Запаси на підприємстві. 4. Використання запасів

4.1. Використання запасів у господарській діяльності підприємства

Під використанням запасів підприємством мається на увазі їх відпуск на:

— виробництво продукції (робіт, послуг);

— капітальне будівництво;

— виправлення браку;

— загальногосподарські (адміністративні) потреби;

— забезпечення збуту продукції тощо.

Бухгалтерський облік

Використані для потреб підприємства запаси списують з балансу (Кт 20, 22, 28). У кореспонденції з яким рахунком відбувається таке списання? Це залежить від напрямку використання запасів. Розглянемо можливі варіанти.

Використання запасів для виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг). Відповідно до пп. 11 і 12 П(С)БО 16 прямі матеріальні витрати включають до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), тобто їх списують до дебету рахунка 23 «Виробництво».

Важливо! Так відображають списання запасів тільки в тому випадку, коли їх вартість може бути безпосередньо, без розподілу, на підставі первинних документів включена до складу собівартості окремих видів продукції або конкретних робіт (послуг).

Якщо пряме віднесення матеріальних витрат до складу виробничої собівартості неможливе, то їх сума включається до складу загальновиробничих витрат (Дт 91)

Списання запасів у зв’язку з їх використанням для виправлення браку відображають по дебету рахунка 24 «Брак у виробництві».

Використання запасів для загальногосподарських потреб, збуту та іншої операційної діяльності. У цьому випадку застосовують такі рахунки:

— 92 «Адміністративні витрати»;

— 93 «Витрати на збут»;

— 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Якщо підприємство застосовує рахунки класу 8 «Витрати за елементами», то вартість запасів, використаних у власній господарській діяльності, воно спочатку включає до складу матеріальних витрат. Для узагальнення інформації про них призначено рахунок 80 «Матеріальні витрати». Залежно від виду запасів застосовуються такі субрахунки:

— 801 «Витрати сировини й матеріалів»;

— 802 «Витрати купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів»;

— 803 «Витрати палива й енергії»;

— 804 «Витрати тари й тарних матеріалів»;

— 805 «Витрати будівельних матеріалів»;

— 806 «Витрати запасних частин»;

— 807 «Витрати матеріалів сільськогосподарського призначення»;

— 808 «Витрати товарів»;

— 809 «Інші матеріальні витрати».

Зібрані по дебету рахунку 80 матеріальні витрати залежно від напрямку використання ТМЦ списують проводкою: Дт 23, 24, 91, 92, 93, 94 — Кт 80.

Зверніть увагу: рахунок 80 не застосовують у разі списання ТМЦ, використаних для виготовлення (будівництва, створення) необоротних активів: основних засобів, інвестиційної нерухомості. Витрати на спорудження (виготовлення) таких об’єктів у бухгалтерському обліку класифікують як незавершені капітальні інвестиції. Списання використаних для цієї мети запасів відображають проводкою: Дт 15 — Кт 20, 22, 28. Аналогічно діють і у випадку поліпшення необоротних активів, якщо підприємство застосовує традиційний (не податковий) метод обліку ремонтних витрат*.

І ще два важливі моменти.

1. При відпуску запасів для господарських потреб їх оцінка здійснюється одним із методів, передбачених у п. 16 П(С)БО 9 (докладніше див. на с. 38).

2. Одночасно із запасами списується також сума ТЗВ, що стосується таких запасів (до дебету тих самих рахунків, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих ТМЦ).

Запаси, витрачені в господарській діяльності підприємства, включають до складу податкових витрат. Вид витрат і період їх відображення в обліку залежать від напрямку використання ТМЦ.

Використання запасів для виробництва продукції (робіт, послуг). Прямі матеріальні витрати відносять до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.8 ПКУ) і відображають у рядку 05.1 декларації з податку на прибуток. Однак відбувається це не під час списання запасів, а в тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації виготовленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ).

Матеріальні витрати платника податків, які не можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного виду виготовлюваної продукції, включають до складу загальновиробничих витрат. Та частина загальновиробничих витрат, яка при розподілі потрапить до складу виробничої собівартості, зменшує об’єкт оподаткування в періоді визнання доходу від реалізації продукції (робіт, послуг). А от нерозподілені постійні загальновиробничі витрати відображають у податковому обліку в періоді їх виникнення (п. 138.4 ПКУ). При цьому і розподілені, і нерозподілені загальновиробничі витрати будуть показані в рядку 05.1 декларації з податку на прибуток.

Списання запасів для виправлення браку. У податковому обліку матеріальні витрати на виправлення браку обліковують відповідно до вимог п. 138.7 ПКУ. Тож у ситуації, коли брак є поправним, до складу податкових витрат можна включити вартість матеріалів, направлених на виправлення виключно технічно неминучого браку. Причому й це можливо тільки при одночасному дотриманні двох умов:

1) вартість забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) «вписується» в допустимі норми технічно неминучого браку, розмір яких установлено в наказі по підприємству за умови його обґрунтування;

2) забракована з технологічних причин продукція (вироби, вузли, напівфабрикати) реалізується після здійснення додаткових витрат на її виправлення.

Витрати на виправлення технічно неминучого браку включають або до складу собівартості виготовленої продукції, або до загальновиробничих витрат із подальшим їх розподілом. Таким чином, вартість використаних для цієї мети запасів відображається в рядку 05.1 декларації з податку на прибуток з урахуванням вимог п. 138.4 ПКУ.

У всіх інших випадках втрати від браку, у тому числі й витрати на його виправлення, вважаються наднормативними та не можуть бути включені до податкових витрат

Тепер декілька слів про ПДВ. Відображений раніше податковий кредит з ПДВ, що припадає на вартість ТМЦ, використаних для виправлення технічно неминучого поправного браку, коригуванню не підлягає. Це пов’язане з тим, що в цьому випадку бракована продукція після виправлення братиме участь в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Отже, умови, передбачені п. 198.3 ПКУ, виконуватимуться.

Якщо йдеться про запаси, використані на виправлення непередбаченого (наднормативного) браку, то підприємство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості придбання таких запасів (пп. 189.1 і 198.5 ПКУ).

Використання запасів на загальногосподарські цілі, для забезпечення збуту та іншої господарської діяльності. Матеріальні витрати платника податків, понесені ним у зв’язку з обслуговуванням та управлінням підприємством, на підставі п.п. 138.10.2 ПКУ включають до складу адміністративних витрат (рядок 06.1 декларації).

Вартість запасів, використаних для організації збуту продукції (товарів, робіт, послуг), потрапить до складу податкових витрат на збут
(п.п. 138.10.3 ПКУ) і буде включена до рядка 06.2 декларації.

Ну й нарешті, матеріальні витрати, пов’язані з іншою господарською діяльністю підприємства, включаємо до складу інших витрат (пп. 138.10.4 і 138.12.2 ПКУ). Їх відображаємо в рядку 06.4 декларації.

Усі перелічені види витрат зменшують об’єкт оподаткування в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені відповідно до правил бухобліку (п. 138.5 ПКУ).

Використання запасів для спорудження (створення, виготовлення) основних засобів. Витрати на спорудження (виготовлення) об’єкта основних засобів до складу витрат не включають (п.п. 139.1.5 ПКУ). Зазначені витрати підлягають амортизації згідно з п. 144.1 ПКУ. Таким чином, вартість витрачених для цієї мети ТМЦ потрапить до складу податкових витрат поступово — у міру нарахування амортизації створених (виготовлених) необоротних активів.

Пам’ятайте: не підлягають амортизації в податковому обліку витрати на самостійне виготовлення невиробничих основних засобів (п. 144.3 ПКУ).

У ПДВ-обліку щодо ТМЦ, витрачених для створення (виготовлення) невиробничих основних засобів, підприємство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості придбання витрачених на такі цілі запасів (пп. 189.1 і 198.5 ПКУ).

Використання запасів для ремонту і поліпшення основних засобів. Витрати на проведення ремонтів та поліпшень основних засобів:

— у межах 10-відсоткового «ремонтного» ліміту включають до складу податкових витрат (п. 146.12 ПКУ);

— у сумі перевищення (тобто понад 10-відсотковий ліміт) — відносять на збільшення первісної вартості ремонтованого (поліпшуваного) об’єкта (пп. 146.11 і 144.1 ПКУ).

Вартість запасів, що «вписалася» у 10-відсотковий «ремонтний» ліміт, включайте до складу:

— собівартості виготовленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг (рядок 05.1 декларації), якщо здійснюється ремонт виробничих або загальновиробничих основних засобів (п. 138.8 ПКУ);

— адміністративних витрат (рядок 06.1 декларації), якщо ремонтуєте основні засоби загальногосподарського призначення (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ);

— витрат на збут (рядок 06.2 декларації), якщо ремонтуєте основні засоби, що використовуються для збуту продукції (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ);

— інших витрат (рядок 06.4 декларації), якщо здійснюєте ремонт інших основних засобів, що використовуються у господарській діяльності (пп. 138.10.4 і 138.12.1 ПКУ).

Дату відображення податкових витрат визначаємо за правилами пп. 138.4 і 138.5 ПКУ:

— якщо вартість ТМЦ, витрачених для ремонту, включено до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), — одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції (робіт, послуг);

— якщо вартість запасів включено до складу адміністративних, збутових або інших витрат — у періоді списання ТМЦ з балансу.

Вартість ТМЦ, витрачених для ремонту/поліпшення невиробничих основних засобів, на об’єкт оподаткування не вплине (п. 144.3 ПКУ)

При цьому в ПДВ-обліку підприємство не може включити до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені у складі вартості запасів, використаних для ремонту/поліпшення невиробничих основних засобів. А якщо податковий кредит було відображено раніше, необхідно нарахувати податкові зобов’язання виходячи з вартості придбання таких ТМЦ (пп. 189.1 і 198.5 ПКУ).

Закінчимо аналіз бухгалтерських та податкових наслідків операцій з використання запасів у господарській діяльності підприємства числовим прикладом (див. табл. 4.1).

Таблиця 4.1. Облік використання ТМЦ у господарській діяльності підприємства

4.2. Негосподарське використання запасів

Інколи виникають ситуації, коли придбані для використання у господарських цілях товари, сировина або матеріали з будь-яких причин фактично були витрачені на задоволення невиробничих потреб. Які податково-бухгалтерські наслідки має така операція? Давайте розберемося.

Запаси, які було використано для задоволення негосподарських потреб, у бухобліку списують по дебету субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

На наш погляд, по дебету саме цього рахунка відображають і ПДВ-зобов’язання, нараховані у зв’язку зі зміною напрямку використання ТМЦ.

Податок на прибуток. У разі придбання ТМЦ, спочатку призначених для споживання в господарській діяльності, податкові витрати підприємство не відображало. А тому в періоді їх використання для задоволення негосподарських потреб жодні коригування здійснювати не потрібно.

У періоді негосподарського використання запасів їх вартість до складу податкових витрат включати не можна

Адже в цьому випадку витрати підприємства не відповідають визначенню терміна «витрати», наведеному в п.п. 14.1.27 ПКУ.

Податок на додану вартість. Одну з головних умов формування податкового кредиту з ПДВ сформульовано в п. 198.3 ПКУ. Так, платник податків має право включити до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені у складі вартості запасів, якщо вони призначені для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

У зв’язку з цим, якщо підприємство відразу не передбачає застосування ТМЦ у госпдіяльності, податковий кредит воно не відображає. А тому жодних коригувань у періоді невиробничого використання запасів не буде.

Якщо ж підприємство спочатку збиралося використовувати ТМЦ у госпдіяльності, то під час їх придбання воно правомірно відобразило податковий кредит з ПДВ. Однак передача запасів для негосподарського використання призводить до необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ (п. 198.5 ПКУ). При цьому базу оподаткування визначають з урахуванням правил п. 189.1 ПКУ, тобто виходячи з вартості придбання запасів.

Що стосується моменту (дати) нарахування ПДВ-зобов’язань, то тут орієнтуйтеся на дані бух­обліку і податкові зобов’язання нараховуйте «на дату початку фактичного використання» ТМЦ у негосподарських операціях, зазначену в первинних документах.

А тепер бухгалтерський та податковий облік негосподарського використання ТМЦ покажемо на прикладі (див. табл. 4.2).

Таблиця 4.2. Облік використання запасів у негосподарській діяльності