатному отриманні імпортних ТМЦ підприємство не може претендувати на податковий кредит.

Для тих платників, які вирішать подискутувати з податківцями, стане у пригоді стаття, розміщена в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 103, с. 22.

Тепер перейдемо до прикладів щодо обліку безоплатного надходження запасів (див. табл. 2.6).

Таблиця 2.6. Облік безоплатного надходження запасів

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, €/грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

Безоплатне отримання запасів від підприємства-резидента

1

Оприбутковано безоплатно отримані запаси

20, 22, 28

718

7700,00

7700,00

2

Списано суму доходу на фінансовий результат

718

791

7700,00

Безоплатне отримання запасів від підприємства-нерезидента

1

Сплачено ввізне мито

377

311

3290,00

2

Перераховано суму ПДВ

377

311

7238,00

3

Оприбутковано запаси, безоплатно отримані від нерезидента (курс НБУ — 16,45 грн./€)

20, 22, 28

718

€2000,00
32900,00

32900,00

4

Суму мита включено до первісної вартості запасів

20, 22, 28

377

3290,00

5

Суму сплаченого «ввізного» ПДВ включено до податкового кредиту

641/ПДВ

377

7238,00

 

2.6. Особливості надходження окремих видів запасів

Окрім розглянутих вище, існує також низка «нестандартних» способів надходження запасів. Найчастіше це запаси, що виникають як своєрідний побічний продукт від основної діяльності підприємства. Також є особливості обліку при придбанні тари. Про це далі.

 

Надходження в результаті ліквідації основних засобів

Бухгалтерський облік

 

Якщо після ліквідації* основних засобів залишаються запасні частини, комплектуючі, металобрухт та інші відходи, вони мають бути зараховані на баланс.

* Докладно про облік ліквідації основних засобів див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 59, с. 68.

Такі ТМЦ прибуткують за чистою вартістю реалізації (якщо вони призначені для реалізації) або в оцінці їх можливого використання з урахуванням ступеня придатності отриманих ТМЦ до експлуатації (п. 2.12 Методрекомендацій № 2). Витрати на ремонт отриманих запасів, а також витрати на доведення їх до стану, придатного для використання із запланованою метою, включають до їх первісної вартості.

При оприбуткуванні запасів, отриманих у результаті ліквідації основних засобів, у бухобліку відображають інший дохід: Дт 20 — Кт 746 (п. 44 Методрекомендацій № 561)

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. Як роз’яснюють податківці з посиланням на п.п. 135.5.15 ПКУ, вартість ТМЦ, що надійшли на склад від ліквідації основних засобів, включається до складу доходу (див. консультацію в підкатегорії 102.09.01 БЗ).

У декларації з податку на прибуток відображати доходи при оприбуткуванні ТМЦ, на нашу думку, слід у рядку 03.30 додатка ІД.

У разі подальшого продажу зазначених запасів необхідно збільшити дохід на вартість їх реалізації (без ПДВ). Одночасно з цим підприємство зможе показати вартість, за якою такі запаси були визнані активом, у складі витрат (див. листи ДПСУ від 23.05.2012 р. № 8802/6/15-1415 і від 07.06.2012 р. № 9553/6/23-50.0114 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 60, с. 17).

Податок на додану вартість. Якщо в результаті ліквідації необоротних активів отримано комплектуючі вироби, складові частини, компоненти чи інші відходи, які прибуткують на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються (п. 189.10 ПКУ).

Увага: не потрапте у пастку! Ця норма говорить тільки про те, що ПДВ не нараховується при оприбуткуванні таких ТМЦ. Якщо ж у подальшому відбудеться їх реалізація, ця операція оподатковується в загальному порядку — за ставкою 20 %.

Виняток становлять операції з реалізації брухту чорних та кольорових металів, для якого до 01.01.2015 р. діє пільга у вигляді звільнення від ПДВ (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). ПДВ-пільга діє стосовно тих позицій відходів та брухту чорних і кольорових металів, які наведено в переліках, затверджених постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 15.

Подивимося ж на прикладі, як відображається надходження запасів від ліквідації основних засобів (див. табл. 2.7 на с. 26).

Таблиця 2.7. Надходження запасів у результаті ліквідації основних засобів

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

Списано первісну вартість об’єкта основних засобів у сумі:

— нарахованого зносу

131

10

37000,00

— залишкової вартості

976

10

3000,00

3000,00

2

Оприбутковано запчастини, отримані в результаті ліквідації об’єкта

20

746

700,00

700,00

3

Сформовано фінансовий результат

746

793

700,00

793

976

3000,00

 

Надходження відходів виробництва: нюанси обліку

Ще один варіант надходження запасів на підприємство — це оприбуткування відходів, що виникли у процесі виробництва. Нагадаємо: відходи виробництва бувають зворотними та незворотними.

Незворотними є відходи, що повністю втратили свої споживчі властивості. Незворотні відходи не визнають активом та не прибуткують на баланс.

Зворотні відходи (брухт, ошурки, обрізки, тирса тощо), на відміну від незворотних, частково зберігають свої споживчі властивості. Їх можна використовувати в госпдіяльності підприємства або продати на сторону. А отже, вони мають бути оприбутковані на баланс.

 

Бухгалтерський облік

 

Зворотні відходи виробництва — це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг). Вони або взагалі не можуть використовуватися за прямим призначенням, або використовуються з підвищеними витратами.

Не належать до зворотних відходів:

— залишки ТМЦ, що передаються до інших цехів як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (робіт, послуг);

— попутна продукція.

Вартість зворотних відходів виключається із суми виробничих витрат (п. 12 П(С)БО 16)

Зворотні відходи, передані на склад підприємства, оцінюються згідно з вимогами п. 12 П(С)БО 16:

— за справедливою вартістю, за яку приймають чисту вартість реалізації (п. 2.13 Методрекомендацій № 2), — якщо відходи призначені не для використання у виробничому процесі, а для реалізації на сторону;

— за ціною (вартістю) можливого викорис­тання (зниженою ціною вихідного матеріалу — п. 329 Методрекомендацій № 373) — для відходів, що споживаються у виробничому процесі на самому підприємстві.

Зворотні відходи відносяться підприємствами до складу виробничих запасів та відображаються на субрахунку 209 «Інші матеріали».

Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, одночасно з оприбуткуванням зазначеного виду запасів здійснюється коригування (зменшення) обороту по субрахунку 801 «Витрати сировини й матеріалів» методом «червоне сторно»: Дт 801 — Кт 801. Це необхідно, щоб запобігти задвоєнню сум на рахунках класу 8. Адже при первісному списанні сировини та матеріалів у виробництво їх вартість уже було відображено на субрахунку 801. При подальшому використанні зворотних відходів у виробництві їх вартість знову буде враховано у складі елемента «Витрати сировини й матеріалів».

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. У податковому обліку підхід до обліку зворотних відходів аналогічний бухгалтерському. Згідно з п.п. 138.8.1 ПКУ прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються в порядку, визначеному у П(С)БО. Таким чином, вартість запасів, отриманих як відходи виробництва, не враховується у складі прямих матеріальних витрат, що формують собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг у податковому обліку.

Якщо в подальшому відходи, отримані у процесі виробництва, будуть реалізовані, підприємство має право одночасно з доходами від реалізації відобразити в податковому обліку витрати. При цьому, як указують податківці (див. лист ДПСУ від 30.01.2013 р. № 1445/6/15-1415 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 22, с. 12), витрати відображають за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації запасів. Тож до витрат потрапить та вартість, за якою зворотні відходи відображаються в бухгалтерському обліку.

Податок на додану вартість. На ПДВ-облік утворення зворотних відходів ніяк не вплине.

Тепер наведемо приклад (див. табл. 2.8). При цьому домовимося, що підприємство не застосовує рахунки класу 8.

Таблиця 2.8. Облік зворотних відходів виробництва

 

 

 

 

 

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

Відпущено матеріал у виробництво

23

201

10000,00

2

Відображено інші витрати виробництва

23

65, 66, 91 тощо

200000,00

3

Зменшено суму виробничих витрат на вартість зворотних відходів (оприбутковано запаси)

209

23

1500,00

 

Облік придбання тари

Закінчимо наш огляд операцій з придбання запасів таким особливим видом запасів, як тара.

 

Бухгалтерський облік

 

Запасами в бухобліку визнають тару з очікуваним строком корисного використання (експлуатації) менше одного року (п. 6.2 Методрекомендацій № 2). Придбану (отриману) тару прибуткують за первісною вартістю.

Вартість одноразової тари, не виділену окремо в супровідних документах, уключають до первісної вартості запасів та окремо на рахунках бухгалтерського обліку не відображають (п. 6.1 Методрекомендацій № 2 та п. 29 Методрекомендацій № 373).

А от вартість одноразової тари, виділену в супровідних документах та оплачену покупцем окремо, і вартість безповоротної тари багаторазового використання до первісної вартості отриманих запасів не включають. Така тара обліковується (п. 6.1 Методрекомендацій № 2 і п. 30 Методрекомендацій № 373):

— за чистою вартістю реалізації — якщо тара реалізується;

— за оцінкою можливого використання — якщо тара використовується на самому підприємстві.

Вартість тари відображають (п. 31 Методрекомендацій № 373, п. 6.2 Методрекомендацій № 2):

— на субрахунку 204 «Тара й тарні матеріали» — виробничі підприємства;

— на субрахунку 284 «Тара під товарами» — підприємства торгівлі та громадського харчування;

— на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» — у випадку використання тари для зберігання ТМЦ на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування запасів.

Зауважте: згідно з Інструкцією № 291 торговельні підприємства можуть здійснювати облік тари за середніми обліковими цінами, що встановлюються керівництвом підприємства за видами (групами) тари. Різниця між цінами придбання та середніми обліковими цінами на тару відноситься на субрахунок 285 «Торгова націнка».

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. За аналогією з бухобліковим підходом тара зі строком служби менше одного року обліковується як запаси. Її вартість уключається до податкових витрат залежно від напрямку використання.

Так, якщо вартість тари загального користування не виділяється з вартості товару (наприклад, пляшки та банки скляні під товаром), вона формуватиме собівартість придбаних та реалізованих товарів (п. 138.6 ПКУ). Те саме стосується тари, що використовується для затарювання готової продукції безпосередньо у процесі виробництва, — її вартість формуватиме собівартість виготовленої та реалізованої продукції (п. 138.8 ПКУ).

А от якщо тара використовується для затарювання товарів на складах, то її вартість сформує витрати на збут (п.п. «а» п.п. 138.10.3 ПКУ) у періоді їх здійснення (тобто затарювання) відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Аналогічної думки дотримуються податківці (див. консультацію з підкатегорії 102.07.06 БЗ).

Податок на додану вартість. Суми «вхідного» ПДВ щодо придбаної тари покупець за наявності податкової накладної має право включити до податкового кредиту. Важливо тільки, щоб така тара призначалася для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (пп. 198.1 і 198.3 ПКУ).

Таблиця 2.9. Облік придбання тари

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

Перераховано постачальникові передоплату за тару

371

311

3330,00

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати за тару

641/ПДВ

644

555,00

3

Отримано від постачальника тару

204, 22, 284

631

2775,00

4

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644

631

555,00

5

Проведено залік заборгованостей

631

371

3330,00

 

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Увійдіть, щоб читати більше! Авторизовані користувачі одержують безкоштовно 5 статей на місяць