Облік розрахунків. 3. Розрахунки за договорами комісії

3.1. Договір комісії на продаж

Перелічимо основні моменти бухгалтерського обліку операцій у межах договору комісії на продаж в обох сторін.

Комітент:

1) не списує з балансу передані комісіонеру товари, а відображає їх на субрахунку 283 «Товари на комісії»;

2) відображає на дату відвантаження комісіонером товарів покупцеві дохід у розмірі вартості таких товарів (Кт 702);

3) відображає витрати, пов’язані зі сплатою комісійної винагороди комісіонеру, у складі витрат на збут (Дт 93) на дату підписання звіту комісіонера та/або акта приймання-передачі результатів наданих комісійних послуг.

Комісіонер:

1) відображає товари, отримані від комітента, на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію»;

2) включає вартість реалізованих товарів на дату їх відвантаження покупцям до складу своїх доходів (Кт 702). Одночасно з цим зменшує дохід від реалізації товарів на суму надходжень за договором комісії, що підлягає перерахуванню на користь комітента (Дт 704);

3) відображає суму комісійної винагороди у складі доходу в момент підписання звіту та/або акта приймання-передачі результатів наданих комісійних послуг (Кт 703). Одночасно з визнанням доходу фіксує собівартість посередницьких послуг (Дт 903).

Податковий облік

Податок на прибуток. При передачі товарів комітентом комісіонеру ні податкові доходи, ні податкові витрати у сторін не виникають.

Також не відображається в податковому обліку комісіонера й передача товару покупцеві. А от комітент під час передачі комісіонером товару покупцеві збільшує свої податкові доходи (п. 137.5 ПКУ) та відображає податкові витрати в розмірі собівартості реалізованих товарів (п. 138.4 ПКУ). Відбувається це на дату продажу товарів, зазначену у звіті комісіонера.

Наступний етап посередницької операції — нарахування комісійної винагороди на користь комісіонера.

Комісіонер суму винагороди, отриманої ним за договором комісії, включає до податкового доходу на підставі п.п. 135.4.1 ПКУ. А от комітент цю суму включає до своїх податкових витрат як витрати на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ).

Здійснюють це сторони на дату складання акта приймання-передачі результатів наданих комісійних послуг незалежно від дати виплати винагороди

Щоправда, податківці стосовно дати визнання податкових витрат виходячи із суми комісійної винагороди мають іншу думку. Вони вважають, що витрати комітента на сплату комісійної винагороди визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації майна комітента (див. консультацію в підкатегорії 102.16 БЗ).

Податок на додану вартість. Передача комітентом комісіонеру товарів класифікується як їх постачання (п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ) та є об’єктом обкладення ПДВ за основною ставкою 20 % (для лікарських засобів — 7 %). При цьому дати виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за комісійними операція­ми визначаються за правилом «першої події» (п. 189.4, ст. 187 ПКУ).

Оскільки першою подією в межах договору комісії на продаж зазвичай є передача товарів комісіонеру, то на дату такої передачі комітент має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та оформити на ім’я комісіонера податкову накладну. Якщо першою подією є отримання грошових коштів від комісіонера, комітент нараховує податкові зобов’язання та оформляє податкову накладну на ім’я комісіонера на дату отримання грошей.

Відповідно для комісіонера отримання товару від комітента, з точки зору ПДВ, є його придбанням. У зв’язку з цим комісіонер на підставі податкової накладної, виписаної комітентом, має право на збільшення податкового кредиту з ПДВ щодо отриманого товару.

При реалізації комісійного товару комісіонер нараховує податкові зобов’язання з ПДВ та виписує на ім’я покупця податкову накладну. Здійснює він це (п. 187.1 ПКУ):

— або на дату відвантаження товару покупцеві,

— або на дату отримання від покупця грошових коштів у рахунок оплати вартості товарів.

Тепер щодо комісійної винагороди. Вона в комісіонера також є об’єктом обкладення ПДВ. За першою подією (на дату складання акта прий­мання-передачі результатів наданих комісійних послуг або на дату отримання винагороди від комітента) комісіонер має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та виписати на ім’я комітента податкову накладну. На підставі цієї податкової накладної комітент має право відобразити в себе податковий кредит з ПДВ.

Розглянемо приклад (див. табл. 3.1).

Таблиця 3.1. Облік операцій за договором комісії на продаж

3.2. Договір комісії на купівлю

Перелічимо основні бухгалтерські нюанси операцій у межах договору комісії на купівлю в обох сторін.

Комітент:

1) відображає суми коштів, перераховані комісіонеру на закупівлю ТМЦ чи необоротних активів, по дебету субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами»;

2) зараховує отримане від комісіонера майно до складу запасів (Дт 20, 28 тощо) чи необоротних активів (Дт 15) за первісною вартістю;

3) не збільшує на суму комісійної винагороди первісну вартість запасів чи необоротних активів, які придбав за сприяння комісіонера. Цю суму він відображає у складі витрат (Дт 949 або 977) за датою затвердження звіту комісіонера або підписання акта приймання-передачі результатів наданих комісійних послуг.

Комісіонер:

1) відображає майно, придбане для комітента, на позабалансовому субрахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя»;

2) показує суму комісійної винагороди у складі доходу в момент підписання звіту та/або акта приймання-передачі результатів наданих комісійних послуг (Кт 703). Одночасно з визнанням доходу фіксує собівартість посередницьких послуг (Дт 903).

Податковий облік

Податок на прибуток. Перерахування комітентом грошових коштів на рахунок комісіонера та подальше перерахування комісіонером зазначених коштів продавцеві не спричинює жодних податкових наслідків у сторін договору комісії.

Також комісіонер не відображає у складі своїх податкових доходів та витрат вартість придбаного для комітента майна (пп. 136.1.19 і 153.4.2 ПКУ)

Комітент при отриманні ТМЦ від комісіонера теж не збільшує в себе податкові витрати. Зробити це він зможе пізніше (пп. 138.4 і 138.5 ПКУ):

— щодо сировини, матеріалів та інших запасів, вартість яких включено до виробничої собівар­тості продукції (робіт, послуг), — у звітному періоді визнання доходів від реалізації готової продукції (робіт, послуг);

— щодо товарів — у звітному періоді списання їх з балансу підприємства у зв’язку з продажем (з одночасним відображенням доходів від їх реалізації);

— щодо ТМЦ, які використовуються підприємством для забезпечення господарської діяль­ності, — у періоді їх списання з балансу.

Отримані від комісіонера основні засоби чи нематеріальні активи, що підлягають використанню в господарській діяльності, комітент буде амортизувати.

Тепер про комісійну винагороду. Комісіонер суму отриманої ним винагороди за договором комісії включає до податкового доходу на підставі п.п. 135.4.1 ПКУ. А комітент саме цю суму включає до своїх податкових витрат*. Здійснюють це сторони на дату складання акта приймання-передачі результатів наданих комісійних послуг незалежно від дати виплати такої винагороди.

Податок на додану вартість. Передача майна в межах договору комісії прирівнюється до постачання товарів (п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ) та є об’єктом обкладення ПДВ за основною ставкою 20 % (лікарських засобів — за ставкою 7 %). При цьому дати виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за комісійними операціями визначають за правилом «першої події» (п. 189.4, ст. 187 ПКУ).

Здебільшого першою подією за договором комісії на купівлю є перерахування комітентом грошових коштів комісіонеру. На дату надходження від комітента грошових коштів для виконання договору комісії або на дату передачі товарів (якщо ця подія відбувається першою) комісіонер відображає податкові зобов’язання з ПДВ та виписує на ім’я комітента податкову накладну.

У свою чергу, комітент на дату перерахування коштів отримує право на податковий кредит з ПДВ. Якщо перерахуванню грошей передувало отримання товарів, то податковий кредит комітент відображає на дату отримання товарів. Єдина умова — ТМЦ або необоротні активи мають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (п. 198.3 ПКУ).

Взаємовідносини комісіонера та продавця товарів підпорядковуються загальним правилам оподаткування операцій з постачання товарів. Отже, за першою подією (на дату оплати товарів або на дату їх отримання від продавця) комісіонер за наявності належним чином оформленої податкової накладної відображає в себе податковий кредит з ПДВ.

Тепер про комісійну винагороду. Вона в комісіонера є об’єктом обкладення ПДВ. За першою подією (на дату складання акта приймання-передачі результатів наданих комісійних послуг або на дату отримання винагороди від комітента) комісіонер має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та виписати на ім’я комітента податкову накладну. На підставі цієї податкової накладної комітент має право відобразити в себе податковий кредит з ПДВ.

Докладніше з «комісійними» питаннями ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, спецвипуск № 10.

Розглянемо приклад (див. табл. 3.2).

Таблиця 3.2. Облік операцій за договором комісії на купівлю