Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Запаси на підприємстві. 5. Облік вибуття запасів

Вороная Наталія, Білова Наталя, Нестеренко Максим
Податки & бухоблік Серпень, 2014/№ 67
Друк

Запаси утримуються на балансі для певної мети: для виробничих потреб, продажу тощо. У попередньому розділі ви ознайомилися з використанням запасів у госпдіяльності, тобто з тим, як вони списуються у виробництво або на інші потреби. У цьому розділі поговоримо про реалізацію та інші шляхи вибуття запасів.

 

5.1. Реалізація запасів за грошові кошти в національній валюті

Бухгалтерський облік

 

Дохід (виручку) від реалізації в бухгалтерському обліку визнають за наявності всіх умов, перелічених у п. 8 П(С)БО 15, а саме:

— покупцеві передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на ТМЦ;

— підприємство не здійснює в подальшому управління та контроль за реалізованими ТМЦ;

— суму доходу (виручки) може бути достовірно визначено;

— існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Таким чином, дохід від реалізації запасів у бухгалтерському обліку, як правило, відображається на дату їх відвантаження. Якщо ж відвантаженню передує попередня оплата, то її сума на величину доходу ніяк не впливає (п.п. 6.3 П(С)БО 15).

Крім того, згідно з п.п. 6.1 П(С)БО 15 не визнають доходом суми непрямих податків та зборів (суми ПДВ, акцизного податку та інших податків і обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і до позабюджетних фондів). Тож у бухгалтерському обліку суми непрямих податків виключають із суми доходу.

Залежно від виду запасів облік доходів від їх реалізації ведуть на субрахунках:

— 701 «Дохід від реалізації готової продукції»;

— 702 «Дохід від реалізації товарів»;

— 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів».

Собівартість реалізованих запасів відображають на субрахунках:

— 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»;

— 902 «Собівартість реалізованих товарів»;

— 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Для оцінки балансової вартості запасів при їх продажу, а також в інших випадках вибуття застосовується один із методів, передбачених у п. 16 П(С)БО 9 і п. 2.15 Методрекомендацій № 2 (див. табл. 5.1).

Таблиця 5.1. Методи оцінки вибуття запасів

№ з/п

Метод оцінки

Характерні ознаки та суть методу

Норма П(С)БО 9

1

2

3

4

1

Ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів

Оцінюється кожна одиниця запасів певного виду, що вибули. Як правило, цей метод застосовують для визначення собівартості індивідуальних замовлень (наприклад, у літакобудуванні), а також собівартості запасів, що не є взаємозамінними (при торгівлі автомобілями, ювелірними виробами, нерухомістю)

П. 17

2

Середньозваженої собівартості

Метод середньозваженої собівартості дуже зручний для підприємств, що мають велику кількість запасів різної номенклатури. Застосування цього методу можливе у двох варіантах. У першому варіанті кожна одиниця запасів, що вибули, оцінюється за ціною, отриманою шляхом ділення сумарної вартості залишку цих запасів на початок звітного місяця та вартості отриманих у звітному місяці запасів на їх сумарну кількість на початок звітного місяця та отриманих запасів у звітному місяці. При другому варіанті для визначення вартості одиниці запасів, що вибули, сумарну вартість запасів на дату операції ділять на сумарну кількість запасів на дату операції

Пп. 18 і 19

3

Собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО)

Оцінка запасів за методом ФІФО ґрунтується на припущенні, що запаси використовують у тій послідовності, в якій вони надійшли на підприємство (відображені в бухгалтерському обліку). Тому запаси, що відпускаються у виробництво, продаж тощо першими, оцінюють за собівартістю перших за часом надходження запасів

П. 20

4

Нормативних витрат

Цей метод використовують виробничі підприємства. Він полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг). Норми витрат установлюються підприємством самостійно з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей та діючих цін. Щоб нормативні витрати були максимально наближені до фактичних, норми витрат і ціни повинні регулярно перевірятися та переглядатися підприємством. Оцінка продукції за нормативними витратами коригується до фактичної виробничої собівартості

П. 21

5

Ціни продажу

Може використовуватися підприємствами роздрібної торгівлі. Базується на застосуванні середнього відсотка торговельної націнки на товари. У такому разі собівартість реалізованих товарів визначають як різницю між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів та сумою торговельної націнки на ці товари. Суму торговельної націнки на реалізовані товари розраховують як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів та середнього відсотка торговельної націнки. У свою чергу, середній відсоток торговельної націнки визначають діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній (роздрібній) вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості отриманих у звітному місяці товарів

П. 22

 

Підприємство самостійно визначає в наказі про облікову політику метод оцінки вибуття запасів з урахуванням особливостей своєї діяльності. При цьому пам’ятайте: для всіх запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. Запаси як матеріальні активи з точки зору п.п. 14.1.244 ПКУ є товарами. Доходи від реалізації товарів уключають до складу доходів від операційної діяльності (рядок 02 декларації з податку на прибуток). Датою збільшення податкового доходу від реалізації товарів згідно з п. 137.1 ПКУ є дата переходу до покупця права власності на такий товар.

У періоді визнання доходів від реалізації підприємство має право збільшити витрати, пов’язані з такою реалізацією, на величину собівартості реалізованих товарів (рядок 05.1 декларації). Цей висновок випливає з положень п. 138.4 ПКУ.

Собівартість реалізованих товарів та готової продукції визначається підприємством з урахуванням методів оцінки вибуття запасів, передбачених п. 16 П(С)БО 9. Таку вимогу містить п. 140.4 ПКУ.

Для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із дозволених методів оцінки їх вибуття

Податок на додану вартість. Операції з постачання (продажу) товарів на території України є об’єктом обкладення ПДВ на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ. База оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, а стосовно контрольованих операцій — не нижче за звичайні ціни (п. 188.1 ПКУ). Податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються за правилом «першої події» — за датою отримання грошових коштів від покупця або відвантаження запасів (п. 187.1 ПКУ).

Давайте ж розглянемо на прикладі, як відображається реалізація запасів за національну валюту (див. табл. 5.2).

Таблиця 5.2. Облік реалізації запасів за грошові кошти

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

1

Відображено дохід від реалізації:

— готової продукції

361

701

1500,00

1250,00

— товарів

702

2220,00

1850,00

— матеріалів

712

4500,00

3750,00

— МШП

712

1200,00

1000,00

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі вартості:

— готової продукції

701

641/ПДВ*

250,00

— товарів

702

370,00

— матеріалів та МШП

712

950,00

* Якщо оплата запасів здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то суму податкових зобов’язань з ПДВ відображають на дату надходження грошових коштів на рахунок підприємства-продавця. Тоді в момент відвантаження потрібно було б зробити такий запис: Дт 701, 702, 712 — Кт 643, а під час надходження грошових коштів — Дт 643 — Кт 641/ПДВ.

3

Списано собівартість реалізованих:

— готової продукції

901

26

840,00

840,00

— товарів

902

281

1020,00

1020,00

— матеріалів

943

20

3000,00

3000,00

— МШП

943

22

600,00

600,00

4

Отримано грошові кошти в оплату відвантажених запасів

311

361

9420,00

5

Віднесено на фінансовий результат:

— дохід від реалізації готової продукції

701

791

1250,00

— дохід від реалізації товарів

702

1850,00

— дохід від реалізації матеріалів та МШП

712

4750,00

— собівартість реалізованої готової продукції

791

901

840,00

— собівартість товарів

902

1020,00

— собівартість матеріалів та МШП

943

3600,00

 

5.2. Реалізація товарів у роздрібній торгівлі

img 1Бухгалтерський облік

 

Підприємства роздрібної торгівлі можуть вести облік товарів за продажними цінами, а не за первісною вартістю, як оптовики. Цей метод застосовують (якщо інші методи оцінки є невиправданими) за наявності значної та змінної номенклатури товарів з приблизно однаковим рівнем торгової націнки.

Вартість товарів за ціною реалізації відображають по дебету субрахунку 282 «Товари в торгівлі». Націнку, що є різницею між купівельною та продажною вартістю товарів, обліковують по кредиту субрахунку 285 «Торгова націнка». При цьому в балансі підприємства відображається згорнуте сальдо зазначених субрахунків.

Для відображення доходу від реалізації товарів підприємства роздрібної торгівлі застосовують субрахунок 702. По кредиту цього субрахунку відображають нарахування доходу на дату відвантаження товарів, по дебету — відповідну суму непрямих податків (ПДВ, акцизного податку, інших непрямих податків та зборів, передбачених законодавством), а також списання суми доходу в порядку закриття на субрахунок 791.

Собівартість реалізованих товарів списують за дебетом субрахунку 902. Як же визначається ця сума, якщо облік товарів ведеться за методом ціни продажу?

В основу оцінки вибуття товарів за цінами продажу покладено розрахунок середнього відсотка торгової націнки. Він визначається за формулою:

img 2

де Сер. % ТН — середній відсоток торгової націнки;

ТНп — залишок торгових націнок на початок звітного місяця;

ТНн — сума торгових націнок у продажній вартості товарів, що надійшли у звітному місяці;

Тп — продажна (роздрібна) вартість залишку товарів на початок звітного місяця;

Тн — продажна (роздрібна) вартість товарів, що надійшли у звітному місяці.

Після закінчення місяця визначають суму торгової націнки, що припадає на реалізовані протягом місяця товари. Для цього продажну (роздрібну) вартість реалізованих товарів помножують на середній відсоток торгової націнки:

img 3

де ТНр — сума торгової націнки, що припадає на реалізовані у звітному місяці товари;

Тр — продажна (роздрібна) вартість реалізованих товарів.

У свою чергу, собівартість реалізованих товарів (СТр) визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів та сумою торгової націнки на ці товари:

СТр = Тр - ТНр.

Відповідно до приписів Інструкції № 291 фактична собівартість реалізованих товарів (виходячи з ціни їх придбання) списується проводкою Дт 902 — Кт 282. При цьому на суму торгової націнки, що припадає на реалізовані товари, здійснюють проводку Дт 285 — Кт 282 або відображають зворотну кореспонденцію рахунків методом «червоне сторно»: Дт 282 — Кт 285.

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. У податково-прибутковому обліку дохід від реалізації товарів уключається до складу операційних доходів платника на підставі п.п. 135.4.1 ПКУ та відображається в рядку 02 декларації. Датою збільшення податкового доходу від реалізації є дата переходу до покупця права власності на товари (п. 137.1 ПКУ).

Собівартість реалізованих товарів уключають до складу податкових витрат підприємства на підставі п.п. 138.1.1 ПКУ та відображають у рядку 05.1 декларації. При цьому такі витрати визнають одночасно з доходами від реалізації товарів (п. 138.4 ПКУ).

Податок на додану вартість. Під час продажу товарів у підприємства виникають податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Базою оподаткування є їх договірна (контрактна) вартість (п. 188.1 ПКУ).

Таблиця 5.3. Облік реалізації товарів у роздробі

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

Залишок товарів на початок місяця

1

Продажна вартість

282

140000,00

Торгова націнка

285

35000,00

Придбання товарів

2

Оприбутковано товари

281

631

45000,00

3

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641/ПДВ

631

9000,00

4

Оплачено отримані товари

631

311

54000,00

5

Передано товари у роздріб

282

281

45000,00

6

Нараховано торгову націнку

282

285

15000,00

Реалізація товарів

7

Відображено дохід від реалізації товарів

301

702

94200,00

78500,00

8

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

702

641/ПДВ

15700,00

9

Списано суму реалізованої торгової націнки

285

282

23550,00*

* Реалізовану торгову націнку розраховуємо так:
1) визначаємо середній відсоток торгової націнки: (35000,00 грн. + 15000,00 грн.) : (140000,00 грн. + 60000,00 грн.)
х 100 % = 25 %;
2) обчислюємо суму реалізованої торгової націнки: 94200,00 грн.
х 25 % : 100 % = 23550,00 грн.

10

Відображено собівартість реалізованих товарів

902

282

70650,00*

70650,00

* Собівартість реалізованих товарів розраховано таким чином: 94200,00 грн. - 23550,00 грн. = 70650,00 грн.

11

Віднесено на фінансовий результат:

— дохід від реалізації товарів

702

791

78500,00

— собівартість реалізованих товарів

791

902

70650,00

Залишок товарів на кінець місяця

12

Продажна вартість

282

105800,00

Торгова націнка

285

26450,00

 

5.3. Продаж запасів за грошові кошти в іноземній валюті

Бухгалтерський облік

 

У бухгалтерському обліку при реалізації запасів на експорт, як і у випадку продажу на території України, у підприємства виникає дохід. Для перерахунку суми доходу у валюту балансу — гривню підприємство керується нормами П(С)БО 21. Облікові особливості такої операції залежать від того, яка подія була першою — відвантаження запасів чи оплата їх вартості.

Якщо першою подією було відвантаження запасів, то величину доходу визначаємо за курсом НБУ на початок дня дати визнання такого доходу (п. 5 П(С)БО 21).

Дебіторська заборгованість, що виникла у зв’язку з передачею запасів нерезиденту, є монетарною, тому щодо неї визначатимуться курсові різниці на дату погашення і на дату балансу*.

* Докладно про перерахунок курсових різниць читайте на с. 56.

Якщо курс НБУ на дату визначення курсової різниці зросте, то ви відображатимете дохід по кредиту субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці». І навпаки, якщо курс НБУ знизиться, виникне від’ємна курсова різниця. Її відображають по дебету субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

У разі коли першою подією було надходження оплати від нерезидента, дохід від продажу запасів відображаємо за курсом НБУ на кінець робочого дня, що передує даті авансу. Заборгованість перед нерезидентом, що виникла на дату авансу, у подальшому не перераховуємо, оскільки вона є немонетарною (її буде погашено шляхом передачі запасів).

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. У податковому обліку при реалізації запасів необхідно орієнтуватися на пп. 137.1 і 138.4 ПКУ, але з урахуванням «валютних» пп. 153.1.1 і 153.1.3 ПКУ. Дохід від продажу ТМЦ на експорт відображаємо в рядку 02 декларації з податку на прибуток, витрати (собівартість реалізованих запасів) — у рядку 05.1.

Для визначення гривневого еквівалента доходу має значення, яка подія була першою — відвантаження запасів чи отримання оплати за них.

Якщо перша подія — відвантаження, то дохід визначаємо за курсом НБУ на дату визнання доходу*.

* Згідно з роз’ясненнями податківців (див. листи Міндоходів від 10.04.2014 р. № 8414/7/99-99-19-03-01-17 і від 08.05.2014 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16) для визначення доходів під час продажу товарів, робіт, послуг протягом усієї доби застосовується курс НБУ, що діє на 0 годин відповідної доби.

Заборгованість нерезидента, що виникла, є монетарною, тому щодо неї визначаємо курсові різниці

Розрахунок курсових різниць здійснюємо за правилами, що діють у бухгалтерському обліку (п.п. 153.1.3 ПКУ). При цьому:

додатне значення курсової різниці (курс НБУ на дату її визначення збільшився) ураховуємо у складі інших доходів та відображаємо в рядку 03.19 додатка IД до декларації;

від’ємне значення курсової різниці (курс НБУ на дату її визначення зменшився) враховуємо у складі інших витрат і відображаємо в рядку 06.4.12 додатка IВ до декларації.

Якщо перша подія — передоплата, то в момент її отримання дохід не визнають (п.п. 136.1.1 ПКУ). На дату передачі права власності на запаси гривневу суму доходу визначають за курсом НБУ, що діяв на дату отримання попередньої оплати (авансу) (п.п. 153.1.1 ПКУ).

Кредиторська заборгованість, що виникла перед нерезидентом, є немонетарною статтею, тому курсові різниці щодо неї не визначають.

Податок на додану вартість. При здійсненні експорту запасів ураховуйте особливі правила, установлені в розд. V ПКУ для цих операцій.

Отримання попередньої (авансової) оплати вартості запасів, що експортуються, на ПДВ-облік не впливає та не призводить до необхідності нарахування податкових зобов’язань (п. 187.11 ПКУ). Отже, правило «першої події» при експорті запасів не працює.

Вивезення ТМЦ за межі митної території України в митному режимі експорту є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ) за ставкою 0 % (п.п. 195.1.1 ПКУ). Зауважимо: відповідно до п. 195.2 ПКУ за ставкою 0 % оподатковується експорт не лише оподатковуваних, а і звільнених від ПДВ товарів, але за умови, що таке звільнення передбачене розд. V ПКУ.

Податкові зобов’язання в експортера виникають на дату фактичного вивезення запасів за межі митної території України, підтвердженого належним чином оформленою експортною МД (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). 

Тож для нарахування податкових зобов’язань за операцією експорту важливим є виключно вивезення ТМЦ, підкріплене експортною МД

Аналогічного висновку доходять і податківці (див. лист ДПСУ від 26.10.2012 р. № 4322/0/61-12/15-3115).

База оподаткування при експорті визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (п. 188.1 ПКУ). При перерахунку бази оподаткування у гривні (зважаючи на валютну складову) потрібно виходити з «ранкового» курсу НБУ, що діяв на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ.

А тепер перейдемо до прикладів.

Таблиця 5.4. Експорт запасів

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, $/грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

Перша подія — відвантаження запасів

Відвантаження матеріалів (курс НБУ — 11,63 грн./$)

1

Відвантажено матеріали на експорт

377

712

$10000,00
116300,00

116300,00

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

712

641/ПДВ

0

3

Списано собівартість реалізованих матеріалів

943

20

65000,00

65000,00

4

Надано митним брокером послуги з декларування

93

685

600,00

600,00

5

Оплачено послуги митного брокера

685

311

600,00

6

Віднесено на фінансовий результат:

— дохід від реалізації

712

791

116300,00

— собівартість реалізованих матеріалів

791

943

65000,00

— вартість послуг митного брокера

791

93

600,00

Отримання оплати (курс НБУ — 11,58 грн./$)

7

Отримано від нерезидента оплату за матеріали

314

377

$10000,00
115800,00

8

Відображено курсову різницю щодо монетарної заборгованості на дату її погашення ($10000,00 х (11,58 грн./$ - 11,63 грн./$))

945

377

500,00

500,00

791

945

500,00

Перша подія — передоплата

Отримання передоплати (курс НБУ — 11,63 грн./$)

1

Отримано передоплату від нерезидента

314

681

$10000,00
116300,00

Відвантаження товарів (курс НБУ — 11,77 грн./$)

2

Відображено доходи від реалізації (за «ранковим» курсом НБУ на дату отримання передоплати — 11,63 грн./$)

362

702

$10000,00
116300,00

116300,00

3

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

702

641/ПДВ

0

4

Списано собівартість реалізованих товарів

902

281

65000,00

65000,00

5

Проведено залік заборгованостей

681

362

$10000,00
116300,00

6

Віднесено на фінансовий результат:

— дохід від реалізації

702

791

116300,00

— собівартість реалізованих товарів

791

902

65000,00

 

5.4. Безоплатна передача запасів

Бухгалтерський облік

 

Безоплатно передані запаси виключають зі складу активів. У зв’язку з цим підприємство-дарувальник відображає в себе витрати, пов’язані із здійсненням такої операції (Дт 949 Кт 20, 22, 26, 28).

Дохід від цієї операції в бухгалтерському обліку не визнають, оскільки в цьому випадку немає відповідності критеріям визнання доходу, установленим П(С)БО 15.

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. Для цілей оподаткування безоплатна передача запасів вважається їх продажем (реалізацією) (п.п. 14.1.202 ПКУ). При цьому будь-яку реалізацію, як правило, супроводжує дохід, який у загальному випадку визнається в розмірі договірної вартості, але не менше суми компенсації (п. 135.4 ПКУ).

При безоплатній передачі ТМЦ будь-якої компенсації їх вартості немає. Тому й дохід у загальному випадку виникати не повинен

Тільки в ситуації, коли одержувач запасів стосовно дарувальника є особою «підконтрольною» (у розумінні ст. 39 ПКУ), дарувальник має відобразити дохід, орієнтуючись на звичайні ціни, що обчислюються за трансфертними правилами (п. 153.2 ПКУ).

Зауважимо: у підкатегорії 102.06.02 БЗ чинною на сьогодні залишається консультація податківців, в якій стверджується, що незалежно від статусу одержувача дохід при безоплатній передачі товарів (робіт, послуг) визначається за звичайною ціною. На наш погляд, такий підхід не відповідає положенням ПКУ.

Тепер про витрати. У загальному випадку витрати щодо безоплатної передачі запасів не беруть участі в обчисленні об’єкта обкладення податком на прибуток (унаслідок негосподарської спрямованості). Проте витрати, що сформували собівартість безоплатно переданих запасів, за якими відображений дохід, податківці дозволяють урахувати у складі податкових витрат одночасно з відображенням доходів згідно з п. 138.4 ПКУ. Про це йдеться в УПК № 581 та в уже згаданій консультації, розміщеній у підкатегорії 102.06.02 БЗ.

Якщо ж запаси добровільно передаються до Державного бюджету України чи бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організації, визначених у ст. 157 ПКУ, то до складу податкових витрат може потрапити сума в межах 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ). Такі витрати відображають у періоді фактичної передачі товарів (п.п. 138.5.3 ПКУ).

Докладніше про облік безоплатної передачі ТМЦ див. у тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 91.

Податок на додану вартість. Безоплатна передача ТМЦ у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ є їх постачанням. У зв’язку з цим у підприємства, що безоплатно передає запаси, виникають податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з їх договірної (контрактної) вартості (пп. 185.1 і 188.1 ПКУ). Водночас, оскільки договірна вартість при безоплатній передачі дорівнює нулю, податкові зобов’язання з ПДВ також дорівнюватимуть нулю.

А от при здійсненні таких операцій з «підконтрольними» особами податкові зобов’язання дарувальника розраховують виходячи з трансфертних звичайних цін, що визначаються відповідно до ст. 39 ПКУ (п. 188.1 ПКУ).

Якщо під час придбання запасів підприємство відображало «вхідний» ПДВ щодо них у складі податкового кредиту, то на дату безоплатної передачі воно має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з купівельної вартості ТМЦ (п.п. «г» п. 198.5, п. 189.1 ПКУ).

В обліку безоплатна передача запасів відображається таким чином (див. табл. 5.5):

Таблиця 5.5. Облік безоплатної передачі запасів

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

Передано безоплатно запаси

949

20, 22, 28

800,00

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у зв’язку з тим, що під час придбання запасів «вхідний» ПДВ щодо них було відображено у складі податкового кредиту

949

641/ПДВ

160,00

3

Віднесено на фінансовий результат витрати у зв’язку з безоплатною передачею запасів

791

949

960,00

 

5.5. Передача запасів до статутного капіталу іншого підприємства

Бухгалтерський облік

 

У бухобліку передача запасів до статутного капіталу іншого підприємства вважається придбанням довгострокової фінансової інвестиції в обмін на інші активи. Для обліку наявності та руху довгострокових фінансових інвестицій використовується однойменний рахунок 14. Собівартістю фінансової інвестиції визнають справедливу вартість запасів, унесених до статутного капіталу (п. 6 П(С)БО 12).

При передачі запасів у підприємства-інвестора виникає дохід від реалізації. Його відображають по кредиту субрахунків 701, 702, 712 (залежно від виду запасів). Одночасно з цим собівартість переданих запасів відображається у складі витрат звітного періоду (дебет субрахунків 901, 902, 943).

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. На наш погляд, операцію з унесення запасів до статутного капіталу іншого підприємства інвестор має відображати в порядку, передбаченому ПКУ для продажу товарів (п.п. 14.1.202 ПКУ).

Інакше кажучи, у періоді передачі ТМЦ до статутного капіталу в інвестора виникають податкові доходи (п. 137.1 ПКУ). Оскільки як компенсацію вартості переданих запасів інвестор отримує корпоративні права, тут має місце негрошова форма розрахунків за поставлені цінності. Це означає, що дохід визначається виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче за звичайні ціни (п. 153.10 ПКУ).

Одночасно з визнанням доходів від продажу запасів підприємство-інвестор має право включити їх собівартість до складу своїх податкових витрат (п. 138.4 ПКУ).

Зауважимо: на думку податківців (див. консультацію в підкатегорії 102.06.05 БЗ), операція з унесення ТМЦ до статутного капіталу іншої особи не належить до господарської діяльності. При цьому вартість таких ТМЦ в інвестора не включається ні в доходи, ні у витрати.

Однак ми вважаємо, що внесення запасів до статутного капіталу іншого підприємства спрямоване на отримання доходів, а отже, пов’язане з господарською діяльністю інвестора (п.п. 14.1.36 ПКУ). Тому логічно вважати таку операцію реалізацією ТМЦ. Докладніше про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 32, с. 45.

Податок на додану вартість. Якщо запаси передаються до статутного капіталу підприємства-емітента, інвестору необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.

База оподаткування визначається за загальними правилами, передбаченими п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості запасів. У випадку здійснення контрольованих операцій при нарахуванні ПДВ-зобов’язань інвестору слід орієнтуватися на трансфертні звичайні ціни, що визначаються за правилами ст. 39 ПКУ.

Тепер переходимо до прикладу.

Таблиця 5.6. Облік передачі запасів до статутного капіталу

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

Відображено отримання фінансової інвестиції

14

685

96000,00

2

Передано запаси (сировину та матеріали) як внесок до статутного капіталу

377

712

96000,00

80000,00

3

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

712

641/ПДВ

16000,00

4

Списано собівартість переданих запасів

943

20

70000,00

70000,00

5

Відображено залік заборгованостей

685

377

96000,00

6

Віднесено на фінансовий результат:

— дохід від реалізації запасів

712

791

80000,00

— балансову вартість переданих запасів

791

943

70000,00

 

5.6. Списання запасів унаслідок нестач і псування

До цього моменту ми розглядали ситуації, коли вибуття запасів відбувається так чи інакше внаслідок нашого бажання та наміру. Однак трапляються й такі ситуації, коли вибуття запасів відбувається без нашого бажання та навіть усупереч йому. Це випадки, коли запаси псуються або виявляється їх нестача. Саме їх ми й розглянемо.

 

Бухгалтерський облік

 

Недостатні* та зіпсовані ТМЦ підлягають списанню з балансу, оскільки підприємство вже не може використовувати такі запаси за призначенням, тобто не отримає від них у майбутньому жодних економічних вигод.

* Тут ітиметься про нестачі, виявлені під час інвентаризації. Про облік нестач, що виникли під час транспортування та виявлені при оприбуткуванні запасів, див. на с. 12.

Якщо нестачі в межах норм природного убутку виявлені в цехах, їх вартість уключають до складу загальновиробничих витрат (Дт 91). Такий висновок випливає з норм п.п. 15.9 П(С)БО 16 та п.п. 19 п. 394 Методрекомендацій № 373.

В інших випадках вартість списаних ТМЦ відображають по дебету субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів. Якщо облік товарів на підприємстві ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торгової націнки, яка відноситься до їх вартості (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). У цьому випадку списання первісної вартості відображається записом: Дт 947 — Кт 282, а списання торгової націнки — записом: Дт 285 — Кт 282.

Сума псування і нестач ТМЦ понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображається на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Тут такі суми значаться до моменту вирішення питання про винуватця псування (нестачі). Після встановлення винної особи суму втрат списують з субрахунку 072 одночасно з визнанням заборгованості винної особи і виникненням доходу (Дт 375 — Кт 716). Якщо винну особу не встановлено, сума втрат має значитися на субрахунку 072 не менше строку позовної давності (як правило, 3 роки) з моменту встановлення факту псування (нестачі).

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. Втрати від псування ТМЦ і нестачі понад норми природного убутку розцінюються в податковому обліку як не пов’язані з господарською діяльністю підприємства. Тому їх сума до складу податкових витрат не включається.

Радує в цій ситуації, що сума компенсації прямих збитків, отримана від винної особи, якщо вони не були віднесені до складу податкових витрат, не потрапить до складу доходів підприємства (п.п. 136.1.5 ПКУ).

Нестачі в межах норм природного убутку можуть бути включені до складу податкових витрат на підставі п. 140.3 ПКУ

Якщо такі нестачі виявлені в цехах, то їх вартість уключають до складу загальновиробничих витрат підприємства (п.п. «и» п.п. 138.8.5 ПКУ). Виявлені в інших місцях нестачі запасів, що «вписуються» у встановлені норми, включають до інших витрат (пп. 138.10.4 і 138.12.2 ПКУ).

При цьому нормативні нестачі, що потрапили у складі розподілених загальновиробничих витрат до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), відображають у податкових витратах одночасно з визнанням доходу від реалізації такої продукції (робіт, послуг). В інших випадках їх показують у податковому обліку в тому періоді, в якому було виявлено факт нестачі згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (пп. 138.4 і 138.5 ПКУ).

Податок на додану вартість. У ПДВ-обліку списані зіпсовані ТМЦ та наднормативні нестачі вважаються не пов’язаними з господарською діяльністю. Це вимагає від підприємства нарахувати на такі ТМЦ податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ). Робити це, зрозуміло, потрібно, якщо раніше «вхідний» ПДВ щодо таких ТМЦ було враховано у складі податкового кредиту (п. 198.5 ПКУ). Причому в цій ситуації неважливо, чи встановлено винних осіб та чи стягується з них відшкодування шкоди. До речі, майте на увазі: відшкодування винною особою заподіяної шкоди не призводить до виникнення податкових зобов’язань з ПДВ.

Інша ситуація з нестачами ТМЦ у межах норм природного убутку. Ці витрати є нормальними та виникли в результаті господарської діяльності. Тому нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на вартість цінностей, яких не вистачає, не потрібно. Немає потреби й коригувати відображений щодо таких цінностей податковий кредит з ПДВ.

Докладніше про облік нестач читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 15, с. 3.

А тепер проілюструємо викладене вище на прикладі (див. табл. 5.7).

Таблиця 5.7. Облік втрат тмц, виявлених у процесі інвентаризації

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

Вихідні дані. Під час інвентаризації складу виявлено нестачу товару на суму 1020,00 грн., у тому числі в межах норм природного убутку — 20,00 грн. Крім того, виявлено зіпсовані товари на суму 700,00 грн.

1

Списано балансову вартість зіпсованого товару та виявленої нестачі

947

281

1720,00

20,00*

* До податкових витрат уключаємо нестачі в межах норм природного убутку (п. 140.3 ПКУ).

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з купівельної вартості зіпсованих ТМЦ та наднормативних нестач

947

641/ПДВ

340,00

3

Відображено в позабалансовому обліку суму втрат від псування та наднормативних нестач до встановлення винних осіб

072

2040,00

4

Віднесено на фінансовий результат втрати від псування і нестач товару

791

947

2060,00

5

Списано з позабалансового рахунка суму збитків після закінчення строку позовної давності

072

2040,00

 

5.7. Облік вибуття окремих видів запасів

Вибуття тари

 

Ми вже говорили про те, що у складі запасів обліковується тара з очікуваним строком корисного використання (експлуатації) менше одного року (п. 6.2 Методрекомендацій № 2). При цьому вона може бути одноразовою та багатооборотною (зворотною або незворотною).

 

Бухгалтерський облік

 

При вибутті одноразової, а також незворотної тари (коли звільнення від повернення встановлене в договорі) її вартість відповідно до п. 6.4 Методрекомендацій № 2 включатимемо до:

виробничої собівартості готової продукції, якщо вона використовується для затарювання готової продукції безпосередньо у процесі виробництва (Дт 23 — Кт 204);

витрат на збут, якщо вона використовується для затарювання товарів, готової продукції та інших запасів на складах (Дт 93 — Кт 204, 284);

собівартості реалізованих виробничих запасів, якщо її вартість не включена до первісної вартості реалізованої готової продукції, товарів, зазначена в супровідних документах окремою позицією та оплачується покупцем окремо (Дт 943 — Кт 204, 284, 22).

Після відвантаження покупцеві товару або готової продукції в тарі підприємство нараховує дохід. Для цього воно використовує субрахунок 701 або 702. А якщо продаж тари здійснюється окремо (як виробничих запасів), то дохід відображають по кредиту субрахунку 712.

У договорі може бути передбачене повернення тари постачальнику. При цьому важливим для обліку операцій зі зворотною тарою є перехід права власності на неї.

Так, при передачі зворотної тари, визначеної тільки родовими ознаками (наприклад, скляні пляшки), право власності на тару переходить до покупця. У такому випадку в бухгалтерському обліку здійснюють запис: Дт 377 — Кт 204, 284.

Інша справа, якщо в договорі купівлі-продажу продукції/товару в тарі, наділеній родовими ознаками, передбачено, що право власності на тару залишається за постачальником. Це можливо, якщо він зацікавлений у поверненні саме тієї тари, яку було надано раніше, а не якоїсь іншої аналогічної. При реалізації товару в такій тарі вона з балансу підприємства-продавця не списується, а продовжує значитися на субрахунку обліку запасів, наприклад, по дебету субрахунку 284.

Сума отриманої застави за зворотну тару відображається записом: Дт 31 — Кт 685 (п. 6.5 Методрекомендацій № 2). Крім того, така сума обліковується на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».

Трапляється, що тара з тих чи інших причин стає непридатною — пошкоджена, розбилася тощо. У бухгалтерському обліку така тара списується аналогічно тому, як списується зіпсований товар. Отже, вартість непридатної тари (унаслідок її пошкодження, бою при зберіганні, відпуску, транспортуванні) як у межах установлених норм втрат від бою, так і понад них, списується до дебету субрахунку 947.

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. При реалізації готової продукції/товару в одноразовій або незворотній тарі підприємство в загальному порядку відображає дохід і одночасно включає собівартість цієї продукції/товару до податкових витрат. Вартість самої тари також потрапляє до складу податкових витрат.

Період відображення таких витрат залежить від того, де здійснюється процес затарювання продукції/товару. Так, якщо затарювання продукції здійснюється безпосередньо у процесі виробництва, вартість одноразової та незворотної тари має включатися до собівартості продукції, яку в неї упаковано (п. 138.4 ПКУ). У разі коли затарювання продукції/товарів відбувається вже на товарному складі, вартість тари включають до витрат на збут (п.п. «а» п.п. 138.10.3 ПКУ) в періоді, в якому такі витрати були здійснені відповідно до правил бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ).

Такі самі податкові наслідки чекають на підприємство і при реалізації продукції/товару у зворотній тарі, визначеній родовими ознаками. Але це справедливо в ситуації, коли з договору прямо випливає, що тару визначено родовими ознаками і покупець може повернути продавцю не обов’язково ту тару, в якій він отримав продукцію/товари.

Якщо з договору чітко видно, що право власності на зворотну тару до покупця не переходить, то така операція (як і операція з повернення цієї тари) в податковому обліку з податку на прибутку не відображається (пп. 153.4.1 і 153.4.2 ПКУ).

Податок на додану вартість. Операція, пов’язана з реалізацією одноразової або незворотної тари, обкладається ПДВ у загальному порядку.

Якщо в договорі встановлено, що тара є зворотною (заставною)*, то підстав для нарахування постачальником податкових зобов’язань на вартість тари немає (п. 189.2 ПКУ).

* На практиці мало хто звертає увагу на уточнення щодо забезпечення тари заставою, поширюючи цю норму на будь-які види зворотної тари.

Зворотне отримання від покупця зворотної тари також не призводить до будь-яких ПДВ-наслідків

Крім того, жодних ПДВ-наслідків немає, коли ви отримуєте заставу за тару або повертаєте її.

Докладніше питання обліку тари були розглянуті в тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 71.

Ми ж із вами переходимо до прикладів (див. табл. 5.8).

Таблиця 5.8. Реалізація тари

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

Облік зворотної (заставної) тари з переходом права власності

1

Надійшли від покупця грошові кошти в оплату:

— вартості продукції

311

681

3600,00

— заставної вартості ящиків під продукцією

311

685

700,00

06

700,00

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

643

641/ПДВ

600,00

3

Відвантажено продукцію покупцеві

361

701

3600,00

3000,00

4

Списано суму раніше відображених податкових зобов’язань з ПДВ

701

643

600,00

5

Списано собівартість реалізованої продукції

901

26

1500,00

1500,00

6

Проведено залік заборгованостей

681

361

3600,00

Списано доходи й витрати на фінансовий результат

701

791

3000,00

791

901

1500,00

7

Передано покупцеві зворотну тару (ящики) під продукцією

377

204

700,00

700,00

700,00

8

Повернено ящики покупцем

204

377

700,00

9

Повернено покупцеві заставну вартість ящиків

685

311

700,00

06

700,00

Облік незворотної тари

1

Відображено дохід від продажу товару в тарі

361

702

12000,00

10000,00

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

702

641/ПДВ

2000,00

3

Списано собівартість реалізованого товару (включаючи вартість тари, включену до вартості товару)

902

281

9000,00

9000,00

4

Доходи й витрати списано на фінансовий результат

702

791

10000,00

791

902

9000,0

5

Списано вартість тари, використаної для пакування товару на складі (у разі коли вона не входить до первісної вартості товару)

93

284

1000,00

1000,00

791

93

1000,00

6

Відображено дохід від продажу тари (якщо вона реалізується окремою позицією)

377

712

600,00

600,00

7

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

712

641/ПДВ

100,00

8

Списано собівартість тари, реалізованої покупцеві, окремою позицією

943

22 (204)

400,00

400,00

9

Списано доходи і витрати на фінансовий результат

712

791

500,00

791

943

400,00

 

Реалізація металобрухту

Металобрухт на підприємстві може з’явитися в такий спосіб:

— як відходи основного або допоміжного виробництва;

— як непоправний брак виробництва;

— при ліквідації основних засобів.

 

Бухгалтерський облік

 

Незалежно від його походження, металобрухт обліковується у складі запасів (субрахунок 209).

У бухгалтерському обліку операція з вибуття металобрухту у зв’язку зі здаванням спеціалізованому підприємству відображається як звичайний продаж виробничих запасів. При цьому доходи від реалізації показують по кредиту субрахунку 712. Балансову вартість металобрухту списують записом: Дт 943 — Кт 209.

Але є одна особливість, пов’язана з кількісним обліком таких запасів.

Річ у тім, що спеціалізовані підприємства здійснюють приймання брухту і відходів чорних та кольорових металів за масою нетто металу. При цьому маса нетто металу (сплаву) у брухті та відходах кольорових і чорних металів є різницею між масою брутто і масою транспортного засобу, тари та відсотка засміченості брухту. Тому якщо, наприклад, підприємство здає 1000 кг металобрухту, на який установлено відсоток засміченості 2 %, то маса нетто цієї вторсировини становить 980 кг.

Цей факт не повинен вас бентежити. Адже акт приймання, складений спеціалізованим підприємством, міститиме всі відомості про кількість прийнятого металобрухту (маса брутто), а також іншу докладну інформацію (маса нетто, відсоток засміченості тощо). Саме цей документ підтверджуватиме та пояснюватиме розбіжності між масою металобрухту, яку було оприбутковано та передано спеціалізованому підприємству, і масою металобрухту, за яку підприємство отримало грошові кошти від реалізації.

 

Податковий облік

 

Податок на прибуток. Реалізація «металобрухтових» відходів в обліку з податку на прибуток вважається звичайною операцією з продажу товарів. Це означає, що в момент переходу до покупця права власності на такий товар (металобрухт) підприємство визнає дохід (п. 137.1, п.п. 135.4.1 ПКУ).

Одночасно з визнанням доходу відображаються й податкові витрати у розмірі вартості «металобрухтових» відходів (п. 138.4, п.п. 138.1.1 ПКУ). Докладніше про балансову вартість металобрухту див. на с. 25.

Податок на додану вартість. Стосовно операцій з постачання відходів і брухту чорних та кольорових металів до 1 січня 2015 року діє ПДВ-пільга (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Нагадаємо, що на початку поточного року цю пільгу було подовжено ще на рік (див. лист Головного управління Міндоходів у м. Києві від 04.03.2014 р. № 2052/10/26-15-11-01-06 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 28, с. 8).

Ця пільга застосовується до тих позицій відходів і брухту чорних та кольорових металів, які наведено в переліках (відповідно «чорному» та «кольоровому»), затверджених постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 15 (див. із цього приводу газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 12, с. 3).

Майте на увазі: у такому «пільговому» випадку на металобрухт, що здається (реалізовується), платник ПДВ повинен виписати податкову накладну. Причому зважаючи на особливості, пов’язані з розбіжністю у вазі під час приймання металобрухту, у податковій накладній, на наш погляд, слід зазначати кількість (кг) маси нетто, тобто вже за вирахуванням відсотка засміченості, за яку підприємство отримає гроші. Підставою для заповнення податкової накладної буде акт приймання, виписаний спецпідприємством, що приймає металобрухт.

Радує, що податковий кредит з ПДВ, відображений раніше під час придбання сировини, продукції чи основних засобів, у процесі переробки (ліквідації) яких утворився «пільговий» металобрухт, коригувати не потрібно (п. 199.6 ПКУ).

А тепер наведемо приклад (див. табл. 5.9).

Таблиця 5.9. Реалізація металобрухту спеціалізованому підприємству

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

Здано металобрухт спеціалізованому підприємству

377

712

12347,00

12347,00

2

Списано собівартість реалізованого металобрухту

943

209

12000,00

12000,00

3

Надійшла оплата за реалізований металобрухт

311

377

12347,00

4

Віднесено на фінансовий результат:

— доходи від реалізації металобрухту

712

791

12347,00

— собівартість реалізованого металобрухту

791

943

12000,00

 

На цьому завершуємо нашу розмову про запаси. Вважаємо, тепер проблем з обліком типових операцій надходження, використання та вибуття запасів у вас не виникне.

Далі розглянемо податковий та бухгалтерський облік розрахунків.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Увійдіть, щоб читати більше! Авторизовані користувачі одержують безкоштовно 5 статей на місяць