Бухгалтерський облік
Для відображення поточних розрахунків з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги застосовують такі субрахунки до рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»:
— 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»;
— 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».
По дебету рахунка 36 відображають продажну вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг, яка включає ПДВ, акцизний податок та інші податки, збори (обов’язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та позабюджетних фондів і включені до вартості реалізації. Таким чином, при реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) підприємство виконує запис: Дт 36 — Кт 70, 71.
По кредиту рахунка 36 показують суми платежів, що надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, до каси, та інші види розрахунків (Дт 30, 31 — Кт 36).
Залишок на рахунку 36 характеризує наявність заборгованості покупців та замовників за отриману ними продукцію (товари, роботи, послуги).
Якщо ви отримали від покупців та замовників передоплату, то пам’ятайте, що відповідно до пп. 6.3 і 6.4 П(С)БО 15 суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг) і суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг) доходами не визнають. Для обліку такої заборгованості застосовують субрахунок 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Щоб розмежувати аванси у гривні та в іноземній валюті, до субрахунку 681 відкривають відповідні субрахунки другого порядку.
Отримуючи аванс, підприємство відображає в обліку проводку: Дт 30, 31 — Кт 681. Після постачання продукції (товарів, робіт, послуг) підприємство показує погашення кредиторської заборгованості за авансами (Дт 681) у кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунка 36. Також по дебету субрахунку 681 відображають суми передоплат, повернені покупцям та замовникам, у кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів.
Якщо заборгованість виражено в іноземній валюті, для її відображення в бухгалтерському обліку керуйтеся правилами, установленими П(С)БО 21.
Згідно з п. 5 цього стандарту операції в інвалюті при первісному визнанні перераховують у гривню за курсом НБУ, що діє на початок дня дати здійснення операції (дати визнання доходів та активів). Отже, валютну заборгованість перераховують за «ранковим» курсом НБУ на дату її виникнення. Інші правила стосовно експорту узагальнимо в табл. 2.1.
Таблиця 2.1. Правила відображення експортних операцій у бухгалтерському обліку
| Перша подія | Порядок визначення доходу | Курсові різниці |
| Відвантаження активів (виконання робіт, надання послуг) | За курсом НБУ на початок дня дати здійснення операції (дати визнання дебіторської заборгованості та доходів) (п. 5 П(С)БО 21) | При відвантаженні активів іноземному покупцю виникає його заборгованість перед продавцем. Оскільки таку заборгованість має бути погашено грошовими коштами, вона є монетарною і щодо неї розраховують курсові різниці*. Відбувається це на дату (п. 8 П(С)БО 21): |
* Додатну курсову різницю (курс НБУ на дату її визначення збільшився) відображають по кредиту субрахунку 714 (для операційної діяльності) або 744 (для неопераційної діяльності). Від’ємну курсову різницю (курс НБУ на дату її визначення зменшився) показують по дебету субрахунку 945 (для операційної діяльності) або 974 (для неопераційної діяльності). | ||
| Отримання передоплати (авансу) | На дату передачі ризиків та вигод, пов’язаних із правом власності на активи, але за курсом НБУ на початок дня дати отримання передоплати (авансу)* (абзац другий п. 6 П(С)БО 21) | При отриманні від іноземного покупця передоплати за продукцію, товари, роботи, послуги виникає кредиторська заборгованість перед нерезидентом. Оскільки ця заборгованість погашається не грошима, вона є немонетарною та курсові різниці щодо неї не розраховують (п. 7 П(С)БО 21) |
| * У випадку отримання від покупців авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження покупцям частинами немонетарних активів дохід від реалізації визначають за сумою авансових платежів із застосуванням курсів НБУ виходячи з послідовності отримання авансових платежів (абзац другий п. 6 П(С)БО 21). | ||
Податковий облік
Для зручності порядок оподаткування операцій з покупцями та замовниками — резидентами України наведемо в табл. 2.2.
Таблиця 2.2. Взаємовідносини з покупцями — резидентами України
| Податкові доходи | Податкові зобов’язання з ПДВ | |||
| Категорія доходу | Дата збільшення | Пункт ПКУ | Дата виникнення | Пункт ПКУ |
| Дохід від реалізації товарів | Дата переходу до покупця права власності на такий товар | П. 137.1 | У загальному випадку — дата першої з подій: — або дата надходження коштів від покупця на банківський рахунок (до каси) платника податку в оплату товарів/послуг; — або дата відвантаження товарів чи оформлення документа, що підтверджує факт надання послуг. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг з оплатою їх вартості за рахунок бюджетних коштів датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата зарахування коштів на поточний рахунок платника податків | Пп. 187.1, 187.7 |
| Дохід від виконання робіт і надання послуг | Дата складання документа, що підтверджує факт виконання робіт або надання послуг | |||
| Інші доходи | Дата виникнення таких доходів за бухобліковими правилами, якщо інше не передбачено нормами розд. III ПКУ | П. 137.16 | ||
Про те, як відображати в обліку операції з реалізації ТМЦ з подальшою оплатою, ви могли прочитати на с. 40.
А тепер наведемо порядок обліку реалізації товарів, якщо першою подією є надходження передоплати.
Таблиця 2.3. Облік операцій з покупцями-резидентами
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Надійшла передоплата за товар | 311 | 681 | 24000,00 | — | — |
| 2 | Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 4000,00 | — | — |
| 3 | Відвантажено покупцеві товар | 361 | 702 | 24000,00 | 20000,00 | — |
| 4 | Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ | 702 | 643 | 4000,00 | — | — |
| 5 | Проведено залік заборгованостей | 681 | 361 | 24000,00 | — | — |
| 6 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 16000,00 | — | 16000,00 |
| 7 | Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 20000,00 | — | — |
| 791 | 902 | 16000,00 | — | — | ||
Тепер подивіться, який порядок діє стосовно оподаткування операцій з покупцями — нерезидентами України (див. табл. 2.4).
Таблиця 2.4. Взаємовідносини з покупцями — нерезидентами України
| Податкові наслідки | Назва операції | ||||
| вивезення товарів за межі митної території України | постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України | постачання послуг за міжнародними перевезеннями* | постачання послуг з місцем їх постачання за межами митної території України | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |
| Податкові зобов’язання з ПДВ | |||||
База оподат-кування** | Договірна вартість товарів/послуг (при здійсненні контрольованих операцій — не нижче за звичайні ціни) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (окрім «мобільного» пенсійного збору, ПДВ та «спиртово-лікарського» акцизного податку) (п. 188.1 ПКУ) | Немає об’єкта оподаткування | |||
| Ставка ПДВ | 0 % від бази оподаткування (п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ). Згідно з п. 195.2 ПКУ за ставкою 0 % оподатковується експорт не тільки оподатковуваних, а і звільнених від ПДВ товарів, але за умови, що таке звільнення передбачене розд. V ПКУ | 20 % від бази оподаткування (п. 193.1, ст. 194 ПКУ) | 0 % від бази оподаткування (п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ) | ||
| Дата виникнення податкових зобов’язань | Дата оформлення експортної МД (п. 187.1 ПКУ). | Дата першої з подій (п. 187.1 ПКУ): |
| ||
| * За ставкою 0 % оподатковується весь маршрут (що пролягає як територією України, так і за її межами — від пункту відправлення до пункту призначення) за умови, що він здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. Це підкреслюють і податківці (див. відповідь на запитання 6 розд. II УПК № 610, а також лист ДПСУ від 05.05.2012 р. № 12804/7/15-3417-05). | |||||
| Податкові доходи | |||||
| Розмір податкових доходів | Підключаємо п.п. 153.1.1 ПКУ. | ||||
| Дата збільшення доходів | У частині товарів — дата переходу до покупця права власності на товар. У частині робіт (послуг) — дата складання документа, що підтверджує факт виконання робіт або надання послуг | ||||
| * Міндоходів, судячи з листа від 08.05.2014 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 46, с. 10), вважає, що визначати доходи при експорті потрібно за курсом НБУ, який діє на 0 годин відповідної доби. | |||||
У разі якщо першою подією є передача активів (результатів робіт, послуг), то стосовно виниклої дебіторської заборгованості нерезидента необхідно розрахувати курсові різниці. Визначають їх за бухобліковими правилами (п.п. 153.1.3 ПКУ). Результати розрахунку відображають у податковому обліку таким чином:
— додатне значення курсових різниць уключають до складу інших податкових доходів (п.п. 135.5.11 ПКУ) та показують у рядку 03.19 додатка ІД до декларації з податку на прибуток;
— від’ємне значення курсових різниць уключають до складу інших податкових витрат (п.п. 138.12.1 ПКУ) та показують у рядку 06.4.12 додатка ІВ до декларації.
Приклади обліку операцій з реалізації запасів покупцям-нерезидентам див. на с. 45. Тут також наведемо приклад обліку операцій з надання нерезидентам послуг з місцем постачання на митній території України.
Таблиця 2.5. Облік операцій з надання нерезидентам послуг
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Перша подія — надання послуг | ||||||
Вихідні дані. Підприємство надає нерезиденту послуги з місцем постачання на території України. Договірна вартість послуг — $3000,00 (з урахуванням ПДВ). Собівартість наданих послуг — 19000,00 грн. | ||||||
| 1 | Відображено надання послуг нерезиденту (курс НБУ — 11,63 грн./$) | 362 | 703 | $3000,00 | 29075,00 | — |
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 5815,00 | — | — |
| 3 | Списано собівартість послуг | 903 | 23 | 19000,00 | — | 19000,00 |
| 4 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації | 703 | 791 | 29075,00 | — | — | |
| — собівартість наданих послуг | 791 | 903 | 19000,00 | — | — | |
| 5 | Відображено курсову різницю щодо заборгованості на дату балансу (курс НБУ — 11,70 грн./$) ($3000,00 х (11,70 грн./$ - 11,63 грн./$)) | 362 | 714 | 210,00 | 210,00 | — |
| 714 | 791 | 210,00 | — | — | ||
| 6 | Отримано від нерезидента оплату за надані послуги (курс НБУ — 11,60 грн./$) | 314 | 362 | $3000,00 | — | — |
| 7 | Відображено курсову різницю щодо монетарної заборгованості на дату її погашення ($3000,00 х (11,60 грн./$ - 11,70 грн./$)) | 945 | 362 | 300,00 | — | 300,00 |
| 791 | 945 | 300,00 | — | — | ||
| Перша подія — передоплата | ||||||
| 1 | Отримано передоплату від нерезидента (курс НБУ — 11,63 грн./$) | 314 | 681 | $3000,00 | — | — |
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 5815,00 | — | — |
| 3 | Відображено доходи від надання послуг (за «ранковим» курсом НБУ на дату отримання передоплати — 11,63 грн./$) | 362 | 703 | $3000,00 | 29075,00 | — |
| 4 | Списано відображені раніше податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 643 | 5815,00 | — | — |
| 5 | Списано собівартість наданих послуг | 903 | 23 | 19000,00 | — | 19000,00 |
| 6 | Проведено залік заборгованостей | 681 | 362 | $3000,00 | — | — |
| 7 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації | 703 | 791 | 29075,00 | — | — | |
| — собівартість наданих послуг | 791 | 903 | 19000,00 | — | — | |
